Вопрос: Организацией за декабрь 2018 года получен счет-фактура за предоставленное тепло. Данный счет-фактура отражен в книге покупок за IV квартал 2018 года, НДС принят к вычету. Далее от продавца получены корректировочные счета-фактуры - КСФ января 2019 года, КСФ февраля 2019 года. Организация (покупатель) предложила внести изменения в первый КСФ и указать все четыре показателя, по трем "до и после" указать одинаковые показатели, по корректируемому показателю указать необходимые цифры или во второй КСФ указать номер и дату не только на первой КСФ, но и основной счет-фактуру за декабрь. Правомерны ли требования организации (покупателя)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2019 г.)

Организацией за декабрь 2018 года получен счет-фактура за предоставленное тепло, в котором указаны четыре показателя. Данный счет-фактура отражен в книге покупок за IV квартал 2018 года, НДС принят к вычету.

Далее от продавца получены корректировочные счета-фактуры (далее также - КСФ), составленные продавцом с увеличением показателей как первичного счета-фактуры за декабрь 2018 года (КСФ января 2019 года), так и корректировочного счета-фактуры за январь 2019 года (КСФ февраля 2019 года).

Корректировочный счет-фактура января 2019 года увеличивает одну (первую) позицию первичного счета-фактуры за декабрь 2018 года.

Корректировочный счет-фактура февраля 2019 года увеличивает: первую (единственную отраженную) позицию КСФ января 2019 года и вторую (из четырех) позицию первичного счета-фактуры за декабрь 2018 года.

Корректировочный счет-фактура февраля 2019 года является самостоятельным (новым) КСФ, а не исправлением КСФ января 2019 года.

В первичном счете-фактуре наименование корректируемых позиций приведено в значительно более коротком варианте, чем в КСФ января и февраля 2019 года.

Организация (покупатель) предложила внести изменения в первый КСФ и указать все четыре показателя, по трем "до и после" указать одинаковые показатели, по корректируемому показателю указать необходимые цифры или во второй КСФ указать номер и дату не только на первой КСФ, но и основной счет-фактуру за декабрь.

Правомерны ли требования организации (покупателя)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. В корректировочных счетах-фактурах (далее также - КСФ) в обязательном порядке должны быть указаны лишь позиции, по которым корректируются стоимостные показатели (стоимость товаров (работ, услуг), суммы НДС и т.д.). Поэтому вносить в порядке исправления в январский КСФ все 4 позиции первичного счета-фактуры мы не видим необходимости.

2. Во внесении в порядке исправления в январский корректировочный счет-фактуру второй позиции из первичного счета-фактуры также нет необходимости, поскольку в январе она не исправлялась.

3. Полагаем, что в рассматриваемой ситуации в порядке исправления в февральском корректировочном счете-фактуре необходимо (и достаточно) в строке 1б дополнительно указать реквизиты первичного счета-фактуры, по которому корректируется вторая позиция.

4. Полагаем, что в приведенных в вопросе обстоятельствах, когда у самой организации (покупателя) вызывает затруднения "четко проследить" последовательно корректировку показателей, для налоговых органов это также станет поводом отказать в применении вычета по февральскому КСФ, как минимум, по второй отраженной в нем позиции.

Обоснование позиции:

Прежде всего приведем ряд норм главы 21 НК РФ, актуальных применительно к рассматриваемой ситуации.

Согласно абзацу 2 п. 13 ст. 171 НК РФ при изменении в сторону увеличения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), в том числе в случае увеличения цены (тарифа) и (или) увеличения количества (объема) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), разница между суммами НДС до и после такого увеличения подлежит вычету у покупателя.

Как указано в абзаце 3 п. 3 ст. 168 НК РФ, при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения их количества (объема), продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ.

Согласно п. 10 ст. 172 НК РФ вычеты сумм разниц, указанных в п. 13 ст. 171 НК РФ, производятся на основании корректировочных счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг), в порядке, установленном п.п. 5.2 и 6 ст. 169 НК РФ. Здесь же в п. 10 ст. 172 НК РФ приведены документы необходимые для принятия к вычету сумм разниц, указанных в п. 13 ст. 171 НК РФ, помимо КСФ. Это договор, соглашение, иной первичный документ, подтверждающий согласие (факт уведомления) покупателя на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Пунктом 5.2 ст. 169 НК РФ определены обязательные реквизиты КСФ, выставляемого при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), в том числе в случае изменения цены (тарифа) и (или) уточнения их количества (объема).

Таким образом, следуя п. 10 ст. 172 НК РФ, при несоответствии КСФ положениям п. 5.2 ст. 169 НК РФ с большой вероятностью будет признан неправомерным вычет у покупателя суммы разницы в НДС, образовавшейся до и после увеличения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Например, пп. 2 п. 5.2 ст. 169 НК РФ предусматривает в качестве обязательного реквизита указание в КСФ порядкового номера и даты составления счета-фактуры (счетов-фактур), по которому (которым) осуществляется изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Заметим, налогоплательщик вправе составить единый корректировочный счет-фактуру на изменение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, указанных в двух и более счетах-фактурах, составленных этим налогоплательщиком ранее (последний абзац п. 5.2 ст. 169 НК РФ).

Следуя пп. "в" п. 1 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС (утверждены постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, далее - Правила), номер и дата корректируемого счета-фактуры (счетов-фактур) указывается в строке 1б КСФ.

В связи с этим, по нашему мнению, в строке 1б февральского КСФ могут быть указаны одновременно и реквизиты первичного счета-фактуры за декабрь 2018 года, и январского КСФ.

Минфин России в письме от 20.05.2016 N 03-07-09/29055 разъясняет: учитывая, что порядковые номера и дата составления корректируемых счетов-фактур являются обязательными показателями, их следует указывать в строке 1б КСФ в соответствии с Правилами. При этом, однако, ведомство отмечает, что согласно абзацу 2 п. 2 ст. 169 НК РФ не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм НДС ошибки в счетах-фактурах и КСФ, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать:

- продавца;

- покупателя;

- наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость;

- налоговую ставку и сумму НДС, предъявленную покупателю.

По мнению ФНС России, высказанному в письме от 10.12.2012 N ЕД-4-3/20872@, во втором КСФ следует отражать номер и дату первого корректировочного счета-фактуры, к которому составляется второй КСФ (смотрите также письма Минфина России от 16.08.2017 N 03-07-09/52398, от 26.05.2015 N 03-07-09/30177).

Однако и здесь специалисты ФНС России со ссылкой на норму абзаца 2 п. 2 ст. 169 НК РФ отмечают: если налогоплательщик указал в строке 1б второго КСФ номер и дату первичного счета-фактуры (т.е. не первого КСФ), то это не должно являться основанием для отказа в принятии к вычету сумм НДС по такому второму корректировочному счету-фактуре.

Таким образом (применительно к рассматриваемой ситуации), если бы во втором КСФ в строке 1б были указаны реквизиты первичного счета-фактуры декабря 2018 года (стоимостные показатели которого корректируются) у организации-покупателя, полагаем, не возникло бы проблем с вычетом НДС по второму КСФ. Однако стоимостные показатели по корректируемым позициям должны однозначно идентифицироваться.

В данном же случае второй (февральский) КСФ содержит лишь реквизиты первого (январского) КСФ, в котором отсутствует корректируемая февральским КСФ вторая позиция (наименование товаров (работ, услуг) и соответствующие стоимостные показатели). Поэтому с большой вероятностью налоговый орган откажет организации-покупателю в вычете НДС по второму (февральскому) КСФ, во всяком случае, по второй позиции (стоимостному показателю), отсутствующей в январском КСФ.

Подпунктом 4 п. 5.2 ст. 169 НК РФ в качестве обязательного реквизита корректировочного счета-фактуры предусмотрено указание "наименования товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг)_, по которым осуществляются изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема)".

Следуя указанной норме, нет необходимости в КСФ (как в январской, так и в февральской) указывать все четыре позиции первичного счета-фактуры декабря 2018 года. В КСФ указываются лишь те позиции и соответствующие им стоимостные показатели, по которым производятся корректировки.

Вместе с тем наименования корректируемых позиций в КСФ должны корреспондировать реквизитам, указанным в строке 1б, т.е. реквизитам счетов-фактур и (или) корректировочных счетов-фактур, позиции (стоимостные показатели) по которым корректируются. Этот же вывод следует из положений п. 2 Правил.

Как указывает Минфин России (в частности в упомянутых выше письмах), поскольку КСФ составляется на разницу между показателями до и после изменения стоимости, то при повторном изменении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг) продавцом выставляется новый корректировочный счет-фактура, в который переносятся соответствующие данные из предыдущего КСФ. А именно, в строку А (до изменения) повторного КСФ переносятся сведения, отражаемые по строке Б (после изменения) предыдущего КСФ (смотрите также письмо от 05.09.2012 N 03-07-09/127).

Полагаем очевидным, что по цепочке корректировочных счетов-фактур при надлежащем указании в их строках 1б реквизитов корректируемых документов должно однозначно прослеживаться последовательное изменение стоимости отгруженных товаров (работ, услуг). В противном случае возможность ссылки налогоплательщика, претендующего на применение вычета НДС по таким КСФ, на норму абзаца 2 п. 2 ст. 169 НК РФ о возможности идентификации стоимостных показателей выглядит весьма сомнительной. Если, как указано в вопросе, у самой организации (покупателя) вызывает затруднения "четко проследить" корректировку показателей, то и для налоговых органов это станет поводом отказать в применении вычета по февральскому КСФ, как минимум, по второй отраженной в нем позиции.

Согласно пп. "а" п. 2 Правил в графе 1 корректировочного счета-фактуры указывается наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг), которое указано в графе 1 счета-фактуры, к которому составляется КСФ, по товарам (работам, услугам), имущественным правам, в отношении которых осуществляется изменение цены (тарифа) и (или) уточнение количества (объема).

Мы не можем высказать однозначного мнения относительно идентичности краткого наименования товаров (работ, услуг), указанного в первичном счете-фактуре, наименованию в его более расширенном (подробном) варианте. Однако, следуя буквальному прочтению приведенной нормы пп. "а" п. 2 Правил, во избежание возможных претензий налоговых органов считаем целесообразным запросить у продавца пояснения с подтверждением идентичности этих вариантов наименований*(1).

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:

- Энциклопедия решений. Корректировочный счет-фактура;

- Энциклопедия решений. Налоговые вычеты по НДС при изменении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав;

- Вопрос: Поставщик выставил счет-фактуру покупателю. После этого по некоторым позициям данной сделки изменилась стоимость отгруженных товаров, и поставщик оформил корректировочный счет-фактуру. После этого стоимость некоторых товаров, указанных в первоначальном счете-фактуре, изменялась еще дважды. И каждый раз появлялась необходимость снова выставить корректировочный счет-фактуру. Какие реквизиты отразить в строке 1б последнего корректировочного счета-фактуры - первоначального счета-фактуры, первого корректировочного или предпоследнего корректировочного счета-фактуры? (журнал "Бухгалтер Крыма", N 5, май 2018 г.).

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Гильмутдинов Дамир

Ответ прошел контроль качества

20 марта 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Смотрите постановление Девятнадцатого ААС от 07.12.2017 N 19АП-5152/17 (оставлено без изменений постановлением АС Центрального округа от 03.04.2018 N Ф10-604/18 по делу N А35-9656/2015).