"Процедура оформления результатов налоговых проверок" (интервью с С. Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса). - Специально для Системы ГАРАНТ, август 2018 г.

"Процедура оформления результатов налоговых проверок"
(интервью с С. Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса)

Каждая выездная налоговая проверка заканчивается доначислениями. Недоимка, пени и штрафы могут быть выявлены и по результатам камеральной проверки.

Вопросам, посвященным срокам и порядку оформления результатов налоговых проверок, включая проведение дополнительных мероприятий налогового контроля, посвящено интервью с Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса.

- Какой документ составляется по окончании выездной налоговой проверки?

- В последний день налоговой проверки проверяющий (руководитель проверяющей группы) обязан составить справку о проведенной проверке (п. 15 ст. 89 НК РФ).

В справке фиксируются предмет проверки, сроки ее проведения. Датой начала проверки является дата вынесения решения о проведении выездной (повторной выездной) налоговой проверки. Датой окончания проверки является дата составления указанной справки. В справке отдельно оговариваются сроки приостановления, продления проверки.

Форма справки приведена в приложении N 7 к приказу ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@.

Итак, с составлением справки выездная налоговая проверка заканчивается.

Справка вручается налогоплательщику. Если в момент составления справки проверяющие уже не находятся на территории налогоплательщика, или тот проигнорировал уведомление явиться в налоговый орган для получения справки, то она направляется налогоплательщику заказным письмом по почте.

- В какой срок должен быть составлен акт выездной налоговой проверки?

- Акт составляется не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке (п. 1 ст. 100 НК РФ).

Форма акта, составляемого по результатам налоговых проверок, должна соответствовать приложению N 23 к приказу ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@.

Если выездная проверка организации включала проверки ее филиалов и представительств, то ранее собственно акта оформляются разделы акта по результатам налоговой проверки филиала (представительства).

Акт по результатам налоговой проверки составляется с учетом разделов акта проверки филиалов и представительств.

Сами разделы акта проверок филиалов (представительств), подписанные проверяющими и представителем филиала (представительства), остаются на хранении в налоговом органе.

- А какие сроки составления акта по итогам камеральной проверки?

- По общему правилу, составление справки о проведенной камеральной проверке Налоговым кодексом не предусмотрено.

Камеральная налоговая проверка декларации по НДС, акцизам имеет некоторые особенности. По окончании проверки декларации, в которой суммы налога заявлены к возмещению, налоговый орган в течение семи дней обязан принять решение о возмещении, если не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах (ст. 176, 203 НК РФ).

При камеральной проверке возмещения НДС в заявительном порядке, возмещения акциза лицам, указанным в пункте 1 статьи 203.1 НК РФ (в частности, имеющим свидетельство на переработку прямогонного бензина), предусмотрено в соответствующих случаях направление налоговым органом сообщения налогоплательщику об окончании налоговой проверки и об отсутствии выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах (п. 12 ст. 176.1, п. 9 ст. 203.1 НК РФ).

Акт камеральной налоговой проверки составляется при выявлении нарушений законодательства о налогах и сборах в течение 10 рабочих дней после окончания камеральной проверки (п. 1 ст. 100 НК РФ).

- Как акт передается налогоплательщику?

- Акт по итогам камеральной и выездной проверок в течение пяти дней с даты подписания вручается налогоплательщику под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения налогоплательщиком (п. 5 ст. 100 НК РФ).

Акт составляется после окончания проверки.

Поскольку проверяющие уже не находятся на территории налогоплательщика, вручение акта выездной проверки под расписку может быть реализовано только вызовом налогоплательщика в налоговый орган для получения акта.

Если по каким-то причинам налогоплательщик не явился на получение акта, то акт подлежит направлению ему по почте заказным письмом в течение тех же самых пяти дней с даты этого акта. Другого способа вручения акта в этом случае пункт 5 статьи 100 НК РФ не предусматривает.

- Будет ли считаться нарушением, если акт вручен с пропуском срока?

- На практике присутствуют случаи вручения акта позже срока, установленного пунктом 5 статьи 100 НК РФ (письмо ФНС России от 08.12.2017 N ЕД-4-15/24930@).

Это не признается существенным нарушением условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. Но при условии, что налогоплательщик был своевременно проинформирован о дате, времени и месте рассмотрения материалов проверки.

- Должны ли к акту прилагаться документы, полученные налоговым органом в ходе контрольных мероприятий?

- Вместе с актом, дополнением к акту налогоплательщику должны вручаться приложения: документы, подтверждающие факты выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, иные материалы при их наличии. НК РФ содержит оговорку о том, что не прилагаются к акту, к дополнению к акту документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (п. 3.1 ст. 100, п. 6.1 ст. 101 НК РФ).

По мнению ФНС, Налоговый кодекс не предоставляет налогоплательщику права на ознакомление с материалами проверки, которые не отражены в акте проверки (письмо ФНС России от 16.11.2017 N ЕД-4-2/23295). То есть с теми материалами, которые хотя и имеются у налогового органа, но не подтверждают факты нарушений.

Приложение к акту документов, подтверждающих нарушения законодательства, обеспечивает реализацию права налогоплательщика на подачу возражений по указанным документам. Но пункт 3.1 статьи 100 НК РФ не должен рассматриваться как ограничение прав налогоплательщика на доступ к информации, которая подтверждает его правоту. В этой связи представление в качестве приложений к акту всех документов по проверке (выписок из документов, содержащих охраняемую законом тайну) более отвечает смыслу норм НК РФ, а также требованиям объективности и обоснованности, предъявляемым к составлению акта.

- Сколько времени отводится налогоплательщику для подготовки возражений по акту?

- Один месяц со дня получения акта. Именно в этот срок согласно пункту 6 статьи 100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, в случае несогласия с фактами, изложенными в акте, а также с выводами и предложениями проверяющих вправе представить в налоговый орган письменные возражения в целом или по отдельным положениям акта.

До истечения месячного срока (иными словами, в течение срока, отведенного для представления письменных возражений) решение по материалам налоговой проверки не принимается (письмо Минфина России от 15.07.2010 N 03-02-07/1-331).

При направлении возражений по почте следует убедиться в их своевременном получении налоговым органом, особенно если непосредственно участвовать в рассмотрении материалов налогоплательщик не предполагает.

В случае представления лицом возражений, пояснений, ходатайств и их получения налоговым органом в срок до даты рассмотрения материалов проверки включительно данные материалы рассматриваются и учитываются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа при вынесении решения (письмо ФНС России от 07.08.2013 N СА-4-9/14460).

- Что предпринять налогоплательщику, если он не успевает представить письменные возражения в месячный срок?

- Следует известить инспекцию о своем намерении представить письменные возражения и попросить по уважительным причинам отложить рассмотрение материалов проверки на более позднюю дату.

Пропуск срока представления письменных возражений не препятствует налогоплательщику принять участие в рассмотрении материалов проверки, давать свои объяснения, в том числе в письменном виде (п. 4 ст. 101 НК РФ).

- Что означают дополнительные мероприятия налогового контроля?

- При рассмотрении материалов проверки налоговый орган вправе вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ).

Дополнительные мероприятия могут быть назначены и при рассмотрении материалов камеральной проверки.

Срок их проведения не должен превышать одного месяца (двух месяцев - при проверке консолидированной группы налогоплательщиков). Данный срок не включается в срок, отведенный для вынесения решения по проверке.

В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля выступают допрос свидетеля, экспертиза, истребование документов. Количество указанных дополнительных мероприятий не ограничено (письмо Минфина России от 15.07.2016 N 03-02-07/1/41426).

Иные мероприятия, например, осмотр, проводится не могут.

Мероприятия налогового контроля, выбранные налоговым органом для проведения, перечисляются в решении, форма которого содержится в приложении N 29 к приказу ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@.

По смыслу положений пункта 6 статьи 101 НК РФ в решении недостаточно просто перечислить допускаемые Налоговым кодексом формы проведения допмероприятий, а следовало бы указывать конкретных лиц, у которых будут истребованы документы, лиц, от которых будут получены свидетельские показания, а также определить наименование (предмет) экспертизы.

- Есть ли специфика истребования документов в ходе допмероприятий?

- У контрагента проверяемого налогоплательщика документы могут быть истребованы в полном объеме, поскольку такое основание для истребования документов, как проведение допмероприятий, прямо названо в статье 93.1 НК РФ.

При буквальном толковании статей 93 и 93.1 НК РФ налоговый орган вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика только документы о конкретной сделке. Но есть практика, согласно которой истребование первичных учетных документов у проверяемого лица как дополнительное мероприятие налогового контроля допустимо при условии, что у налогового органа имелись основания для их истребования в ходе самой налоговой проверки (постановление Президиума ВАС РФ от 15.03.2012 N 14951/11).

- Как оформляются результаты допмероприятий?

- Налоговым кодексом ранее не было предусмотрено оформление результатов дополнительных мероприятий налогового контроля отдельным документом.

Новая редакция пункта 6.1 статьи 101 НК РФ предусматривает специальный документ: дополнение к акту налоговой проверки. Он подлежит составлению, если справка о выездной проверке или акт камеральной проверки датированы начиная с 4 сентября 2018 года (ч.ч. 1, 5 ст. 4 Федерального закона от 03.08.2018 N 302-ФЗ).

Указанное дополнение к акту должно составляться должностными лицами налогового органа, проводящими дополнительные мероприятия налогового контроля, в течение 15 рабочих дней со дня окончания таких мероприятий.

Дополнение к акту вручается налогоплательщику в том же порядке, что и сам акт.

- Как налогоплательщик знакомится с результатами проверки и допмероприятий?

- Налогоплательщик вправе подать заявление на ознакомление с материалами проверки и материалами дополнительных мероприятий налогового контроля. Без такого обращения налоговый орган не обязан предоставлять материалы налогоплательщику (п. 2 ст. 101 НК РФ).

Можно рекомендовать налогоплательщику в любом случае использовать право на ознакомление с материалами проверки и материалами дополнительных мероприятий налогового контроля.

Письменное заявление с просьбой об ознакомлении можно подать в налоговый орган в произвольной форме.

Направить его необходимо в течение срока, установленного для представления возражений к акту проверки или к результатам дополнительных мероприятий налогового контроля, а именно до истечения одного месяца или 15 рабочих дней соответственно (п. 6 ст. 100, п. 6.2 ст. 101 НК РФ).

Поправкой, внесенной в пункт 2 статьи 101 НК РФ Федеральным законом от 03.08.2018 N 302-ФЗ, конкретизировано, что указанная процедура ознакомления возможна до рассмотрения материалов проверки налоговым органом.

Если в силу каких-то причин налогоплательщик не проявил инициативу в подаче заявления, получить доступ к материалам проверки он сможет, участвуя в рассмотрении материалов проверки в налоговом органе и подавая объяснения на этой стадии (п. 4 ст. 101 НК РФ).

- Каким способом обеспечивается предоставление материалов проверки налогоплательщику на ознакомление?

- Ознакомление с материалами проверки организуется на территории налогового органа не позднее двух дней со дня подачи вышеназванного заявления (абзац третий п. 2 ст. 101 НК РФ).

НК РФ закрепляет способы ознакомления: осмотр документов, изготовление выписок, снятие копий.

Налогоплательщику целесообразно составить опись документов, с которыми он ознакомился.

Факт ознакомления подтверждается протоколом, составляемым в порядке статьи 99 НК РФ.

При рассмотрении руководителем налогового органа материалов проверки доказательства, с которыми налогоплательщику не была предоставлена возможность ознакомиться, не исследуются (абзац второй п. 4 ст. 101 НК РФ).

- Какова продолжительность ознакомления с материалами проверки?

- Продолжительность ознакомления Налоговым кодексом не установлена. Но по своему предназначению как процедуры, предшествующей рассмотрению материалов проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, ознакомление должно быть завершено в пределах срока, отведенного на представление возражений к этим материалам.

- В течение какого срока можно подать возражения на результаты допмероприятий?

- По проверкам, завершенным до 4 сентября 2018 года, - в течение 10 рабочих дней со дня истечения срока проведения допмероприятий.

С учетом поправок срок подачи письменных возражений по дополнению к акту налоговой проверки составит 15 рабочих дней со дня получения такого дополнения.

До истечения данного срока решение по результатам рассмотрения материалов проверки в ситуации, когда проводились дополнительные мероприятия налогового контроля, не принимается.

Напомню, что срок проведения допмероприятий, по общему правилу, составляет один месяц и указывается в соответствующем решении.

- Может ли положение проверяемого налогоплательщика ухудшиться по итогам допмероприятий?

- Дополнительные мероприятия могут проводиться только в отношении уже установленных в акте нарушений налогового законодательства. Они не предназначены для сбора сведений о нарушениях, которые не отражены в акте проверки (п. 39 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57).

Тем самым налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности за правонарушения, не оговоренные в акте проверки.

В новой редакции пункта 6.1 статьи 101 НК РФ указано, что в дополнении к акту налоговой проверки, составляемом по окончании допмероприятий, фиксируются полученные дополнительные доказательства для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых.

Но если нарушения были выявлены в ходе налоговой проверки и отражены в акте проверки, то по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля инспекция вправе произвести корректировку налоговых обязательств налогоплательщика по выявленным нарушениям в сторону увеличения (установить неуплату налога в большем размере, чем было отражено в акте проверки).

Такой вывод сделан в определении Верховного Суда РФ от 20.08.2015 N 309-КГ15-9617.

- Давайте поговорим о сроках рассмотрения и принятия решения по материалам налоговой проверки...

- Срок принятия решения зависит от того, будут ли налоговым органом назначены дополнительные мероприятия налогового контроля. Кроме того, срок принятия решения может быть продлен на один месяц.

Максимальный срок для принятия решения складывается из суммы следующих сроков (ст. 101 НК РФ):

- 10 рабочих дней для рассмотрения материалов проверки (срок исчисляется после истечения месячного срока на подачу возражений);

- одного месяца (двух месяцев при проверке консолидированной группы налогоплательщиков) на проведение дополнительных мероприятий налогового контроля;

- 10 рабочих дней для рассмотрения материалов проверки с учетом материалов дополнительных мероприятий налогового контроля (срок исчисляется со дня истечения срока представления возражений на результаты дополнительных мероприятий);

- одного месяца, на который может быть продлен срок рассмотрения материалов налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля.

Принятие решения о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки после проведения дополнительных мероприятий возможно, если общий срок продления рассмотрения материалов налоговой проверки (до принятия решения о проведении дополнительных мероприятий и после принятия решения о проведении дополнительных мероприятий) не будет превышать один месяц (письмо ФНС России от 13.07.2016 N АС-4-7/12625@).

- Должен ли налогоплательщик участвовать в рассмотрении материалов проверки налоговым органом?

- Не обязательно.

Порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки регулируется статьей 101 НК РФ. Перед рассмотрением материалов проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа устанавливает факт явки лиц, извещенных надлежащим образом о времени и месте рассмотрения.

В случае неявки лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, рассмотрение материалов налоговой проверки может быть осуществлено в его отсутствие либо налоговый орган принимает решение отложить рассмотрение. При этом назначается новая дата рассмотрения, о чем налоговый орган обязан уведомить налогоплательщика.

Несмотря на то, что по мнению налогового органа участие налогоплательщика в рассмотрении материалов проверки в конкретном случае "обязательно", такое участие остается правом налогоплательщика (подп. 15 п. 1 ст. 21 НК РФ).

- Что, если налогоплательщик не был уведомлен о рассмотрении материалов проверки, в том числе о материалах, полученных в ходе допмероприятий?

- Независимо от представления или непредставления возражений налогоплательщик должен быть извещен о дате, времени и месте каждого случая рассмотрения материалов проверки (п. 2 ст. 101 НК РФ).

Необеспечение возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки является нарушением существенных условий процедуры, установленной НК РФ (п. 14 ст. 101 НК РФ).

Но обратите внимание, что пункт 5 статьи 140 НК РФ позволяет вышестоящему налоговому органу на основании апелляционной жалобы налогоплательщика устранить подобное нарушение путем отмены решения, принятого по проверке. При этом одновременно будет вынесено новое решение по итогам рассмотрения с участием налогоплательщика всех материалов проверки и дополнительных документов, представленных при обжаловании.

- Обязан ли налоговый орган вынести решение непосредственно в день рассмотрения материалов проверки?

- Такой обязанности нет. Налоговый орган не обязан принимать решение непосредственно в день рассмотрения материалов проверки (постановление Президиума ВАС РФ от 17.03.2009 N 14645/08). Причем извещение о времени и месте собственно подписания решения не предусмотрено - налогоплательщик получит уже подписанное решение.

- Рассмотрение материалов проверки заканчивается вынесением решения?

- Да, решением о привлечении к ответственности или решением об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п. 7 ст. 101 НК РФ). С момента вынесения решения определяется истечение трехгодичного срока давности привлечения к ответственности (ст. 113 НК РФ).

- Кем должно быть подписано решение?

- Решение обязательно должно быть подписано тем должностным лицом налогового органа, которое принимало участие в рассмотрении материалов проверки. Формы решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения приведены соответственно в приложениях N 30 и N 31 к приказу ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@.

При рассмотрении материалов налоговой проверки составляется протокол (приложение N 28 к приказу ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@). Это требование закреплено в пункте 4 статьи 101 НК РФ.

В протоколе указываются, в том числе, Ф.И.О. и должность лица, рассматривающего материалы, Ф.И.О. и должности лиц, участвующих в рассмотрении со стороны налогового органа.

Налогоплательщик вправе потребовать копию протокола.

Если были назначены допмероприятия, то как материалы проверки, так и материалы допмероприятий должны рассматриваться лицом, которое впоследствии подписывает решение. Рассмотрение материалов проверки одним должностным лицом налогового органа, при том, что рассмотрение материалов дополнительных мероприятий налогового контроля и вынесение решения производилось другим лицом, может влечь признание решения по проверке недействительным (письмо ФНС России от 11.03.2016 N ЕД-4-2/3968@).

Пунктом 1 статьи 101 НК РФ прямо закреплено, что материалы проверки и материалы дополнительных мероприятий налогового контроля (в случае их проведения) рассматриваются одним и тем же руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего проверку.

Подписание решения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, не участвовавшим в рассмотрении материалов проверки (участвовавшим в рассмотрении только части материалов), является нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки и основанием для отмены вынесенного решения. Считается, что в такой ситуации налогоплательщику не была обеспечена возможность участвовать в рассмотрении материалов проверки, представить объяснения (постановление Президиума ВАС РФ от 29.09.2010 N 4903/10).

- А если приложения к решению не подписаны лицом, подписавшим решение, может ли это влечь отмену решения?

- В приложениях к решению, как правило, отражается распределение сумм налога между бюджетами, расчет пени, но могут быть приведены фактические данные, влияющие на расчет недоимки.

Если решение о привлечении к налоговой ответственности подписано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, рассматривавшим материалы налоговой проверки, и указанное решение налогового органа принято в соответствии с НК РФ, то факт подписания приложений к решению налогового органа иным лицом или не подписание их руководителем (заместителем руководителя) налогового органа не является нарушением условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки. Таким образом, само по себе это не нарушает права и законные интересы налогоплательщика (определение ВС РФ от 13.03.2015 N 301-КГ15-2264).