Вопрос: Как в налоговой декларации по налогу на прибыль отразить предоставление корректировочного счета-фактуры поставщика на увеличение стоимости? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2021 г.)

Поставщик услуг представил корректировочный счет-фактуру на увеличение стоимости за прошлый период (2020 год). При заполнении декларации по налогу на прибыль в текущем периоде (2021 год) заполняется строка 301 "Убытки прошлых налоговых периодов".

Допустимо ли это?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Увеличение стоимости ранее полученных услуг вполне допустимо отражать в декларации по налогу на прибыль за 2021 год в составе внереализационных расходов как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в отчетном (налоговом) периоде, по строке 301 Приложения N 2 к листу 02.

При этом с учетом позиции Минфина если по итогам 2020 года организацией получен убыток, то включение увеличения стоимости в декларацию по налогу на прибыль за 2021 год, а не предоставление уточненной декларации за 2020 год не исключает спор с налоговыми органами.

Обоснование вывода:

В отличие от положений главы 21 "НДС" (п. 10 ст. 154, п. 3 ст. 168, п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ), нормами главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ не предусмотрено специального порядка учета в случае изменения стоимости ранее проданных товаров, работ, услуг.

Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей. При этом уточненная налоговая декларация, представленная после истечения установленного срока подачи декларации, не считается представленной с нарушением срока.

Таким образом при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, подача уточненной декларации является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

Минфин России придерживается мнения, что в связи с изменением цены ранее реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) происходит искажение налоговой базы по налогу на прибыль организаций за прошлый отчетный (налоговый) период, и изменения показателей доходов или расходов следует учитывать в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 54 НК РФ (письма Минфина России от 06.10.2020 N 07-01-09/87189, от 27.11.2019 N 03-03-06/1/92153, от 16.04.2019 N 03-03-06/1/26985, от 25.04.2018 N 03-03-06/1/28048, от 15.03.2018 N 03-03-06/1/15848, от 12.07.2017 N 03-03-06/1/44103, от 20.03.2017 N 03-03-06/1/15661, от 22.12.2016 N 03-03-06/1/76945). То есть, по мнению уполномоченных органов, должны быть скорректированы налоговые обязательства по налогу на прибыль организаций периода реализации.

При этом с учетом положений п. 1 ст. 54 НК РФ в письмах Минфина России от 16.02.2018 N 03-02-07/1/9766, от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17177 сказано, что если указанное изменение привело к тому, что сумма налога на прибыль за прошлый период, наоборот, оказалась излишне уплаченной, то уточненную декларацию можно не подавать при условии, что в текущем периоде также будет получена прибыль (смотрите также приложение N 6 к письму ФНС России от 17.10.2014 N ММВ-20-15/86@). Если же по итогам текущего отчетного (налогового) периода получен убыток, производится перерасчет налоговой базы за период, в котором допущено искажение. Смотрите также письма Минфина России от 16.11.2020 N 03-02-08/99789, от 26.03.2020 N 03-03-06/1/23851, от 04.04.2017 N 03-03-06/1/19798 и др.

Такой подход применительно к рассматриваемой ситуации означает, что организация-заказчик при согласованном увеличении стоимости услуг, оказанных в 2020 году, вправе учесть последствия такого увеличения в 2021 году при условии, что ни в прошлом, ни в текущем периоде у нее не было убытка.

В судебной практике есть другой подход. Получение информации, относящейся к прошлым периодам, которая не могла быть доступна организации ранее, не приводит к ошибкам (искажениям) при исчислении налогооблагаемой базы истекших периодов и не обязывает организацию к подаче уточненной налоговой декларации (определение ВС РФ от 04.07.2017 N 307-КГ17-7618). Для определения необходимости подавать уточненные декларации нужно установить, является ли такой перерасчет результатом обнаружения налогоплательщиком самостоятельно ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы прошлого налогового периода либо результатом изменения фактических обстоятельств, произошедших в текущем налоговом периоде (постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.02.2013 N Ф07-7701/12 по делу N А21-2332/2012). Все последующие изменения стоимости или количества (объемов) совершенных в соответствующем налоговом периоде хозяйственных операций подлежат учету налогоплательщиком как новые факты (события) хозяйственной жизни в налоговом периоде их возникновения (периоде возврата товара, уменьшения его цены, реституция в связи с признанием сделки недействительной) (определение ВС РФ от 26.03.2015 N 305-КГ15-965, постановление АС Уральского округа от 29.08.2018 по делу N А50-41421/2017).

Налоговое законодательство не содержит определения понятий "ошибка" и "искажение" для целей налогового учета. Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ если понятия и термины не определены, то институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

В этой связи, по мнению как ФНС, так и Минфина России, для определения термина "ошибка" целесообразно руководствоваться документами в области законодательства о бухгалтерском учете (письма ФНС России от 16.04.2021 N СД-4-3/5190@, Минфина России от 04.11.2014 N 03-03-06/1/62348, от 17.10.2013 N 03-03-06/1/43299).

Так, в соответствии с п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" не являются ошибками пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

Относительно термина "искажение" в письме ФНС от 16.04.2021 N СД-4-3/5190@ указано, что в Перечне терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности, утвержденном Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, понятие "искажение бухгалтерской отчетности" определено как неверное отражение и представление данных в бухгалтерской отчетности в связи с нарушением со стороны персонала экономического субъекта установленных нормативными документами Российской Федерации правил ведения и организации бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности.

Исходя из указанных определений, в рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, признаков ошибок или искажений со стороны организации не усматривается.

Согласно подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Согласно приказу ФНС России от 23.09.2019 N ММВ-7-3/475@ "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядка ее заполнения, а также формата представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций в электронной форме" убытки прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде, в декларации по налогу на прибыль отражают в Приложении N 2 к листу 02 по строке 301.

Таким образом, при согласовании изменения стоимости услуг и выставлении корректировочного счета-фактуры организацией получена новая информация об изменении цены, которая не была доступна на момент составления декларации по налогу на прибыль за 2020 года. Поэтому, принимая во внимание последние разъяснения ФНС и судебную практику, отражение расходов в налоговом учете за 2020 год на основании первично предоставленных в 2021 году документов не является ни ошибкой, ни искажением. По нашему мнению, затраты на увеличение стоимости ранее полученных услуг можно отразить в декларации по налогу на прибыль за 2021 год в составе внереализационных расходов как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в отчетном (налоговом) периоде, по строке 301 Приложения N 2 к листу 02.

Вместе с тем следует учитывать изложенную выше позицию Минфина, и если по итогам 2020 года (или в текущем периоде) организацией получен убыток, то включение затрат на увеличение стоимости услуг в декларацию по налогу на прибыль за 2021 год, а не предоставление уточненной декларации за 2020 год, не исключает спор с налоговыми органами.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Учет убытков прошлых лет, выявленных в текущем периоде;

- Вопрос: Получен корректировочный счет-фактура. Каким образом внести исправления в декларацию по налогу на прибыль за прошлые периоды? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.)

- Выставление корректировочного счета-фактуры - основание для представления уточненной декларации по налогу на прибыль? (Д.А. Столяров, журнал "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2021 г.)

- Комментарий к письму Минфина России от 10 апреля 2019 г. N 03-07-09/25208 (В.Ю. Кирпичников, журнал "Нормативные акты для бухгалтера", N 10, май 2019 г.);

- Сложные операции и сделки: бухгалтерский учет (под редакцией А.В. Брызгалина). - "Налоги и финансовое право", 2017 г.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Семенова Наталья

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Лазарева Ирина

28 июля 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.