Учет убытков прошлых лет, выявленных в текущем периоде
Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете организации, находящейся на общем режиме налогообложения, убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде?
Бухгалтерский учет
|
Инструкция к счету
91
|
Типовые проводки
к счету 91: по дебету
|
В бухгалтерском учете убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, отражаются в составе прочих расходов по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы" на дату их выявления (п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). В п. 80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, сказано, что такие расходы относятся на финансовый результат.
В соответствии с п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности, ошибками не являются. Следовательно, правила ПБУ 22/2010 в таких ситуациях не применяются. Иными словами, выявленные в текущем периоде убытки прошлых лет, которые не нашли своего отражения в учете по объективным причинам (не вследствие ошибки), необходимо отразить записями периода их обнаружения. Бухгалтерские записи прошлого года не корректируются. См. также на письмо Минфина России от 17.10.2013 N 03-03-06/1/43299.
Напомним, что ошибкой признается ситуация, если убытки (расходы) не нашли своего отражения в прошлом периоде вследствие:
- неправильного применения законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
- неправильного применения учетной политики организации;
- неточностей в вычислениях;
- неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
- неправильного использования информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;
- недобросовестных действий должностных лиц организации.
В таком случае ошибка исправляется в соответствии с ПБУ 22/2010 в зависимости от даты ее обнаружения и существенности.
Документооборот
Первичным учетным документом, служащим основанием для исправительных записей в бухгалтерском и налоговом учете, является бухгалтерская справка (ст. 313 НК РФ, ч. 1 ст. 9 Федерального закона N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" от 06.12.2011, далее - Закон N 402-ФЗ). Справка составляется на основании документов, подтверждающих вновь выявленные обстоятельства, в произвольной форме с указанием обязательных реквизитов, предусмотренных ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
В бухгалтерской отчетности убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде, отражают по строке 2350 "Прочие расходы" Отчета о финансовых результатах (форма утверждена приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н). Если записями текущего года исправлена ошибка предыдущего периода, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности, то сумма выявленного убытка в Отчете о фнансовых результатах не отражается, а изменяет величину нераспределенной прибыли (строка 1370 Бухгалтерского баланса) (п. 9 ПБУ 22/2010).
В налоговой отчетности убытки прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде, в декларации по налогу на прибыль отражают в Приложении N 2 к листу 02 по строке 301.
Налогообложение
Налог на прибыль
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом указанные расходы должны быть экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода.
В силу пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде.
В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.
Перечень убытков, а также причины их возникновения, позволяющие организациям воспользоваться нормами пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ, главой 25 НК РФ не определены.
По мнению контролирующих органов, в качестве убытков прошлых лет на основании пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ могут быть учтены, например:
- затраты по возмещению сумм денежных средств, уплаченных за бракованную продукцию, которая была реализована в прошлом налоговом периоде (см. письма Минфина России от 16.06.2011 N 03-03-06/1/351, от 03.06.2010 N 03-03-06/1/378, от 02.06.2010 N 03-03-06/1/370, от 05.02.2010 N 03-03-06/1/51, от 18.09.2007 N 03-03-06/1/667);
- расходы, осуществленные налогоплательщиком в период применения кассового метода, но оплаченные после перехода на метод начисления (см. письма УФНС по г. Москве от 10.10.2006 N 20-12/89146, от 04.04.2006 N 20-12/27397, УФНС по Московской обл. от 01.02.2006 N 22-19-И/0037);
- расходы, осуществленные в период применения УСН и оплаченные уже в период применения метода начисления (см. письма Минфина России от 23.10.2006 N 03-11-05/237, УФНС России по г. Москве от 16.01.2008 N 18-11/002514@, от 04.07.2007 N 18-11/3/063013@, от 28.02.2005 N 20-12/12458).
Президиум ВАС РФ в постановлении от 09.09.2008 N 4894/08 подчеркнул, что положения пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ подлежат применению в текущем налоговом периоде только в случае, когда период возникновения расходов, понесенных налогоплательщиком, неизвестен. Во всех других случаях расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, подлежат отражению в налоговом учете с соблюдением требований статей 54 и 272 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.
Согласно первому абзацу п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения) (второй абзац п. 1 ст. 54 НК РФ).
Вместе с тем, налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (третий абзац п. 1 ст. 54 НК РФ). К излишней уплате налога на прибыль организаций могут привести, в том числе, ошибочно не учтенные в момент возникновения расходы.
Обратите внимание на письмо Минфина России от 17.10.2013 N 03-03-06/1/43299. В нем разъясняется, что в целях применения третьего абзаца п. 1 ст. 54 НК РФ следует использовать понятие "ошибки", установленное в бухгалтерском учете (на основании п. 1 ст. 11 НК РФ). Правила исправления ошибок установлены ПБУ 22/2010, утвержденным приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н. При этом не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности. Таким образом, неотражение информации в прошлом налоговом периоде, например, из-за отсутствия документов поставщика, не является ошибкой. Следовательно, расходы прошлого налогового периода, подтвержденные документально в текущем налоговом периоде, можно учесть в момент поступления документов, то есть в текущем периоде.
По мнению Минфина России, осуществляя перерасчет, налогоплательщик отражает в составе соответствующей группы (вида) расходов (расходы на оплату труда, амортизация, внереализационные расходы и т.д.) отчетного (налогового) периода, в котором выявлена ошибка, сумму выявленного своевременно не учтенного расхода (см. письма Минфина России от 28.12.2010 N 03-03-06/1/814, от 17.12.2010 N 03-03-06/1/789, от 05.10.2010 N 03-03-06/1/627, от 04.08.2010 N 03-03-06/2/139, от 30.07.2010 N 03-03-06/1/498, от 13.04.2010 N 03-03-06/1/261, от 18.03.2010 N 03-03-06/1/148).
Если организация может определить конкретный отчетный (налоговый) период, к которому относятся выявленные (неучтенные) расходы, исправления нужно внести в налоговую отчетность того периода, к которому относятся выявленные ошибки (письмо Минфина России от 11.08.2011 N 03-03-06/1/476).
Отметим, что на величину налоговой базы и, соответственно, на сумму налога, подлежащего уплате в бюджет, не окажет влияния тот факт, в каком качестве будут учтены данные расходы: в составе внереализационных в виде убытков (на основании пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ) или в составе соответствующей группы (вида) расходов (на оплату труда, амортизации, внереализационных и т.д.).
Вместе с тем, по мнению Минфина России, выраженному в письмах от 16.02.2018 N 03-02-07/1/9766, от 24.03.2017 N 03-03-06/1/17177, организация вправе включить в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода сумму выявленной ошибки (искажения), которая привела к излишней уплате налога в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, только в том случае, если в текущем отчетном (налоговом) периоде получена прибыль. Если по итогам текущего периода получен убыток, необходимо произвести перерасчет налоговой базы за период, в котором произошла ошибка.
Это связано с тем, что базой по налогу признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению. При наличии в периоде убытка - отрицательной разницы между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения, - налоговая база признается равной нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ). В этом случае перерасчет налоговой базы текущего отчетного (налогового) периода невозможен.
Пример
Первичные документы по услугам связи, оказанным в октябре предыдущего года (3600 руб., в том числе НДС 600 руб.), получены организацией только в феврале текущего года, после того, как годовая бухгалтерская и налоговая отчетность за предыдущий год были сданы. Сумма выявленного неучтенного расхода привела к излишней уплате налога на прибыль в предыдущем году.
В бухгалтерском учете в феврале текущего года сделана следующая запись:
|
Дебет
|
Кредит
|
Сумма, руб
|
Описание
|
|
91, субсчет "Прочие расходы"
|
60
|
3000
(3600 - 600)
|
отражен убыток прошлых лет, выявленный в отчетном году
|
|
19
|
60
|
600
|
учтен НДС по услугам связи
|
|
68
|
19
|
600
|
предъявлен к вычету НДС по услугам связи
|
Поскольку сумма выявленного своевременно не учтенного расхода привела к излишней уплате налога на прибыль в предыдущем году, то исправление в налоговом учете можно произвести в текущем налоговом периоде путем отражения неучтенного расхода в налоговой отчетности за 1 квартал текущего года.
Возможные риски
Можно ли признать в составе убытков прошлых лет расходы, относящиеся к прошлым отчетным (налоговым) периодам, если первичные документы по таким расходам поступили в организацию с опозданием в следующем налоговом периоде?
Отрицательная практика
Из разъяснений контролирующих органов можно сделать вывод о том, что расходы, подтверждаемые первичными документами и относящиеся к предыдущим отчетным (налоговым) периодам, не могут быть отражены в составе убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в отчетном (налоговом) периоде, а следовательно, и не подлежат отражению по строке 301 приложения N 2 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль, так как имеют дату возникновения. Учет таких расходов надлежит осуществлять в соответствии с датой выстав
