Отражаем доходы от компенсации затрат: как учесть возмещения расходов, произведенных за счет субсидий на иные цели (подготовлено экспертами компании "Гарант", август 2022 г.)

Отражаем доходы от компенсации затрат:
как учесть возмещения расходов, произведенных за счет субсидий на иные цели

август 2022 г.

В прошлом году произошло знаковое событие в порядке отражения доходов от компенсации затрат в бухгалтерском учете и отчетности бюджетных и автономных учреждений.

Согласно Инструкциям по бухгалтерскому учету бюджетных и автономных учреждений суммы задолженности по компенсации расходов, понесенных бюджетным (автономным) учреждением в связи с реализацией требований, установленных законодательством Российской Федерации, отражаются по дебету счета 0 209 34 000 "Расчеты по компенсации затрат" и кредиту счета 0 401 10 134 "Доходы от компенсации затрат" (п. 109 Инструкции N 174н, п. 112 Инструкции N 183н). Применяемая методология бухгалтерского учета и раньше не содержала каких-либо ограничений по видам финансового обеспечения (деятельности) (далее - КФО), в рамках которых могли отражаться расчеты с использованием счета 209 30 "Расчеты по компенсации затрат", на это финансовое ведомство указывало еще в 2016 году (см. письмо Минфина России от 09.11.2016 N 02-06-10/65506). Вместе с тем существовал устоявшийся порядок отражения таких показателей в отчетности - они указывались в отчетных формах, сформированных по КФО 2 "Приносящая доход деятельность (собственные доходы учреждения)". Поскольку компенсация затрат является именно новым доходом, а не восстановлением кассовых расходов учреждения, отражение таких поступлений по иным КФО вызывало определенные сложности при формировании отчетности. Более того, до 2021 года начисление доходов по счету 0 401 10 134 с указанием КФО 5 или 6 было запрещено Инструкцией N 33н - согласно абзацу четвертому п. 53 (в ред. приказа Минфина России от 11.06.2021 N 81н) в графе 4 "Деятельность с целевыми средствами" Отчета о финансовых результатах деятельности учреждения (ф. 0503721) строка 040 "Доходы от оказания платных услуг (работ), компенсаций затрат", предназначенная для отражения доходов по статье 130 КОСГУ, просто не могла быть заполнена.

Ситуация кардинально изменилась в прошлом году именно благодаря уточненному порядку формирования отчетности. Во-первых, были внесены изменения в абзац 4 п. 53 Инструкции N 33н - согласно подп. 1 п. 5 Изменений, утвержденных приказом Минфина России от 02.11.2021 N 170н, начиная с отчетности за 2021 год при составлении Отчета (ф. 0503721) разрешено отражать доходы от компенсации затрат по деятельности с целевыми средствами. Снимая запрет на отражение доходов по КФО 5 и 6 на счете 0 401 10 13Х, специалисты финансового ведомства фактически указали на признание доходов от компенсации затрат не только в рамках приносящей доход деятельности, но и в рамках иных источников финобеспечения деятельности. Во-вторых, изменились и контрольные соотношения в части субсидии на задание. В системном письме по годовой отчетности-2021 был сделан акцент на отражение возмещений ранее произведенных расходов именно по тому КФО, в рамках которого компенсируемые расходы были произведены. В частности, методологи обратили особое внимание на допустимые расхождения между показателями Отчета (ф. 0503127) органа-учредителя и Отчета (ф. 0503737) учреждения в части перечисленной субсидий на задание в случае включения учреждением по АнКВД 130 (которые увязываются с подстатьями статьи 130 КОСГУ) в рамках КФО 4 иных поступлений, кроме средств субсидии на задание. Отклонения возможны на суммы средств, поступивших учреждению в порядке компенсации (возмещения) ранее произведенных расходов (п. 10 Приложения N 1 к письму Минфина России и Федерального казначейства от 01.12.2021 NN 02-06-07/97427, 07-04-05/02-29373).

Таким образом, компенсация ранее произведенных расходов (возмещение затрат) отражается по тому КФО, за счет средств которого были осуществлены подлежащие возмещению расходы. Поступления в виде доходов от компенсации затрат не являются в полном смысле доходами от приносящей доход деятельности, а относятся к средствам, поступающим в порядке возмещения ранее произведенных расходов согласно законодательству РФ. Новый подход к отражению в учете и отчетности бюджетных и автономных учреждений доходов от компенсации затрат, с одной стороны, упрощает работу бухгалтеров, а c другой стороны вызывает ряд вопросов.

В рамках деятельности по КФО 4 сложностей не возникает. При поступлении доходов в порядке возмещения средств субсидии на задание учреждение вправе расходовать такие средства для достижения целей, ради которых учреждение создано, в зависимости от потребности учреждения. Для этого планируемые поступления и выплаты необходимо включить в План ФХД и утвердить его в порядке, установленном органом-учредителем. Обязанность вернуть средства субсидии в доход бюджета возникает только в случае неисполнения учреждением государственного (муниципального) задания (ч. 17 ст. 30 Федерального закона от 08.05.2010 N 83-ФЗ; ч. 3.15 ст. 2 Закона N 174-ФЗ, см. письмо Минфина России от 06.02.2020 N 02-07-10/7764).

Но при возмещении ранее произведенных расходов за счет целевых субсидий у учреждения возникает необходимость перечислить поступившие средства в доход бюджета. Причем для соблюдения сопоставимости показателей бюджетной отчетности учредителя и бухгалтерской отчетности учреждения возвращать такие средства в доход бюджета целесообразно с отдельного лицевого счета. Благодаря начислению доходов от компенсации затрат по КФО 5 и 6 и зачислению средств на отдельный лицевой счет бюджетного (автономного) учреждения в части целевых субсидий возврат таких средств учредителю не требует перевода денег между лицевыми счетами учреждения (между КФО). В частности, не возникает проблем при отражении возвратов "нецелевки" средств субсидий прошлых лет, если источником погашения задолженности перед бюджетом выступают доходы от компенсации затрат, поступившие от виновного лица, иного контрагента на отдельный лицевой счет учреждения. Например, условиями договора/контракта может быть предусмотрена обязанность исполнителя работ вернуть средства учреждению в случае выявления недостатков, выявленных органами финконтроля в ходе проведенных проверок правомерного расходования учреждением целевых средств. Или же исполнитель возмещает расходы по требованию учреждения, обнаружившего после приемки работ скрытые недостатки.

Вместе с тем учет доходов от компенсации затрат по КФО 5 или 6 вызывает ряд вопросов, ответы на которые прямо не урегулированы в Инструкциях по учете. Причем нельзя забывать, что операции с целевыми субсидиями влияют на учет и отчетность не только учреждения - получателя субсидии, но и учредителя, предоставившего средства. А значит, двум сторонам расчетов необходимо обеспечить синхронность отражения в учете операций с целевыми средствами и сопоставимость таких показателей в отчетности.

Наиболее распространенная ситуация, в результате которой происходит возмещение расходов, произведенных за счет субсидий на иные цели - выявление учреждением неустранимых недостатков качества товара после его приемки. Возвращая поставщику товар ненадлежащего качества, учреждение вправе требовать по своему выбору заменить товар или вернуть уплаченные за товар деньги. Когда материальные ценности уже приняты к учету в составе основных средств или матзапасов, документы приемки подписаны, расчеты по контракту (договору) с поставщиком закрыты, обязательства (бюджетные обязательства, обязательства учреждения) и денежные обязательства исполнены и корректировке не подлежат, на основании требования о возврате денежных средств у учреждения возникает необходимость начислить новые доходы от компенсации затрат. Если товар ненадлежащего качества был приобретен за счет средств субсидии на иные цели, расчеты с контрагентом по компенсации затрат учреждения в таком случае учитываются по КФО 5 (см. письмо Минфина России от 09.12.2021 N 02-07-10/100385).

Вместе с тем обязанность возместить средства учреждению, и, как следствие, вернуть их в доход бюджета может возникнуть как по закупкам текущего года, так и прошлых лет. Кроме того, не исключена и возможность использовать поступившие в порядке компенсации затрат целевые средства на те же цели при наличии потребности в них учреждения по согласованию с органом-учредителем (ч. 18 ст. 30 Закона N 83-ФЗ; ч. 3.18 ст. 2 Закона N 174-ФЗ). Такие особенности необходимо учитывать, отражая бухгалтерские записи и формируя отчетность.

Рассмотрим на конкретных примерах, какие корреспонденции счетов могут быть сформированы в учете учреждения и органа-учредителя, принимая во внимание порядок формирования бухгалтерской (бюджетной) отчетности, а также положения Инструкций NN 162н, 174н, 183н и нормы системного письма Минфина России от 04.02.2020 N 02-06-07/6939 "О признании в бухгалтерском (бюджетном) учете показателей доходов (расходов) отчетного периода по операциям от получения бюджетными и автономными учреждениями субсидий из бюджета" (см. также письмо Минфина России от 06.02.2020 N 02-07-07/7802).

Отражаем компенсацию затрат прошлых лет

При отражении в учете и отчетности компенсации затрат прошлых лет по целевым субсидиям, подлежащих возврату в бюджет, проблем не возникает. Вместе с тем при согласовании потребности в полученных средствах возможны варианты. Главное при выборе порядка отражения в учете такой ситуации - не забывать о синхронности отражения операций в учете и сопоставимости показателей по целевым средствам в отчетности учредителя и учреждения.

Иногда "проще один раз увидеть, чем сто раз услышать". Поэтому рассмотрим операции с компенсацией затрат прошлых лет на конкретном примере.

Пример

В прошлом году на основании Соглашения бюджетному (автономному) учреждению на отдельный лицевой счет была доведена субсидия на иные цели текущего характера в сумме 100 000,00 на организацию питания детей-сирот.

Учреждением в течение года закуплены продукты питания по контрактам на сумму 98 000,00 руб.

В целях завершения финансового года учреждением было составлено Извещение (ф. 0504805) и направлено учредителю. Согласно Извещению (ф. 0504805) учреждение признало доходы текущего года в сумме 98 000,00 руб. - приняты денежные обязательства по целевым расходам.

Неиспользованный остаток средств целевой субсидии, потребность в котором отсутствует - 2 000,00 руб.

Учредитель на основании Извещения (ф. 0504805) признал расходы текущего года в сумме 98 000,00 руб. и задолженность перед бюджетом в сумме неиспользованного остатка к возврату 2 000,00 руб.

В текущем году установлено несоответствие части продуктов питания, поставленных и принятых в конце декабря прошлого года, установленным контрактом требования. Товар ненадлежащего качества на сумму 8 000,00 руб. возвращен поставщику с требованием осуществить возврат денежных средств. Поставщик признал требование и вернул средства на отдельный лицевой счет.

В учете органа-учредителя и учреждения будут отражены следующие записи:

Учредитель		Учреждение (АУ/БУ)		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Прошлый год
КРБ 1 501 13 241	КРБ 1 502 11 241			100 000,00	На основании Соглашения приняты бюджетные обязательства
					Приняты показатели Плана ФХД:
		5 507 10 152	5 504 10 152	100 000,00	- по доходам
		5 504 10 342	5 506 10 342	100 000,00	- по расходам
		5 205 52 561	5 401 40 152	100 000,00	На основании Соглашения начислены доходы будущих периодов
КРБ 1 502 11 241	КРБ 1 502 12 241			100 000,00	На основании Графика перечисления платежей приняты денежные обязательства
КРБ 1 206 41 562	КРБ 1 304 05 241			100 000,00	Субсидия перечислена учреждению
		5 201 11 510	5 205 52 661	100 000,00	Учреждению на лицевой счет поступила субсидия
		Увеличение 17 (150 АнКВД; 152 КОСГУ)
		5 508 10 152	5 507 10 152	100 000,00	Одновременно отражено полученное финобеспечение
		5 506 10 342	5 502 11 342	98 000,00	Приняты обязательства по расходам (заключены контракты)
		5 502 11 342	5 502 12 342	98 000,00	Приняты денежные обязательства
		5 105 32 342	5 302 34 73Х	98 000,00	Приняты в составе матзапасов продукты питания на основании документов приемки
		5 302 34 83Х	5 201 11 610	98 000,00	Оплачены обязательства по заключенным контрактам
			Увеличение 18 (323 КВР; 342 КОСГУ)
КРБ 1 401 20 241	КРБ 1 302 41 732	5 401 40 152	5 401 10 152	98 000,00	На основании Извещения (ф. 0504805) признаны расходы учредителя \ доходы учреждения текущего года
КРБ 1 502 11 241	КРБ 1 502 12 241			98 000,00	Начислены денежные обязательства в сумме признанных расходов
КРБ 1 302 41 832	КРБ 1 206 41 662			98 000,00	Отражен зачет ранее перечисленного аванса
КРБ 1 502 11 241	КРБ 1 502 12 241			-98 000,00	Уточнены принятые денежные обязательства в сумме зачета ранее принятых денежных обязательств по авансовым платежам
Красное сторно
КДБ 2 18 *(1) 1 205 53 562	КРБ 1 206 41 662	5 401 40 152	(...610) 5 303 05 731	2 000,00	Признана задолженность по неиспользованному остатку средств перед бюджетом
Текущий год
КДБ 2 18 1 210 02 153	КДБ 2 18 1 205 53 662	(...610) 5 303 05 831	5 201 11 610	2 000,00	Неиспользованный остаток субсидии перечислен в бюджет (учредителю - администратору доходов бюджета)
			Увеличение 18 (АнКВИ 610, КОСГУ 610)
		5 401 10 172	5 105 32 442	8 000,00	Выявлены товары ненадлежащего качества - признаны "неактивом", списаны с балансового учета
		Увеличение 02		12,00	Одновременно товары учтены за балансом. Оценка: 1 объект, 1 рубль, условно 12 позиций
		5 209 34 56Х	5 401 10 134 *(2)	8 000,00	Направлена претензия поставщику, признана задолженность по компенсации затрат
			Уменьшение 02	12,00	Вернули товар поставщику
		5 201 11 510	5 209 34 66Х	8 000,00	Поступили средства компенсации от поставщика на отдельный лицевой счет учреждения
		Увеличение 17 (АнКВД 130, КОСГУ 134)

Дальнейший порядок отражения в учете зависит от того, воспользуется ли учреждение правом подтвердить потребность в расходовании целевых средств на те же цели в текущем году.

Ситуация 1. Учреждение осуществило возврат компенсации затрат целевых средств прошлого года учредителю, потребность не была заявлена

В учете органа-учредителя и учреждения будут отражены следующие записи:

Учредитель		Учреждение (АУ/БУ)		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
КДБ 2 18 *(1) 1 205 53 562	КДБ 2 18 1 401 10 153	5 401 10 152 *(4)	(...610) 5 303 05 731	8 000,00	Признана задолженность по восстановленным целевым средствам прошлых лет перед бюджетом, направлено Извещение (ф. 0504805) (см. письмо Минфина России от 09.12.2021 N 02-07-10/100385)
КДБ 2 18 1 210 02 153	КДБ 2 18 1 205 53 662	(...610) 5 303 05 831	5 201 11 610	8 000,00	Компенсация затрат прошлых лет перечислена в бюджет (учредителю - администратору доходов бюджета)
			Увеличение 18 (АнКВИ 610, КОСГУ 610)
Комментарий
В бюджетной отчетности органа-учредителя поступление в бюджет возвратов средств субсидий на иные цели прошлых лет отражается в общем порядке: - в Отчете (ф. 0503123) в строках 4220, 5010; - в Отчете (ф. 0503127): в строке 010 по КБК ХХХ 2 18 0Х0Х0 ХХ ХХХХ 150, а также в строке 811		В отчетности бюджетного/автономного учреждения отражается возврат субсидий на иные цели прошлых лет в общем порядке: - в Отчете (ф. 0503723) в строках 4220, 5020; - в Отчете (ф. 0503737) в строках 592, 720 и 910. В Плане ФХД показатели следует учесть по строке 4010 (возврат субсидии) и в строке 1200 (доходы от компенсации затрат по АнКВД 130)		Типовая схема отражения в отчетности возврата неиспользованных средств целевых субсидий прошлых лет. Источник возврата - поступления от компенсации затрат, учтенные по АнКВД 130 (КОСГУ 134)

Ситуация 2. Учреждение заявило потребность в компенсации затрат целевых средств прошлого года, потребность подтверждена органом-учредителем

Порядок отражения в учете рассматриваемой ситуации прямо не урегулирован Инструкциями по учету, его следует согласовать с органом-учредителем. Возможны два варианта отражения операций в учете. Рассмотрим оба варианта.

В учете органа-учредителя и учреждения могут быть отражены следующие записи:

Вариант 1 - ВЫБОР ЭКСПЕРТА

Учредитель		Учреждение (АУ/БУ)		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Открыть новые расчеты, признать новые доходы / расходы, представить новый (дополнительный) Отчет по субсидии - контроль за целевым расходованием средств. Цель при отражении согласования потребности в учете - открыть новые расчеты
КДБ 2 18 *(1) 1 205 53 562	КДБ 2 18 1 401 10 153	5 401 10 152 *(4)	(...150) 5 303 05 731	8 000,00	Признана задолженность по восстановленным целевым средствам прошлых лет перед бюджетом, потребность в которой необходимо подтвердить, направлено Извещение (ф. 0504805) (см. письмо Минфина России от 09.12.2021 N 02-07-10/100385)
КРБ 1 206 41 562	КДБ 2 18 1 205 53 662	(...150) 5 303 05 831	5 401 40 152	8 000,00	Потребность подтверждена
Комментарий
Типовая проводка при подтверждении потребности (п. 78 Инструкции N 162н). Не обратная проводка, новая задолженность, новый (дополнительный) Отчет о расходовании целевых средств и новые расходы, даже при отсутствии финансирования. Да, условно "двойной" расход одних и тех же средств, ведь непосредственно сумма субсидии прошлого года не изменилась, но такой подход применяют в бюджетном учете по МБТ при согласовании потребности в восстановленных средствах прошлых лет. Если сделать обратную начислению запись (Дт 140110153 Кт 120553662), в учете не будут отражены расчеты, которые контролируются учредителем. Кроме того, при условии, что средства не будут освоены учреждением в полном объеме, придется заново признавать доход на остаток к возврату. Примечание: сверка оборотов по счету 120641000 с суммой финансирования, а также с оборотами по счетам 5 205 52 000, 5 401 40 152 у учреждения не предусмотрена в Контрольных соотношениях к показателям отчетности		Типовая проводка при подтверждении потребности (п. 133 Инструкции N 174н, п. 161 Инструкции N 183н ). Не обратная проводка, новые доходы будущих периодов, новый (дополнительный) Отчет о расходовании целевых средств и новые доходы текущего года. Если сделать обратную начислению запись (Дт 540110152 Кт 530305731), в учете не будут отражены показатели, согласованные и контролируемые учредителем. При условии, что средства не будут освоены в полном объеме, придется заново признавать задолженность перед бюджетом. Кроме того, если остаток на счете 540140152 равен нулю, но есть остаток денег на лицевом счете, в учете учреждения должна числится кредиторская задолженность и неисполненное денежное обязательство - такой подход применяется при анализе показателей отчетности бюджетных/автономных учреждений в части целевых субсидий (см. п. 8.3 раздела I Приложения N 1 к письму Минфина России от 04.02.2020 N 02-06-07/6939		Дальнейший порядок отражения в учете - в общем порядке: учреждение осуществляет расходы, признает доходы текущего года в сумме принятых денежных обязательств по целевым расходам, направляет учредителю Извещение и Отчет о расходовании целевых средств, учредитель признает расходы текущего года. Кроме того, по факту согласования потребности в средствах учреждение включает расходы в План ФХД, источник - компенсация затрат по АнКВД 130. Внимание! У учредителя не должно возникнуть обязательств на 500-х счетах на основании вновь открывшихся расчетов по средствам прошлого года: - нет перерегистрации неисполненных обязательств прошлого года и новых бюджетных и денежных обязательств; - не формируются показатели на счетах санкционирования на основании оборотов по счетам 206 00 и 302 00 как зачет авансовых платежей прошлых лет - такой подход соответствует положениям п. 141 Инструкции N 162н

Вариант 2 - альтернативный

Не открывать новые расчеты, контроль за целевым расходованием средств осуществляется без формирования показателей по доходам и расходам в учете
КДБ 2 18 *(1) 1 205 53 562	КДБ 2 18 1 401 10 153	5 401 10 152 *(4)	(...150) 5 303 05 731	8 000,00	Признана задолженность по восстановленным целевым средствам прошлых лет перед бюджетом, потребность в которой необходимо подтвердить, направлено Извещение (ф. 0504805) (см. письмо Минфина России от 09.12.2021 N 02-07-10/100385)
КДБ 2 18 1 401 10 153	КДБ 2 18 1 205 53 662	(...150) 5 303 05 831	5 401 10 152	8 000,00	Потребность подтверждена
Комментарий Обратные записи, нетиповые проводки. Такой подход целесообразно применять в случае, когда согласована потребность в средствах, поступивших учреждению в результате возврата денег от контрагента или банка (ошибка в реквизитах), для погашения вновь образовавшейся задолженности перед контрагентом. В рассматриваемой ситуации такой подход не вполне оправдан. Несмотря на тот факт, что возмещаемые расходы в прошлые годы уже были признаны и учредителем, и учреждением при формировании расходов/доходов, необходимо осуществлять контроль за их целевым расходованием. А в случае, если средства не будут использованы учреждением в полном объеме, придется повторно признавать задолженность и открывать расчеты с бюджетом. Цель согласования потребности с отражением бухгалтерской корреспонденции - открыть новые расчеты - при формировании обратных записей не будет достигнута

Ситуация 3. Учреждение заявило потребность в компенсации затрат целевых средств прошлого года, потребность НЕ подтверждена органом-учредителем

В учете органа-учредителя и учреждения будут отражены следующие записи:

Учредитель		Учреждение (АУ/БУ)		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
КДБ 2 18 *(1) 1 205 53 562	КДБ 2 18 1 401 10 153	5 401 10 152 *(4)	(...150) 5 303 05 731	8 000,00	Признана задолженность по восстановленным целевым средствам прошлых лет перед бюджетом, потребность в которой необходимо подтвердить, направлено Извещение (ф. 0504805) (см. письмо Минфина России от 09.12.2021 N 02-07-10/100385)
		(...150) 5 303 05 831	(...610) 5 303 05 731	8 000,00	Перевод задолженности к возврату - потребность не согласована. Обороты по счетам отражают отказ в потребности и возникновение задолженности перед бюджетом. Возможный вариант по согласованию с учредителем - отразить перевод задолженности как внутреннее перемещение: Дт (...150) 5 303 05 731 Кт (...610) 5 303 05 731, тогда в Сведениях (ф. 0503769) "обнулится" оборот по счету (...150) 5 303 05 731. Особенность Сведений (ф. 0503769) - нулевые показатели в данной форме НЕ отражаются
КДБ 2 18 1 210 02 153	КДБ 2 18 1 205 53 662	(...610) 5 303 05 831	5 201 11 610	8 000,00	Компенсация затрат прошлых лет перечислена в бюджет (учредителю - администратору доходов бюджета)
			Увеличение 18 (АнКВИ 610, КОСГУ 610)
Комментарий
В бюджетной отчетности органа-учредителя поступление в бюджет возвратов средств субсидий на иные цели прошлых лет отражается в общем порядке: - в Отчете (ф. 0503123) в строках 4220, 5010; - в Отчете (ф. 0503127) в строке 010 по КБК ХХХ 2 18 0Х0Х0 ХХ ХХХХ 150, а также в строке 811		В отчетности бюджетного/автономного учреждения отражается возврат субсидий на иные цели прошлых лет в общем порядке: - в Отчете (ф. 0503723) в строках 4220, 5020; - в Отчете (ф. 0503737) в строках 592, 720 и 910. В Плане ФХД показатели следует учесть по строке 4010 (возврат субсидии) и в строке 1200 (доходы от компенсации затрат по АнКВД 130)		Типовая схема отражения в отчетности возврата неиспользованных средств целевых субсидий прошлых лет. Источник возврата - поступления от компенсации затрат, учтенные по АнКВД 130 (КОСГУ 134)

Отражаем компенсацию затрат текущего года

В отличие от возмещений расходов, произведенных в прошлые годы, при поступлении компенсации затрат текущего года возникает намного больше нюансов, которые следует учесть при формировании корреспонденций счетов. Причем вопросы возникают как в случае, если принято решение о возврате средств учредителю, та к и в ситуации, когда средства возмещения решено потратить в текущем году на те же цели.

Выбирая приоритетный вариант отражения данной ситуации в учете и отчетности, следует рассмотреть все возможные способы, оценив риски использования каждого из них. Для наглядности анализ вариантов проведем на конкретном примере.

Пример

В текущем году на основании Соглашения бюджетному (автономному) учреждению на отдельный лицевой счет была доведена субсидия на иные цели капитального характера в сумме 100 000,00 на оснащение компьютерного класса.

Учреждением в течение года закуплено компьютерное оборудование по контрактам на сумму 98 000,00 руб. (иное движимое имущество).

Неиспользованный остаток средств целевой субсидии, потребность в котором отсутствует - 2 000,00 руб.

В текущем году установлен скрытый брак одного ноутбука, поставленного и принятого к учету в составе основных средств. Товар ненадлежащего качества на сумму 38 000 руб. возвращен поставщику с требованием осуществить возврат денежных средств. Поставщик признал требование и вернул средства на отдельный лицевой счет.

В учете органа-учредителя и учреждения будут отражены следующие записи:

Учредитель		Учреждение (АУ/БУ)		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
КРБ 1 501 13 281	КРБ 1 502 11 281			100 000,00	На основании Соглашения приняты бюджетные обязательства
					Приняты показатели Плана ФХД:
		5 507 10 162	5 504 10 162	100 000,00	- по доходам
		5 504 10 310	5 506 10 310	100 000,00	- по расходам
		5 205 62 561	5 401 40 162	100 000,00	На основании Соглашения начислены доходы будущих периодов
КРБ 1 502 11 281	КРБ 1 502 12 281			100 000,00	На основании Графика перечисления платежей приняты денежные обязательства
КРБ 1 206 81 562	КРБ 1 304 05 281			100 000,00	Субсидия перечислена учреждению
		5 201 11 510	5 205 62 661	100 000,00	Учреждению на лицевой счет поступила субсидия
		Увеличение 17 (150 АнКВД; 162 КОСГУ)
		5 508 10 162	5 507 10 162	100 000,00	Одновременно отражено полученное финобеспечение
		5 506 10 310	5 502 11 310	98 000,00	Приняты обязательства по расходам (заключены контракты)
		5 502 11 310	5 502 12 310	98 000,00	Приняты денежные обязательства
		5 106 31 310	5 302 31 73Х	98 000,00	Отражена задолженность перед поставщиком на основании документов, подтверждающих исполнение поставщиком обязательств (приемка произведена)
		5 302 31 83Х	5 201 11 610	98 000,00	Оплачены обязательства по заключенным контрактам
			Увеличение 18 (244 КВР; 310 КОСГУ)
		5 304 06 832	5 106 31 410	98 000,00	Перенос вложений с КФО 5 на КФО 4
		4 106 31 310	4 304 06 732	98 000,00
		4 101 34 310	4 106 31 310	98 000,00	Оборудование принято к учету в составе основных средств
		4 401 20 271 (4 109 Х0 271)	4 104 34 411	98 000,00	Начислена амортизация при вводе в эксплуатацию в размере 100%
		4 104 34 411	4 101 34 410	38 000,00	Выявлен товар ненадлежащего качества - ноутбук признан "неактивом" и списан с балансового учета
		Увеличение 02		1,00	Одновременно ноутбук учтен за балансом. Оценка: 1 объект, 1 рубль
		5 209 34 56Х	5 401 10 134 *(2)	38 000,00	Направлена претензия поставщику, признана задолженность по компенсации затрат
			Уменьшение 02	1,00	Вернули товар поставщику
		5 201 11 510	5 209 34 66Х	38 000,00	Поступили средства компенсации от поставщика на отдельный лицевой счет учреждения
		Увеличение 17 (АнКВД 130, КОСГУ 134)

Дальнейший порядок отражения в учете зависит от того, воспользуется ли учреждение правом израсходовать восстановленные целевые средства на те же цели в текущем году.

Ситуация 1. Учреждение будет возвращать компенсацию затрат целевых средств текущего года учредителю

Один из вопросов, на который необходимо ответить - по какому коду бюджетной классификации (составной части кода) следует отражать такой возврат средств учреждению:

- как возврат доходов с применением АнКВД 150,

- в качестве расходов с указанием КВР;

- или же как возврат источников с применением АнКВИ 610.

Причем рассматривать данный вопрос нужно с учетом порядка отражения в учете данных поступлений у учредителя. Не следует забывать и о том, как хозяйственные операции сформируют показатели в отчетных формах.

Поскольку одни и те же операции исходя из их экономической сущности должны отражаться в учете единообразно, а в случае перечисления в бюджет доходов от компенсации затрат прошлых лет в учете учредителя и учреждения следует отразить именно возврат средств целевых субсидий прошлых лет, аналогичный подход следует применять и при возврате доходов от компенсации затрат текущего года, рассматривая ситуацию с точки зрения возврата средств целевой субсидии текущего года.

При возврате средств текущего года у учредителя поступление средств отражается как восстановление кассовых расходов текущего года. В свою очередь учреждение осуществляет возврат с применением АнКВД 150 "Безвозмездные денежные поступления", уменьшая тем самым сумму поступлений целевых средств текущего года. Вместе с тем непосредственно с суммой целевой субсидии, предоставленной в текущем году по Соглашению, и признанием расчетов по целевой субсидии, а также с формированием показателей финасового результата текущего года по использованию средств целевой субсидии при завершении финансового года компенсация затрат не связана, и на первый взгляд такой порядок отражения в учете возврата восстановленных целевых средств текущего года вызывает отрицание.

При возврате целевых средств прошлых лет орган-учредитель как администратор доходов бюджета отражает поступления по соответствующему коду доходов бюджетной классификации 000 2 18 0Х0Х0 ХХ 0000 150. К тому же при возврате восстановленных целевых средств прошлых лет учредителю следует начислить задолженность и признать доход от возврата бюджетными и автономными учреждениями остатков субсидии на иные цели прошлых лет. Учреждение в свою очередь осуществляет возврат с применением АнКВИ 610 "Выбытие денежных средств и их эквивалентов", уменьшая доходы текущего года при признании задолженности перед бюджетом. Но в рассматриваемой ситуации речь идет о компенсации затрат текущего года, и применять КБК 000 2 18 0Х0Х0 ХХ 0000 150 при формировании расчетов у учредителя и АнКВИ 610 при возврате средств учреждением некорректно. Существует риск признания отчетности недостоверной как у органа-учредителя, так и у учреждения. А потому останавливаться на таком варианте не будем.

Рассмотрим другие варианты.

ВАРИАНТ 1. Признать у учредителя прочие доходы. Учреждению осуществить возврат с применением КВР

Специального кода доходов для возврата целевых средств текущего года Порядками применения КБК не предусмотрено. Поэтому рассмотрим возможность применения учредителем иного кода доходов (кроме КБК 000 2 18 0Х0Х0 ХХ 0000 150), например, КБК 000 2 03 0Х099 ХХ 0000 150 "Безвозмездные поступления от государственных (муниципальных) организаций". Данный код доходов применяется в том числе при поступлении в доход бюджета средств субсидий на задание, не связанного с невыполнением государственного (муниципального) задания, т. е. поступление средств от бюджетного / автономного учреждения не вызвано исполнением обязанности учреждения вернуть средства субсидии (см. п. 3.1 Приложения N 1 к письму Минфина России и Федерального казначейства от 01.12.2021 NN 02-06-07/97427, 07-04-05/02-29373). В свою очередь учреждение может вернуть компенсацию затрат целевых средств текущего года по коду вида расходов 853 "Уплата иных платежей" (см. п. 10 Приложения N 1 к письму Минфина России и Федерального казначейства от 01.12.2021 NN 02-06-07/97427, 07-04-05/02-29373, письмо Минфина России от 05.05.2022 N 02-06-10/41648). При этом на показатели доходов от субсидии, предоставленной в текущем году, такие расходы не повлияют - ведь доходы текущего года признаются в сумме принятых денежных обязательств по целевым расходам, а возврат средств в бюджет (и соответствующее обязательство) не оказывает влияние на достижение результатов, определенных условиями расходования целевых средств. С точки зрения формирования отчетности при таком варианте не возникает сложностей ни у одной из сторон, поскольку непосредственно кассовые расходы учреждения не формируют показатели доходов текущего года по целевым субсидиям - доходы признаются по методу начисления.

Вместе с тем, в отличие от возврата средств субсидии на задание, не связанного с его невыполнением, неиспользованные средства субсидии на иные цели подлежат обязательному возврату в бюджет. И если средства не будут использованы до конца года, то в следующем году речь пойдет об исполнении обязанности учреждения вернуть неиспользованные средства целевой субсидии прошлых лет с применением учреждением АнКВИ 610, а не КВР 853. Таким образом нарушается принцип сопоставимости при отражении одинаковых по сути операций - ведь возврат средств субсидий текущего года отражается по АнКВД 150, а средств прошлого года - с применением АнКВИ 610. Кроме того, не следует забывать, что расходование целевых средств подлежит обязательному санкционированию, и на этот этапе также могут возникнуть проблемы при отражении возврата средств в бюджет в составе выплат по КВР 853.

В учете органа-учредителя и учреждения при таком варианте могут быть отражены следующие записи:

Учредитель		Учреждение (АУ/БУ)		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Ситуация 1. Учреждение осуществило возврат средств учредителю в текущем году
Вариант 1. Признать у учредителя прочие доходы. Учреждению осуществить возврат с применением КВР Риски: - несоблюдение принципа сопоставимости ; - отказ в санкционировании возврата средств в доход бюджета в качестве расходов (обязательство учреждения, денежное обязательство, а также выплата не связаны с достижением результатов, определенных условиями расходования целевых средств); - отчетность может быть признана недостоверной как у учредителя, так и у учреждения
КДБ 2 03...150 (иной, кроме КД 218 ...150) 1 205 63 562	КДБ 2 03...150 (иной, кроме КД 218...150) 1 401 10 163	5 401 20 241 *(3)	(КВР 853) 5 303 05 731	38 000,00	Признана задолженность по восстановленным целевым средствам текущего года перед бюджетом, направлено Извещение
		5 506 10 241	5 502 11 241	38 000,00	Приняты обязательства по расходам. Выплата включена в План ФХД по КВР 853. Источник - поступления от компенсации затрат, учтенные по АнКВД 130
		5 502 11 241	5 502 12 241	38 000,00	Приняты денежные обязательства
КДБ 1 210 02 163	КДБ 1 205 63 662	(КВР 853) 5 303 05 831	5 201 11 610	38 000,00	Компенсация затрат текущего года перечислена в бюджет
			Увеличение 18 (КВР 853, КОСГУ 241)
КРБ 1 401 20 281	КРБ 1 302 81 732	5 401 40 162	5 401 10 162	98 000,00	На основании Извещения (ф. 0504805) признаны расходы учредителя \ доходы учреждения текущего года в сумме принятых учреждением денежных обязательств (без учета ДО по КВР 853)
КРБ 1 302 81 832	КРБ 1 206 81 662			98 000,00	Отражен зачет ранее перечисленного аванса
КРБ 1 502 11 281	КРБ 1 502 12 281			98 000,00	Начислены денежные обязательства в сумме признанных расходов
КРБ 1 502 11 281	КРБ 1 502 12 281			-98 000,00	Уточнены принятые денежные обязательства в сумме зачета ранее принятых денежных обязательств по авансовым платежам
Красное сторно
КДБ 2 18 *(1) 1 205 63 562	КРБ 1 206 81 662	5 401 40 162	(...610) 5 303 05 731	2 000,00	Признана задолженность по неиспользованному остатку средств субсидии перед бюджетом

ВАРИАНТ 2. Признать у учредителя прочие доходы. Учреждению осуществить возврат с применением АнКВИ 610

Рассмотрим еще одну возможность - отразить возврат компенсации затрат текущего года у учреждения с применением АнКВИ 610. Кроме того, что применение данного года относительно средств текущего года некорректно, проблемы возникают и на этапе формирования и представления отчетности учреждением. Дело в том, что выплаты по АнКВИ 610 отражаются в Отчете об исполнении учреждением Плана ФХД (ф. 0503737 ) по строке 592 , предназначенной для отражения показателей по выбытию денежных средств при перечислении денежных обеспечений, а также при возврате остатков субсидий (грантов) прошлых лет. А значит, возврат компенсации затрат целевых средств текущего в доход бюджета не может быть отражен в строке 592. Другой вариант - сформировать показатель по строке 520 с указанием АнКВИ 610 - также повлечет риск признания отчетности недостоверной, ведь такой возврат к внутренним источникам учреждения не относится. К тому же наблюдается несопоставимость показателей отчетности учредителя и учреждения: ведь учреждение признает задолженность, уменьшая финансовый результат текущего года по целевой субсидии (Дебет 5 401 10 162), а учредитель признает задолженность, увеличивая прочие доходы (Кредит 1 401 10 163 с указанием КБК 000 2 03 0Х099 ХХ 0000 150). А значит, возникает риск признания отчетности недостоверной как у органа-учредителя, так и у учреждения. Поэтому останавливаться на таком варианте подробно не будем и не рекомендуем его использовать.

ВАРИАНТ 3. Не признавать расчеты с бюджетом до конца года, в конце года признать задолженность перед бюджетом по средствам субсидии прошлых лет, и вернуть компенсацию затрат в следующем году

Еще один вариант, при использовании которого велика вероятность признания отчетности недостоверной, причем как бюджетной отчетности учредителя, так бухгалтерской отчетности учреждения - не отражать расчеты с бюджетом по сумме компенсации затрат текущего года до конца года, а в конце текущего года начислить задолженность и вернуть неиспользованные средства в следующем году. Так, согласно законодательству возврату подлежат не использованные в текущем финансовом году остатки средств субсидий на иные цели (ч. 18 ст. 30 Закона N 83-ФЗ; ч. 3.17 Закона N 174-ФЗ). И возникает соблазн до конца года "подержать" деньги на счете, а в конце года отразить в учете задолженность в порядке, аналогичном отражению в учет задолженности перед бюджетом по возврату компенсации затрат целевых субсидий прошлых лет.

Рассмотрим для наглядности, как отразится данный подход в учете, но сразу оговоримся - такой вариант применять также не рекомендуем.

В учете органа-учредителя и учреждения такой вариант будет отражен следующим образом:

Учредитель		Учреждение (АУ/БУ)		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Ситуация 1. Учреждение должно осуществить возврат неиспользованных средств текущего года
Вариант 3: Принято решение не признавать расчеты с бюджетом до конца года, в конце года признать задолженность перед бюджетом по средствам субсидии прошлых лет, и вернуть компенсацию затрат в следующем году ВНИМАНИЕ! НЕ рекомендуем применять данный способ отражения в учете РИСКИ: - несоблюдение принципа сопоставимости - отчетность может быть признана недостоверной как у учредителя, так и у учреждения
КРБ 1 401 20 281	КРБ 1 302 81 732	5 401 40 162	5 401 10 162	98 000,00	На основании Извещения (ф. 0504805) признаны расходы учредителя \ доходы учреждения текущего года по принятым ДО учреждения
КРБ 1 302 81 832	КРБ 1 206 81 662			98 000,00	Отражен зачет ранее перечисленного аванса
КРБ 1 502 11 281	КРБ 1 502 12 281			98 000,00	Начислены денежные обязательства в сумме признанных расходов
КРБ 1 502 11 281	КРБ 1 502 12 281			-98 000,00	Уточнены принятые денежные обязательства в сумме зачета ранее принятых денежных обязательств по авансовым платежам
КДБ 2 18 1 205 63 562	КРБ 1 206 81 662	5 401 40 162	(...610) 5 303 05 731	2 000,00	Признана задолженность по неиспользованному остатку средств перед бюджетом
КДБ 2 18 *(1) 1 205 63 562	КДБ 2 18 1 401 10 163	5 401 10 162 *(4)	(...610) 5 303 05 731	38 000,00	В конце года признана задолженность по восстановленным целевым средствам текущего года перед бюджетом как неиспользованный остаток, направлено Извещение
В результате у учредителя средства текущего года отражены по КБК 000 2 18 0Х0Х0 ХХ 0000 150 в составе доходов от возврата в бюджет средств субсидии прошлых лет, но фактически это деньги текущего года, некорректное формирование показателей расчетов с учреждением и доходов по восстановленным целевым средствам текущего года		В результате итоговый показатель по счету 540110162 сформируется за минусом суммы возврата компенсации затрат целевой субсидии текущего года.
В следующем году
КДБ 2 18 1 210 02 163	КДБ 2 18 1 205 63 662	(...610) 5 303 05 831	5 201 11 610	40 000,00	Неиспользованный остаток перечислен в бюджет
			Увеличение 18 (АнКВИ 610, КОСГУ 610)

ВАРИАНТ 4. ВЫБОР ЭКСПЕРТА

Рассмотрев и оценив три варианта, каждый из которых в большей или меньшей степени содержит в себе определенные риски, вернемся к варианту возврата компенсации затрат целевых средств текущего года в доход бюджета в порядке, предусмотренном для отражения возврата средств субсидии на иные цели текущего года в текущем году, а именно с отражением восстановления кассовых расходов у органа-учредителя и уменьшением поступлений доходов у учредителя при возврате средств в бюджет с применением АнКВД 150 "Безвозмездные денежные поступления".

Еще раз отметим, что на первый взгляд непосредственно с суммой целевой субсидии, предоставленной в текущем году, компенсация затрат не связана. Но есть два существенных момента.

Во-первых, такой способ отражения в учете возврата средств целевой субсидии применяется в случае недостижения целевых показателей и признании расходов текущего года нецелевыми, при условии, что "нецелевка" выявлена в году предоставления субсидии: в учете учредителя отражается восстановление кассовых расходов, учреждение осуществляет возврат по АнКВД 150, и корректируются показатели доходов и расходов текущего года у учреждения и учредителя соответственно на сумму "нецелевки".

Во-вторых, денежные обязательства учреждения (а также обязательства учреждения и их оплата), в результате которых получен товар ненадлежащего качества, не служат для достижения значений результатов целевой субсидии, а значит, не должны учитываться при признании доходов учреждения и расходов учредителя. В результате приобретения бракованного товара цель не достигнута. Если рассматривать иные компенсации затрат средств целевой субсидии, не связанные с возмещением стоимости товара ненадлежащего качества, то расходы, возмещаемые впоследствии, указывают на то, что денежные обязательства были приняты в целях достижения результатов, но благодаря поступившему возмещению условно цель достигнута "бесплатно".

Таким образом, вполне обоснованно при формировании доходов учреждения, а значит, и расходов учредителя, в состав денежных обязательств, принятых в целях достижения значений результатов целевой субсидии, не включать денежные обязательства, которые в текущем году компенсированы учреждению.

При условии, что до момента поступления компенсации затрат целевых средств текущего года Отчет о расходовании средств субсидии на иные цели не утвержден и расчеты с учредителем не закрыты, по общему правилу в учете учредителя НЕ отражается начисление расчетов с учреждением по задолженности перед бюджетом на сумму целевых средств текущего года, которые подлежат возврату учредителю в текущем году - данные средства должны участвовать в уже существующих расчетах по целевой субсидии между учреждением и органом-учредителем.

Если признать задолженность в учете учреждения (дебет 5 401 10 162 Кт 5 303 05 731), уменьшив доходы текущего года, и признать все денежные обязательства учреждения при формировании суммы доходов текущего года от операций с целевыми средствами без их корректировки на сумму доходов от компенсации затрат, в результате в учете учредителя расчеты с учреждением не закроются. Дело в том, что у органа-учредителя возврат средств текущего года уменьшает показатель на счете 206 00 "Расчеты по выданным авансам" (Дт 1 304 05 281 Кт 1 206 81 662), в результате сумма перечислений будет меньше фактически признанных расходов учредителя, и у учредителя сформируется кредиторская задолженность на счете 302 00 "Расчеты по принятым обязательствам".

Еще еще один важный вопрос, которому стоит уделить внимание - как отразить такой возврат в Плане ФХД. Порядок формирования показателей в Плане ФХД в случае возврата компенсации затрат текущего года в доход бюджета нуждается в согласовании с учредителем. Возможный вариант - утвердить показатели поступлений (доходы по АнКВД 130), при этом предусмотреть возврат целевых средств в составе выплат, уменьшающих доход, по строке 3000 (добавить дополнительную строку в составе строк "в том числе" с указанием АнКВД 150), поскольку уменьшать план поступлений по АнКВД 150 (в строке 1410) в данном случае некорректно, ведь сумма соглашения не меняется.

Использование данного варианта, как и любого другого, несомненно требует согласования с учредителем. Но именно такой способ отражения ситуации в учете, по нашему мнению, исключает риск признания бюджетной отчетности учредителя и бухгалтерской отчетности учреждения недостоверной, а также обеспечивает синхронность формирования показателей по средствам целевой субсидии в одинаковых значениях.

Рассмотрим, как в нашем примере следует сформировать показатели финансового результата текущего года и учесть возврат компенсации затрат целевой субсидии текущего года в доход бюджета в текущем году.

Пример

В целях завершения финансового года учреждением было составлено Извещение (ф. 0504805) и направлено учредителю. Согласно Извещению (ф. 0504805) учреждение признало доходы текущего года в сумме 60 000,00 руб. - приняты денежные обязательства по целевым расходам (без учета принятого и исполненного денежного обязательства в части ноутбука - цель не достигнута, получена компенсация затрат)

Неиспользованный остаток средств целевой субсидии, потребность в котором отсутствует - 2 000 руб

Учредитель на основании Извещения (ф. 0504805) признал расходы текущего года в сумме 60 000,00 руб. и задолженность перед бюджетом в сумме неиспользованного остатка к возврату 2 000,00 руб.

В учете органа-учредителя и учреждения могут быть отражены следующие записи:

Учредитель		Учреждение (АУ/БУ)		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Вариант 4 - ВЫБОР ЭКСПЕРТА. Учреждение признает задолженность перед бюджетом, уменьшив счет 40140 "Доходы будущих периодов" на сумму компенсации затрат текущего года, и возвращает средства в доход бюджета по АнКВД 150. При формировании показателей по целевой субсидии в конце года доходы/расходы учитываются по принятым денежным обязательствам учреждения за минусом полученного возврата - не достигнута цель на сумму приобретенного некачественного товара
В учете учредителя признание задолженности не отражается. Аналогичный порядок используется в случае возврата средств субсидии текущего года (например, при уменьшении суммы соглашения или при возврате неиспользованных средств субсидии текущего года)		5 401 40 162	(...150) 5 303 05 731	38 000,00	Отражена задолженность перед бюджетом в сумме восстановленных расходов текущего года, расчеты по счету 40140 не закрыты.
		Использовать счет 520562000 учреждению в данном случае не вполне корректно - не будет увязки с соглашением. Выбор 15 - 17 разряда к счету 530305000 рекомендуем согласовать с учредителем
КРБ 1 304 05 281	КРБ 1 206 81 662	(...150) 5 303 05 831	5 201 11 610	0,00	Компенсация затрат текущего года перечислена в бюджет
			Уменьшение 17 (АнКВД 150, КОСГУ 162)
В отчетности отражается возврат средств текущего года: - восстановление кассовых расходов в Отчете (ф. 0503127) и Отчете (ф. 0503123) учредителя; - - уменьшение доходов по АнКВД 150 в Отчете (ф. 0503737) и Отчете (ф. 0503723) учреждения
КРБ 1 502 11 281	КРБ 1 502 12 281			-38 000,00	Корректировка денежных обязательств Особенность: непосредственно с соглашением возврат не связан, но восстановление кассовых расходов текущего года необходимо привязать к денежным обязательствам. При этом "сторнировать" бюджетные обязательства нет оснований - сумма Соглашения не меняется.
Красное сторно
КРБ 1 401 20 281	КРБ 1 302 81 732	5 401 40 162	5 401 10 162	60 000,00	На основании Извещения (ф. 0504805) признаны расходы учредителя \ доходы учреждения текущего года по принятым денежным обязательствам учреждения учреждения за минусом компенсации затрат (98 - 38).
		В итоге у учреждения кассовые расходы (исполнение денежных обязательств) превысят признанные доходы текущего года на сумму поступлений по АнКВД 130, но сверка кассы и доходов не производится, доходы учреждения признаются по методу начисления
КРБ 1 302 81 832	КРБ 1 206 81 662			60 000,00	Отражен зачет ранее перечисленного аванса
КРБ 1 502 11 281	КРБ 1 502 12 281			60 000,00	Начислены денежные обязательства в сумме признанных расходов
КРБ 1 502 11 281	КРБ 1 502 12 281			-60 000,00	Уточнены принятые денежные обязательства в сумме зачета ранее принятых денежных обязательств по авансовым платежам
КДБ 2 18 1 205 63 562	КРБ 1 206 81 662	5 401 40 162	(...610) 5 303 05 731	2 000,00	Признана задолженность по неиспользованному остатку средств перед бюджетом
В следующем году
КДБ 2 18 1 210 02 163	КДБ 2 18 1 205 63 662	(...610) 5 303 05 831	5 201 11 610	2 000,00	Неиспользованный остаток перечислен в бюджет
			Увеличение 18 (АнКВИ 610, КОСГУ 610)

Ситуация 2. Учреждение воспользовалось правом израсходовать средства полученного возмещения целевых средств текущего года на те же цели в текущем году.

При поступлении компенсации затрат целевых средств текущего года говорить о безусловной обязанности бюджетного/автономного учреждения вернуть средства в бюджет не приходится. Обязанность перечислить полученные средства в доход соответствующего бюджета возникает в отношении неиспользованных в текущем финансовом году остатков целевых средств. Иными словами, если расходовать поступившие суммы компенсации затрат текущего года учреждение не планирует, их следует вернуть. Но не запрещено использовать их в текущем году для достижения значений результатов целевой субсидии.

Кроме того, непосредственно порядок принятия решения и согласования потребности в целевых средствах предусмотрены только для остатков неиспользованных средств текущего года в целях их расходования в следующем году (ч. 18 ст. 30 Закона N 83-ФЗ; чч. 3.17, 3.18 ст. 2 Закона N 174-ФЗ). Подтверждение потребности в средствах текущего года и порядок принятия решения о расходовании целевых средств текущего года в текущем году при направлении средств на те же цели законодательством не предусмотрены.

Для того, чтобы определить, как следует отразить в учете и отчетности расходование средств, полученных от компенсации затрат текущего года по КФО 5, сравним два варианта.

Вариант 1. Отражение в учете согласования потребности в расходовании компенсации затрат целевых средств текущего года.

Рассмотрим на нашем примере, к чему может привести начисление задолженности и открытие новых расчетов по средствам компенсации затрат текущего года. Поскольку при таком варианте отчетность может быть признана недостоверной, применять его не рекомендуем.

В учете органа-учредителя и учреждения могут быть отражены следующие записи:

Учредитель		Учреждение (АУ/БУ)		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Ситуация 2, Вариант 1. Учреждение заявило потребность в средствах полученного возмещения расходов текущего года, потребность согласовали ВНИМАНИЕ! НЕ рекомендуем применять данный способ отражения в учете РИСК: отчетность может быть признана недостоверной как у учредителя, так и у учреждения
КДБ 2 03...150 (иной, кроме КД 218...150) 1 205 63 562	КДБ 2 03...150 (иной, кроме КД 218...150) 1 401 10 163	5 401 10 162 *(4)	(...150) 5 303 05 731	38 000,00	Признана задолженность по восстановленным целевым средствам текущего года перед бюджетом, заявлена потребность, направлено Извещение
КРБ 1 206 81 562	КДБ 2 03 1 205 63 662	(...150) 5 303 05 831	5 401 40 162	38 000,00	Потребность подтверждена
Типовая проводка предусмотрена только для прошлогодних средств (Дт 206 81 Кт 1 205 63 662 с КД 218) Не обратная проводка, признание новых расходов текущего года при отсутствии финансирования		Типовая проводка предусмотрена только для прошлогодних средств. Не обратная проводка, признание доходов будущих периодов, новый отчет о расходовании и новые доходы текущего года			В данной ситуации возникновение новых расчетов за счет восстановленных средств текущего года некорректно. А если потребность не будет согласована - придется опять выбирать вариант отражения ситуации в учете
КРБ 1 401 20 281	КРБ 1 302 81 732	5 401 40 162	5 401 10 162	38 000,00	На основании Извещения (ф. 0504805) признаны расходы учредителя \ доходы учреждения текущего года по принятым и исполненным денежным обязательствам учреждения за счет доходов от компенсации затрат текущего года
В результате в учете учредителя на основании сведений учреждения о расходовании средств от компенсации затрат текущего года сформируется расход, при этом дополнительно средства субсидии не выделялись, и речь не идет об использовании восстановленных средств прошлых лет		В результате итоговый показатель по счету 540110162 сформируется за минусом суммы возврата компенсации затрат целевой субсидии текущего года

ВАРИАНТ 2. ВЫБОР ЭКСПЕРТА

С учетом рассмотренных ранее вариантов отражения возврата компенсации затрат целевых средств текущего года в текущем году можно прийти к выводу, что признавать расчеты между учредителем и учреждением в случае использования поступивших учреждению возмещений по АнКВД 130 в текущем году не следует. Кроме того, корреспонденции счетов для отражения такого согласования не предусмотрены в Инструкциях по учету NN 162н, 174н и 183н.

Выход в такой ситуации - без отражения корреспонденций счетов по согласованию потребности и без признания задолженности перед бюджетом включить выплаты за счет доходов по АнКВД 130 в План ФХД по согласованию с учредителем. Таким образом учредитель утверждает принятое им решение о расходовании целевых средств текущего года учреждением на те же цели. В дальнейшем при формировании Отчета/Извещения доходы учреждения, а значит, и расходы учредителя, следует признать без учета расходов (денежных обязательств учреждения), которые в текущем году компенсированы учреждению по АнКВД 130.

Отметим, что в итоге у учреждения кассовые расходы превысят признанные доходы на сумму поступлений по АнКВД 130, но сверка кассы и доходов учреждения не предусмотрена, поскольку доходы учреждения признаются по методу начисления.

Использование данного варианта, как и любого другого, несомненно требует согласования с учредителем. Но такой способ отражения ситуации в учете, по нашему мнению, исключает риск признания бюджетной отчетности учредителя и бухгалтерской отчетности учреждения недостоверной, а также обеспечивает синхронность формирования показателей по средствам целевой субсидии в одинаковых значениях.

Рассмотрим, как в нашем примере следует сформировать показатели финансового результата текущего года и учесть использование компенсации затрат целевой субсидии текущего года, включая ситуацию, когда средства освоены не в полном объеме.

В учете органа-учредителя и учреждения могут быть отражены следующие записи:

Учредитель		Учреждение (АУ/БУ)		Сумма, руб.	Содержание операции
Дебет	Кредит	Дебет	Кредит
Вариант 2 - ВЫБОР ЭКСПЕРТА. Учреждение воспользовалось правом израсходовать средства полученного возмещения целевых средств текущего года на те же цели в текущем году. Потребность в расходовании средств подтверждена путем включения выплат в План ФХД по расходам. При формировании показателей по целевой субсидии в конце года доходы/расходы учитываются по принятым денежным обязательствам учреждения за минусом полученного возврата - не достигнута цель на сумму приобретенного некачественного товара
		5 507 10 134 5 504 10 310	5 504 10 134 5 506 10 310	38 000,00	Согласована потребность без формирования бухгалтерских записей, доходы и расходы включаются в План ФХД Нюанс: у учредителя и учреждения таких денег нет в расчетах - возникнут только в случае, если не все деньги будут освоены. Условно они участвуют в расчетах по субсидии текущего года и влияют на результат
1. Средства за счет АнКВД 130 израсходованы в полном объеме на ту же цель
		5 506 10 310	5 502 11 310	38 000,00	Приняты обязательства по расходам
		5 502 11 310	5 502 12 310	38 000,00	Приняты денежные обязательства
		5 106 31 310	5 302 31 73Х	38 000,00	Отражена задолженность перед поставщиком на основании документов, подтверждающих исполнение поставщиком обязательств
		5 302 31 83Х	5 201 11 610	38 000,00	Оплачены обязательства по заключенным контрактам
			Увеличение 18 (КВР 244, КОСГУ 310)
КРБ 1 401 20 281	КРБ 1 302 81 732	5 401 40 162	5 401 10 162	98 000,00	На основании Извещения (ф. 0504805) признаны расходы учредителя \ доходы учреждения текущего года в сумме принятых учреждением денежных обязательств за минусом компенсации (минус АнКВД 130) 98 + 38 -38 = 98 т.р.
КРБ 1 302 81 832	КРБ 1 206 81 662			98 000,00	Отражен зачет ранее перечисленного аванса
КРБ 1 502 11 281	КРБ 1 502 12 281			98 000,00	Начислены денежные обязательства в сумме признанных расходов
КРБ 1 502 11 281	КРБ 1 502 12 281			-98 000,00	Уточнены принятые денежные обязательства в сумме зачета ранее принятых денежных обязательств по авансовым платежам
КДБ 2 18 *(1) 1 205 63 562	КРБ 1 206 81 662	5 401 40 162	(...610) 5 303 05 731	2 000,00	Признана задолженность по неиспользованному остатку средств перед бюджетом
2. Средства за счет АнКВД 130 израсходованы НЕ в полном объеме, возврат остатка в следующем году (было 38 тысяч, израсходовали 35 тысяч, остаток компенсации 3 тысячи рублей)
		5 506 10 310	5 502 11 310	35 000,00	Приняты обязательства по расходам
		5 502 11 310	5 502 12 310	35 000,00	Приняты денежные обязательства
		5 106 31 310	5 302 31 73Х	35 000,00	Отражена задолженность перед поставщиком на основании документов, подтверждающих исполнение поставщиком обязательств
		5 302 31 83Х	5 201 11 610	35 000,00	Оплачены обязательства по заключенным контактам
			Увеличение 18 (КВР 244, КОСГУ 310)
КРБ 1 401 20 281	КРБ 1 302 81 732	5 401 40 162	5 401 10 162	95 000,00	На основании Извещения (ф. 0504805) признаны расходы учредителя \ доходы учреждения текущего года в сумме принятых учреждением денежных обязательств за минусом компенсации (минус АнКВД 130) 98 + 35 -38 = 95 т.р.
КРБ 1 302 81 832	КРБ 1 206 81 662			95 000,00	Отражен зачет ранее перечисленного аванса
КРБ 1 502 11 281	КРБ 1 502 12 281			95 000,00	Начислены денежные обязательства в сумме признанных расходов
КРБ 1 502 11 281	КРБ 1 502 12 281			-95 000,00	Уточнены принятые денежные обязательства в сумме зачета ранее принятых денежных обязательств по авансовым платежам
КДБ 2 18 1 205 63 562	КРБ 1 206 81 662	5 401 40 162	(...610) 5 303 05 731	5 000,00	Признана задолженность по неиспользованному остатку средств перед бюджетом в конце года (3 т. р. + 2 т.р.)
3. Средства за счет АнКВД 130 израсходованы НЕ в полном объеме, возврат остатка в текущем году (было 38 тысяч, израсходовали 35 тысяч, остаток компенсации 3 тысячи рублей) Примечание: операции отражены в порядке, рассмотренном в 4 варианте по ситуации 1 примера 2)
В учете учредителя признание задолженности не отражается.		5 401 40 162	(...150) 5 303 05 731	3 000,00	Отражена задолженность перед бюджетом в сумме неиспользованных восстановленных расходов текущего года, расчеты по счету 40140 не закрыты.
КРБ 1 304 05 281	КРБ 1 206 81 662	(...150) 5 303 05 831	5 201 11 610	3 000,00	Компенсация затрат текущего года перечислена в бюджет
			Уменьшение 17 (АнКВД 150, КОСГУ 162)
КРБ 1 502 11 281	КРБ 1 502 12 281			-3 000,00	Корректировка денежных обязательств
Красное сторно
КРБ 1 401 20 281	КРБ 1 302 81 732	5 401 40 162	5 401 10 162	95 000,00	На основании Извещения (ф. 0504805) признаны расходы учредителя \ доходы учреждения текущего года в сумме принятых учреждением денежных обязательств за минусом компенсации (минус АнКВД 130) 98 + 35 - 38 = 95 т.р.
КРБ 1 302 81 832	КРБ 1 206 81 662			95 000,00	Отражен зачет ранее перечисленного аванса
КРБ 1 502 11 281	КРБ 1 502 12 281			95 000,00	Начислены денежные обязательства в сумме признанных расходов
КРБ 1 502 11 281	КРБ 1 502 12 281			-95 000,00	Уточнены принятые денежные обязательства в сумме зачета ранее принятых денежных обязательств по авансовым платежам
КДБ 2 18 1 205 63 562	КРБ 1 206 81 662	5 401 40 162	(...610) 5 303 05 731	2 000,00	Признана задолженность по неиспользованному остатку средств перед бюджетом

В заключение отметим - в данном материале мы рассматривали схемы проводок для отражения в учете доходов от компенсации затрат целевых средств, анализируя и сравнивая возможные варианты, а также учитывая особенности синхронного формирования финансового результата по целевым средствам у органа-учредителя и учреждения. Детальный разбор различных способов отражения в учете ввиду неурегулированности данного вопроса позволяет "отмести" некорректные и выбрать наиболее оптимальный способ. Только одинаковый подход на двух уровнях обеспечивает достоверное формирование консолидированной отчетности. Поэтому выбранный вами порядок отражения в учете и отчетности рассмотренных ситуаций необходимо согласовать с учредителем.

Разрезова Татьяна

эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

государственный советник 1 класса

______________________________

*(1) Здесь и далее - доходы от возврата бюджетными и автономными учреждениями остатков субсидии на иные цели прошлых лет отражаются органом-учредителем - администратором доходов бюджета по соответствующему коду классификации доходов бюджета 000 2 18 0Х0Х0 ХХ 0000 150 "Доходы бюджетов бюджетной системы Российской Федерации от возврата бюджетами бюджетной системы Российской Федерации остатков субсидий, субвенций и иных межбюджетных трансфертов, имеющих целевое назначение, прошлых лет, а также от возврата организациями остатков субсидий прошлых лет"

*(2) Здесь и далее - если контрагентом оспаривается право учреждения требовать возврат средств за товар ненадлежащего качества (или сумма к возврату), доходы следует признать в составе доходов будущих периодов на счете 401 40.

*(3) Подстатья 241 "Безвозмездные перечисления (передачи) текущего характера сектора государственного управления" КОСГУ применяется в том числе для отражения расходов государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений по перечислению на безвозмездной основе средств Российской Федерации, субъекту Российской Федерации, муниципальному образованию. (п. 10.4.1 Порядка N 209н). Несмотря на перечисление средств от компенсации затрат субсидии на иные цели капитального характера, в отношении подстатьи 281 КОСГУ возможность применения данного кода для АУ/БУ в увязке в КВР 853 не установлена (п. 10.8.1 Порядка N 209н, см. Таблицу соответствия видов расходов классификации расходов бюджетов и статей (подстатей) классификации операций сектора государственного управления, относящихся к расходам бюджетов" , Контрольные соотношения к показателям бухгалтерской отчетности АУ/БУ).

*(4) При формировании номера счета для счетов 5 401 10 152, 5 401 10 162 в 15 - 17 разрядах номера счета допустимо использовать АнКВД 150 "Безвозмездные денежные поступления". Применениее иных кодов бюджетной классификации (составных частей кодов) в 15 - 17 разрядах номеров счетов 0 401 10 152, 0 401 10 162 не предусмотрено Контрольными соотношениями к показателям бухгалтерской отчетности АУ/БУ.