"Налоги с выплат иностранному индивидуальному предпринимателю" (интервью с С. Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса) - Специально для Системы ГАРАНТ, май 2018 г.

"Налоги с выплат иностранному индивидуальному предпринимателю" (интервью с С. Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса)

В практике российских компаний встречаются случаи заключения договоров с иностранными гражданами. При этом указанные физические лица могут обладать статусом индивидуального предпринимателя, полученным в соответствии с иностранным законодательством. Отдельным вопросам налогообложения договоров, стороной которых являются такие физические лица, посвящено интервью с Сергеем Разгулиным, действительным государственным советником РФ 3 класса.

- Если иностранец зарегистрирован в качестве ИП у себя на родине, признается ли его статус предпринимателя на территории РФ?

- Для целей НК РФ и иных актов законодательства о налогах и сборах понятие "физические лица" включает граждан Российской Федерации, иностранных граждан и лиц без гражданства (п. 2 ст. 11 НК РФ). При этом под индивидуальными предпринимателями понимаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, главы крестьянских (фермерских) хозяйств.

Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них НК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

Отношения, возникающие в связи с пребыванием (проживанием) иностранных граждан в Российской Федерации и осуществлением ими на территории Российской Федерации трудовой, предпринимательской и иной деятельности, регулируются Федеральным законом от 25.07.2002 N 115-ФЗ "О правовом положении иностранных граждан в Российской Федерации".

Согласно статье 2 указанного закона иностранный гражданин, зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя, - это иностранный гражданин, зарегистрированный в Российской Федерации в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляющего деятельность без образования юридического лица.

Таким образом, для признания в целях НК РФ физического лица (в том числе иностранного гражданина) индивидуальным предпринимателем им должен быть соблюден порядок регистрации такой деятельности, установленный главой VII.1 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".

- То есть для того, чтобы осуществлять предпринимательскую деятельность на территории РФ, иностранному гражданину следует зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя в РФ?

- Да. Гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, за исключением некоторых случаев (п. 1 ст. 23 ГК РФ).

Правила, установленные гражданским законодательством, применяются к отношениям с участием иностранных граждан, лиц без гражданства и иностранных юридических лиц, если иное не предусмотрено федеральным законом (ст. 2 ГК РФ).

- Если иностранный предприниматель, не зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя в РФ, производит выплату вознаграждений физическим лицам, работающим в России, становится ли он налоговым агентом по НДФЛ и плательщиком страховых взносов в отношении этих выплат?

- Работодателем может выступать иностранный гражданин, зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя (п. 2 ст. 13 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ). При этом такая регистрация должна быть осуществлена в соответствии с Федеральным законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".

Если иностранное физическое лицо, не зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя в Российской Федерации, производит выплату вознаграждений другим физическим лицам, то НДФЛ такие физические лица должны уплачивать самостоятельно (подп. 1 п. 1 ст. 228 НК РФ). Иностранный гражданин может являться плательщиком страховых взносов на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 419 НК РФ при наличии у него места жительства (места пребывания) на территории Российской Федерации (п. 7.2 ст. 83 НК РФ).

- Является ли российская компания, выплачивающая по гражданско-правовому договору доход иностранному гражданину, имеющему статус предпринимателя в стране проживания, налоговым агентом по НДФЛ?

- Для целей обложения НДФЛ будут иметь значение:

- налоговый статус физического лица (является оно налоговым резидентом РФ или нет);

- характер и место осуществления деятельности, за которую физическому лицу выплачивается вознаграждение;

- применение международного договора по вопросам налогообложения.

- Рассмотрим следующую ситуацию: иностранец приезжает в РФ только на время исполнения работ по гражданско-правовому договору. Как вариант, иностранный ИП занимается международными перевозками.

- Если работа, услуга совершена на территории РФ, то выплачиваемое вознаграждение относится к доходам от источников в РФ и подлежит налогообложению в РФ (подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ).

Когда речь идет о доходах, полученных от использования любых транспортных средств, включая морские, речные, воздушные суда и автомобильные транспортные средства, то для отнесения их к доходам от источников в РФ необходимо, чтобы перевозки осуществлялись в Российскую Федерацию и (или) из Российской Федерации или в ее пределах. К этому же виду дохода относятся штрафы, иные санкции за простой (задержку) таких транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки) в Российской Федерации (подп. 8 п. 1 ст. 208 НК РФ).

При выплате дохода, относящегося к доходам от источников в РФ, иностранному физическому лицу, которое имеет статус предпринимателя в стране проживания, но не зарегистрировано в качестве индивидуального предпринимателя в России, организация признается налоговым агентом. Доходы от источников в РФ облагаются как у налоговых резидентов, так и у налоговых нерезидентов РФ (ст. 209 НК РФ).

- Облагаются ли выплаты организации в пользу иностранного ИП страховыми взносами и в каком порядке?

- Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, производимые в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.

В частности, лица, на которых распространяется обязательное пенсионное страхование в соответствии с Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", признаются застрахованными лицами. Согласно статье 7 указанного закона ими являются постоянно или временно проживающие на территории Российской Федерации иностранные граждане или лица без гражданства, а также иностранные граждане или лица без гражданства (за исключением высококвалифицированных специалистов), временно пребывающие на территории Российской Федерации.

Застрахованными лицами для целей Федерального закона от 29.11.2010 N 326-ФЗ "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации" являются постоянно или временно проживающие в Российской Федерации иностранные граждане, лица без гражданства (за исключением высококвалифицированных специалистов и членов их семей, а также иностранных граждан, осуществляющих в Российской Федерации трудовую деятельность в соответствии со ст. 13.5 Федерального закона от 25.07.2002 N 115-ФЗ), а также лица, имеющие право на медицинскую помощь в соответствии с Федеральным законом от 19.02.1993 N 4528-I "О беженцах".

Статьей 2 Федерального закона от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" установлено, что обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством подлежат постоянно или временно проживающие на территории Российской Федерации иностранные граждане и лица без гражданства, а также иностранные граждане и лица без гражданства, временно пребывающие в Российской Федерации (за исключением высококвалифицированных специалистов).

Когда иностранный гражданин, осуществляющий деятельность за пределами территории Российской Федерации, не проживает (не пребывает) на территории Российской Федерации, то есть не относится к лицам, подлежащим обязательному социальному страхованию в Российской Федерации, суммы вознаграждений, производимых российской организацией в его пользу за выполненную работу (оказанную услугу) за пределами территории Российской Федерации, обложению страховыми взносами не подлежат (письмо Минфина России от 20.04.2018 N 03-15-06/26835).

Не признаются объектом обложения страховыми взносами для организаций выплаты и иные вознаграждения, исчисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами или лицами без гражданства, в связи с осуществлением ими деятельности за пределами территории Российской Федерации в рамках заключенных договоров гражданско-правового характера, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг (п. 5 ст. 420 НК РФ).

- Если опять использовать в качестве примера договор международной перевозки, является ли российская компания, выплачивающая доход иностранному гражданину, имеющему статус предпринимателя в стране проживания, налоговым агентом по НДС?

- Территория РФ может быть признана местом реализации услуг по перевозке и (или) транспортировке, а также услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой, в том случае, если выполняются условия подпункта 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ:

- услуги оказывают (выполняют) иностранные лица, не состоящие на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков;

- пункты отправления и назначения находятся на территории Российской Федерации (за исключением услуг по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранными лицами не через постоянное представительство этого иностранного лица).

Таким образом, если перевозчиком является иностранный предприниматель, не состоящий на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, то местом реализации услуг будет признаваться территория РФ, только если пункты и отправления и назначения находятся на территории РФ.

Местом реализации оказываемых иностранным предпринимателем услуг по перевозке между пунктами отправления и назначения, один из которых находится на территории Российской Федерации, а другой - за ее пределами, территория РФ не признается. Следовательно, обязанности налогового агента по НДС российская организация нести не будет.

Если же, скажем, российская организация приобретает у иностранного индивидуального предпринимателя, не состоящего на учете в налоговом органе Российской Федерации, консультационные услуги, то она является налоговым агентом. И обязана исчислить и уплатить НДС в бюджет Российской Федерации (подп. 4 п. 1 ст. 148, ст. 161 НК РФ).

- Если с государством, резидентом которого является физическое лицо, у России есть соглашение об избежании двойного налогообложения, как облагаются доходы такого лица в РФ?

- Международным договором об избежании двойного налогообложения с государством, резидентом которого является физическое лицо, могут быть предусмотрены иные правила налогообложения, чем НК РФ. Например, полное или частичное освобождение от налогообложения в России каких-либо видов доходов физических лиц, являющихся налоговыми резидентами иностранного государства, с которым РФ заключен такой договор.

В этом случае освобождение от уплаты (удержания) налога у источника выплаты дохода в Российской Федерации либо возврат ранее удержанного налога в Российской Федерации производится в порядке, установленном пунктами 6-9 статьи 232 НК РФ.

- Каким же образом может учитываться статус ИП, полученный иностранным гражданином у себя на родине, для целей налогообложения в РФ? Имеет ли значение применяемый им какой-либо специальный налоговый режим?

- Статус индивидуального предпринимателя, полученный иностранным гражданином за пределами РФ, может влиять на порядок обложения в РФ соответствующими налогами при применении международных соглашений об избежании двойного налогообложения. При этом сфера действия таких соглашений ограничивается перечнем конкретных налогов (смотрите, например, письмо ФНС России от 18.05.2016 N ОА-3-17/2212).

- Есть ли основания приравнивать иностранного ИП к "иностранным организациям" в целях НК РФ, что влечет иные налоговые последствия, в том числе для российского покупателя товаров, работ, услуг?

- В целях НК РФ иностранный ИП не приравнен к "иностранным организациям". Но с учетом сложившейся практики применения соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией с иностранными государствами, термин "предприятие", используемый в статье "Прибыль от предпринимательской деятельности" соглашений, обозначает субъекта хозяйствования независимо от того, в какой форме (с образованием или без образования юридического лица) осуществляется предпринимательская деятельность.

Таким образом, термин "предприятие" для целей применения международных соглашений об избежании двойного налогообложения распространяется и на индивидуальных предпринимателей.

Следовательно, налогообложение доходов от осуществления предпринимательской деятельности индивидуальных предпринимателей регулируется статьей "Прибыль от предпринимательской деятельности" соглашений.

В соответствии со статьей "Прибыль от предпринимательской деятельности" соглашений прибыль предприятия договаривающегося государства облагается налогом только в этом государстве, если только это предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве через расположенное в нем постоянное представительство.

Такая позиция отражена в письме Минфина России от 28.02.2017 N 03-08-05/11172.

Если иностранный предприниматель является налоговым резидентом иностранного государства, с которым Российской Федерацией заключен международный договор по вопросам налогообложения, то его доходы от предпринимательской деятельности в РФ не облагаются и российская организация при выплате такого дохода не удерживает НДФЛ.

- Какие документы подтвердят возможность применения соглашения об избежании двойного налогообложения?

- Для подтверждения статуса налогового резидента иностранного государства физическое лицо вправе представить налоговому агенту - источнику дохода паспорт иностранного гражданина либо иной документ, установленный федеральным законом или признаваемый в соответствии с международным договором Российской Федерации в качестве документа, удостоверяющего личность иностранного гражданина.

Но, как правило, требуется официальное подтверждение статуса налогового резидента государства, с которым Российской Федерацией заключен международный договор по вопросам налогообложения. Оно выдается налоговым органом иностранного государства.

При соблюдении соответствующих условий (действующий международный договор по вопросам налогообложения, подтверждение статуса налогового резидента иностранного государства) иностранный ИП в большинстве случаев должен будет сам уплачивать налоги только в стране своего резидентства.

Сведения об иностранном физическом лице и о выплаченных ему доходах, с которых на основании международного договора Российской Федерации по вопросам налогообложения не был удержан НДФЛ, представляются налоговым агентом в налоговый орган по месту своего учета в тридцатидневный срок с даты выплаты такого дохода (п. 8 ст. 232 НК РФ).

Указанные сведения должны позволять идентифицировать налогоплательщика, вид выплаченных доходов, суммы выплаченных доходов и даты их выплаты. К сведениям, позволяющим идентифицировать налогоплательщика, относятся паспортные данные, указание на гражданство.

Утверждение формы и способа представления данных сведений НК РФ не предусматривает (письмо ФНС России от 13.04.2016 N БС-4-11/6417@). Поэтому они излагаются в самостоятельно разработанной форме и могут быть направлены в налоговый орган по почте.