Анализ дебиторской и кредиторской задолженности в государственном (муниципальном) учреждении (подготовлено экспертами компании "Гарант", 2022 г.)

Анализ дебиторской и кредиторской задолженности в государственном (муниципальном) учреждении

ноябрь 2022 г.

Постоянный контроль за дебиторской и кредиторской задолженностью - задача любого государственного (муниципального) учреждения независимо от его типа. Неотъемлемой составляющей такого контроля является анализ дебиторской задолженности, которая отражается в активе Баланса (ф. 0503130, ф. 0503730), и кредиторской задолженности, то есть денежных обязательств, учитываемых в пассиве. Анализ дебиторской и кредиторской задолженности дает полное представление об эффективности финансово-хозяйственной деятельности учреждения.

Источником информации для такого анализа являются данные бухгалтерской отчетности. Поэтому задача бухгалтерии - своевременно и правильно отражать факты хозяйственной жизни и иные объекты на соответствующих счетах синтетического учета, а также четко квалифицировать качественные признаки задолженности, имеющие немаловажное значение как раз для получения адекватного представления о реальном финансовом положении учреждения. А вот в результатах такого анализа прямая заинтересованность должна быть как раз у руководителя учреждения: ведь наличие просроченной кредиторской задолженности в лучшем случае лишает руководителя бюджетного учреждения права утверждать План ФХД, а в худшем - может послужить основанием для расторжения с ним трудового договора. Поэтому руководитель учреждения должен быть как никто иной заинтересован в качественном документообороте между ответственными лицами учреждения и бухгалтерской службой, поскольку без своевременного поступления документов бухгалтерия не сможет решить свою задачу и предоставить для анализа достоверную информацию.

Тем более, что в 2023 году всем без исключения государственным (муниципальным) учреждениям предстоит перейти на формирование первичных учетных документов в электронном виде. А в электронных документах предусмотрен обязательный реквизит - идентификатор контрагента. И указывать такой реквизит будет необходимо не только в Акте о признании безнадежной к взысканию задолженности по доходам (ф. 0510436) и в Решении о списании задолженности, невостребованной кредиторами (ф. 0510437), но и в других первичных учетных документов, формы которых утверждены Приказом N 61н, но и в других электронных документах - это и  Акт о приеме-передаче (ф. 0510448), и Акт об утилизации (уничтожении) материальных ценностей (ф. 0510435), и Акт приемки товаров, работ, услуг (ф. 0510452), а также в электронном регистре - Карточке капитальных вложений (ф. 0509211). Поэтому анализу дебиторской и кредиторской задолженности должна предшествовать инвентаризация, в результате которой по состоянию на отчетную дату все показатели, отражаемые на счетах учета расчетов, а также забалансовых счетах 04 "Сомнительная задолженность" и 20 "Задолженность, невостребованная кредиторами", должны содержать в качестве одного из признаков аналитического учета идентификатор контрагента, сформированный по правилам п. 4 Методических рекомендаций, утвержденных приказом Минфина России от 15.04.2021 N 61н.

Анализ дебиторской и кредиторской задолженности предполагает два этапа: анализ структуры задолженности и анализ качественных характеристик задолженности.

Анализ структуры дебиторской и кредиторской задолженности

Возможность проведения такого анализа реализована непосредственно Единым планом счетов бухучета, применяемого организациями бюджетной сферы: он достаточно детализирован для того, чтобы понять, в рамках каких расчетов задолженность образовалась, а также является ли она доходной или расходной. При этом принцип "развернутого" сальдо по активно-пассивным счетам как раз позволяет оценить реальную картину. Может сложиться ситуация, когда сальдо по тому или иному счету будет не существенным, но при этом на самом деле суммы дебиторской и кредиторской задолженности будут значительны, а сама задолженность может оказаться просроченной. Соответственно, при таких обстоятельствах о высоком качестве финансового менеджмента в казенных учреждениях, как и об устойчивом финансовом положении бюджетного или автономного учреждения говорить не приходится.

Анализ структуры задолженности имеет значение для понимания причин образования задолженности, которые условно можно подразделить на объективные и субъективные.

- объективные - временной разрыв между датой выполнения работ/оказанием услуг и датой их оплаты. В этот период задолженность не считается просроченной, наличие такой задолженности не влечет каких-то рисков ни в случае с кредиторской задолженностью, ни в случае с дебиторской. Но это касается именно договорных отношений. Такая дебиторская и кредиторская задолженность считается нормальной, в отчетности она характеризуется как текущая. Перевод ее в состав просроченной определяется датой ее погашения, предусмотренной условиями договора. В соответствии с Законом N 44-ФЗ дата погашения обязательств относится к обязательным условиям контракта, при этом непосредственно Законом N 44-ФЗ установлены предельные сроки погашения обязательств. В том случае, если договором не предусмотрен срок погашения денежных обязательств, следует руководствоваться п. 2 ст. 314 ГК РФ, согласно которому обязательство должно быть исполнено в течение семи дней со дня предъявления кредитором требования о его исполнении, если обязанность исполнения в другой срок не предусмотрена законом, иными правовыми актами.

- субъективные - когда задолженность возникла по причине действий/бездействий должностных лиц учреждения. Возникновение такой задолженности не связано с оказанием услуг/выполнением работ. Пример такой задолженности - переплаты и необоснованные выплаты. Долг в этом случае никак не связан с обменными операциями, а процедура его урегулирования требует пристального внимания.

Особенно важно до наступления 2023 года проанализировать объемы и причины наличия дебиторской и кредиторской задолженности по платежам в бюджет, в частности, налогам и взносам. Дело в том, что в связи с переходом на единый налоговый платеж с нового года все недоимки и переплаты, имеющиеся у учреждения, сформируют "входящее сальдо" Единого Налогового Счета, средства с которого в погашение налоговых обязательств будут списываться по новым правилам. После 1 января 2023 года налоговые органы не будут рассматривать заявления о возврате переплаты, ее зачете и об отсрочке (рассрочке), если документы подали ранее, но инспекция не вынесла решение до 31.12.2022 включительно. Денежные средства, поступившие после 1 января 2023 года в счет погашения налоговой недоимки, учитываются в качестве ЕНП. Соответственно, всем учреждениям необходимо провести сверку расчетов с налоговыми органами, по результатам которой в комплекте бухгалтерской и бюджетной отчетности за 2022 год должна быть отражена исключительно подтвержденная результатами сверки задолженность. Как, в прочем, и по другим всем другим расчетам.

Анализ качественных характеристик дебиторской и кредиторской задолженности

Все активы и обязательства в целях отражения их в отчетности подразделяются на текущие и долгосрочные. Специалисты финансового ведомства обращают особое внимание органов-учредителей на обязанность проведения анализа чистой стоимости активов подведомственных им государственных (муниципальных) учреждений. Подобный анализ как раз является основным инструментом предупреждения просроченной кредиторской задолженности. Поэтому учреждения должны быть готовы к пристальному вниманию со стороны учредителя по данному вопросу, и самостоятельно проведя такой анализ, должны если не исключить полностью, то минимизировать негативные последствия просроченной кредиторской задолженности.

Цель такого анализа - оценка способности учреждения отвечать по своим обязательствам с учетом имеющихся ресурсов и реальная оценка достаточности таких ресурсов. В частном секторе экономики это называется определение ликвидности баланса, под которой понимается степень покрытия обязательств предприятия активами, срок превращения которых в денежные средства соответствует сроку погашения обязательств. От степени ликвидности баланса зависит платежеспособность экономического субъекта. Основной признак ликвидности - формальное превышение стоимости оборотных активов над краткосрочными пассивами. Такой анализ актуален прежде всего для бюджетных и автономных учреждений. Цель подобного анализа в казенных учреждениях иная - это одна из процедур внутреннего финансового аудита, обязанность проведения которого предусмотрена ст. 160.2-1 БК РФ. Анализ дебиторской и кредиторской задолженности для них - оценка качества финансового менеджмента при исполнении бюджетных процедур в рамках полномочий администратора доходов бюджета и получателя бюджетных средств.

Критерии классификации активов и обязательств в качестве краткосрочных (оборотных) и долгосрочных (внеоборотных) установлены Стандартом "Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности". К долгосрочным активам и обязательствам относятся те, срок исполнения которых приходиться на период, превышающий 12 месяцев после отчетной даты. То есть в отчетности за 2022 год долгосрочной задолженностью будет задолженность, срок погашения которой приходится на 2024 год и более поздний период. При этом если в рамках одного договора, срок исполнения которого находится за пределами 2023 года, предполагается поэтапное погашение задолженности, то та часть задолженности, которая должна быть погашена в 2023 году должна быть отражена в составе краткосрочной. Это касается в том числе договоров аренды.

Из общего правила есть исключения. Во-первых, всегда краткосрочной является кредиторская задолженность по заработной плате, а также налогам и другим обязательным платежам в бюджеты всех уровней бюджетной системы РФ.

Во-вторых, есть суммы задолженности, не требующие классификации на краткосрочную и долгосрочную, а также просроченную. К таким суммам относится задолженность "заявительного характера" - та, которая, по мнению Минфина России, может быть погашена только по обращению кредитора. С одной стороны такая задолженность не указывается в составе просроченной, и, по сути, не портит "репутацию" учреждения, но с другой стороны обязанность по ее погашению может наступить внезапно - эта задолженность, срок исполнения которой учреждению неизвестен. Минфин России указывает на то, что в этом случае кредиторская задолженность учитывается в составе краткосрочной (письмо Минфина России и Федерального казначейства от 01.12.2021 NN 02-06-07/97427, 07-04-05/02-29373), то есть учреждение при классификации такой задолженности должно исходить из самого пессимистичного сценария. По этому принципу дебиторскую задолженность, срок исполнения которой учреждению неизвестен, целесообразно рассматривать в качестве долгосрочной.

К дебиторской задолженности, срок исполнения которой неизвестен, относится та часть дебиторской задолженности по счету 209 00 "Расчеты по ущербу и иным доходам", которая признана в учете в корреспонденции со счетом 401 40 "Доходы будущих периодов". Причем, как только суммы причиненного ущерба признаются доходами текущего финансового года, такая дебиторская задолженность будет относится к просроченной. Яркий тому пример - судебные решения: специалисты Минфина России прямо указывают на то, что взыскиваемая в судебном порядке задолженность признается просроченной при условии, что судебные органы не предоставили должнику рассрочку либо отсрочку платежа.

У администраторов доходов бюджета дебиторская задолженность по счету 205 40 "Расчеты по суммам штрафов, пеней, неустоек, возмещений ущерба", признанная в корреспонденции со счетом 401 40 "Доходы будущих периодов" на основании вынесенных должностными лицами постановлений по делам об административных правонарушениях, обжалуемых в установленном порядке, также относится к "бессрочной" дебиторской задолженности (письмо Минфина России от 03.07.2020 N 02-07-10/57990) и может рассматриваться в качестве долгосрочной. Соответственно, и шестидесятидневный срок, предусмотренный КоАП РФ для уплаты штрафа, будет отсчитываться с даты вступления в силу постановления по делу об административном правонарушении.

Получается, что единые критерии для отнесения дебиторской и кредиторской задолженности к краткосрочной и долгосрочной, и соответственно, текущей или просроченной существуют только для "нормальной" задолженности, образовавшейся в рамках договорных отношений, поскольку правовые основания для ее возникновения определяются условиями договора. А договорами, как правила, бухгалтерская служба располагает, а, значит, располагает информацией для классификации такой задолженности по качественным признакам. Обеспечение бухгалтерии всей необходимой информацией - задача, решаемая в рамках организации внутреннего финансового контроля. В рамках такого контроля проекты заключаемых договоров (контрактов) должны согласовываться с бухгалтерской службой в том числе в целях анализа достаточности информации для определения качественных признаков задолженности.

Широко распространенный пример - классификация дебиторской задолженности в размере авансового платежа в качестве краткосрочной/долгосрочной и текущей либо просроченной. Если предельный срок исполнения обязательств по контракту превышает 12 месяцев после отчетной даты, то до полного исполнения обязательств контрагентом авансовый платеж вполне обоснованно будет отнесен к долгосрочной текущей "дебиторке". Но это касается контрактов, которыми не предусмотрено поэтапное исполнение обязательств. Если же контракт предусматривает этапы, то в условиях контракта должна быть четкая формулировка относительно авансового платежа - по общему правилу такой авансовый платеж также предусматривается в качестве предоплаты конкретного этапа. В этом случае значение имеет срок исполнения обязательств в рамках конкретного этапа и даже если срок исполнения обязательств по контракту в целом по состоянию на отчетную дату не истек, дебиторская задолженность в размере авансового платежа будет просроченной в том случае, если истек срок исполнения обязательств по конкретному этапу. Поэтому еще на этапе заключения контракта бухгалтерская служба должна проанализировать наличие в контракте соответствующих условий для исключения вопросов на этапе формирования бюджетной (бухгалтерской) отчетности.

В случаях, когда речь идет о внедоговорной задолженности, для классификации ее по качественным признакам необходимо исходя из оснований ее возникновения, оценку которых в большинстве случаев могут дать только сотрудники юридической службы. В большинстве случаев та или иная обязанность возникает у учреждения в силу требований законодательства и оценивать приходится совокупность его норм. Так, в частности, если говорить о кредиторской задолженности перед сотрудниками, то кредиторская задолженность перед ними по выплате заработной платы считается просроченной, начиная с даты, следующей за датой выплаты заработной платы. В этом случае трудовое законодательство прямо обязывает работодателя определить такой срок.

Но вот в отношении расчетов по иным основаниям нормы ТК РФ в явном виде не обязывают устанавливать такие сроки. Если говорить о сроке выплаты в размере среднего заработка за время вынужденного прогула, то в качестве основания для выплаты является решение суда, которое подлежит немедленному исполнению, в связи с чем начисление обязательств перед работником, восстановленном по решению суда, должно быть произведено одновременно с отменой приказа об увольнении и восстановлением работника в прежней должности (письмо Минфина России от 17.06.2016 N 02-07-05/35315). Специальной нормы, устанавливающей срок выплаты такой компенсации, нет. Поскольку решение суда подлежит немедленному исполнению, то и задолженность по выплате такой компенсации должна быть погашена немедленно, то есть будет считаться краткосрочной и просроченной с даты ее признания в бухгалтерском учете.

Иная ситуация в отношении расчетов с работниками по подотчетным суммам. Кредиторскую задолженность перед ними специалисты финансового ведомства относят к задолженности заявительного характера. При этом в отношении командированного работника прямо предусмотрена его обязанность по предоставлению авансового отчета и возврату неизрасходованных средств в течении трехдневного срока после возвращения его из командировки. Но это в этом случае речь идет как раз о сроке погашения дебиторской задолженности, а вот срок выдачи денежных средств в счет компенсации расходов командированного работника сверх выданного аванса не установлен. В интересах учреждения установить соответствующие сроки локальным актом. И на это у него есть несколько причин:

- во-первых, в случае неисполнения своих обязательств перед работником он может подать исковое заявление в суд с требованием погашения долга и выплаты денежной компенсации за задержку (ст. 395 ГК РФ). Иными словами, в этом случае у учреждения могут возникнуть дополнительные расходные обязательства;

- во-вторых, учреждению необходимо определить такой срок в целях формирования бухгалтерской отчетности. В некоторых случаях учреждения осознанно не устанавливают такой срок, полагая, что в этом случае кредиторская задолженность перед подотчетным лицом не будет считаться просроченной, а у учреждения есть право погасить ее "когда-нибудь потом", потому что в данный момент все расходы распланированы и "свободных" денежных средств нет. Однако это, на наш взгляд, заблуждение, поскольку при отсутствии в локальном акте установленного срока надлежит руководствоваться положениями п. 2 ст. 314 ГК РФ. Дело в том, что в случаях, когда обязательство не предусматривает срок его исполнения и не содержит условия, позволяющие определить этот срок, а равно и в случаях, когда срок исполнения обязательства определен моментом востребования, обязательство должно быть исполнено в течение семи дней со дня предъявления кредитором требования о его исполнении. В ситуации с подотчетным лицом обязательства у учреждения возникают с даты утверждения авансового отчета/отчета о расходах подотчетного лица. Соответственно, если отчет о расходах подотчетного лица утвержден, а предельные сроки погашения задолженности перед подотчетным лицом не установлены локальным актом учреждения, то кредиторская задолженность является просроченной по истечении семи дней после даты утверждения авансового отчета /отчета о расходах подотчетного лица. Специального порядка "заявления" подотчетным лицом об обязательствах учреждения погасить образовавшуюся признанную задолженность в настоящее время нет. По нашему мнению, оформив отчет о расходах в установленном порядке, работник выполнил свою обязанность, а доводы учреждения о том, что оно не располагает информацией о реквизитах для перечисления средств работнику, на наш взгляд, несостоятельны.

Шершнева Анна

советник государственной гражданской службы РФ 2 класса

Подробно о том, как подготовиться к составлению годовой бухгалтерской отчетности - в Энциклопедии решений