Правительство установило правила оформления документов при расчетах по НДС для застройщиков и инвесторов (Ю.А. Васильев, журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2017 г.)

Правительство установило правила оформления документов при расчетах по НДС для застройщиков и инвесторов

Ю.А. Васильев,

д.э.н., автор серии книг "Годовой отчет"

Журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2017 г., с. 25-32.

С 1 октября 2017 года Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по НДС" (далее - Правила) действует в новой редакции. В результате многочисленных дополнений установлены правила оформления застройщиками "посреднических" счетов-фактур, ведения журналов учета выставленных и полученных счетов-фактур, а также заполнения книги покупок. Правильно оформленные счета-фактуры дают право на применение налогового вычета лицами, финансирующими строительство недвижимости. Поэтому изучить нововведения важно не только застройщикам, но и инвесторам.

О масштабности дополнений

До 01.10.2017 слово "инвестор" не упоминалось в тексте Правил, а "застройщик" встречалось всего два раза:

- в приложении 3 - в названии графы журнала учета выставленных счетов-фактур;

- в пункте 20 приложения 4 - счета-фактуры, предъявленные покупателю подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств, регистрируются в книге покупок в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету на основании абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ, в порядке, установленном п. 5 ст. 172 НК РФ.

Таким образом, Правила не определяли особенностей оформления счетов-фактур организациями и ИП, выступающими в качестве застройщиков-посредников. На этот большой пробел указывал и Минфин: особый порядок заполнения счета-фактуры застройщиком, выполняющим функции организатора строительства, при выполнении строительства объекта подрядными организациями в настоящее время Правилами не предусмотрен (Письмо от 01.11.2016 N 03-07-09/63831).

Теперь ситуация изменилась: слово "инвестор" встречается в тексте Правил 29 раз, а "застройщик" употребляется целых 116 раз (!).

Термин "сводный счет-фактура" - не для застройщиков

Обновленная редакция Правил, как и ранее, не содержит термина "сводный счет-фактура". В тексте Правил употребляется выражение "счет-фактура, составляемый застройщиком или заказчиком, выполняющим функции застройщика, в случае приобретения им от своего имени у одного и более продавцов товаров (работ, услуг), имущественных прав".

Таким образом, термин "сводный счет-фактура" относится только к операциям по реализации предприятия в целом как имущественного комплекса (ст. 158 НК РФ). Выставляемые застройщиками (заказчиками, выполняющим функции застройщика) инвесторам счета-фактуры ни законодатель (в НК РФ), ни правительство (в Постановлении N 1137), ни Минфин (письма от 01.11.2016 N 03-07-09/63831, от 18.10.2011 N 03-07-10/15) сводными счетами-фактурами не называют.

Условимся, чтобы избежать повторов и длинных формулировок: выставляемые застройщиками и заказчиками, выполняющими функции застройщика (далее - застройщики), счета-фактуры по передаваемым инвесторам частям объекта недвижимости мы в дальнейшем будем называть посредническими счетами-фактурами. Напомним, наряду с ними застройщики выставляют инвесторам и обычные счета-фактуры - в отношении услуг по организации строительства (в случае если в договорах выделено вознаграждение за оказание этих услуг).

О заполнении посреднических счетов-фактур

Строка 1 - порядковый номер и дата. Эти реквизиты застройщик указывает в соответствии со своей индивидуальной хронологией составления счетов-фактур (то есть Правила не предусматривают особенностей заполнения этих реквизитов).

Строка 2 - наименование продавца. В посреднических счетах-фактурах отражается полное или сокращенное наименование застройщика - юридического лица в соответствии с учредительными документами либо ФИО индивидуального предпринимателя.

Строка 2а - адрес продавца. Необходимо указывать адрес застройщика, отраженный в ЕГРЮЛ, или место жительства ИП в соответствии с ЕГРИП.

Строка 2б - ИНН и КПП продавца. Отражается ИНН/КПП застройщика.

Примечание. О том, что в счете-фактуре, выставляемом в адрес инвестора, в строках 2 "Продавец", 2а "Адрес" и 2б "ИНН/КПП продавца" застройщик вправе отражать свои данные, поскольку такой порядок не противоречит законодательству о налогах, Минфин сообщал в Письме от 01.11.2016 N 03-07-09/63831.

Строка 5 - реквизиты "платежки" или чека ККТ. В посреднических счетах-фактурах застройщик указывает номера и даты составления платежно-расчетных документов о перечислении денежных средств застройщиком продавцам (подрядчикам, поставщикам) и через знак ";" (точка с запятой) - инвестором застройщику.

Иными словами, в данной строке отражаются реквизиты "платежек", подтверждающих:

- перечисление застройщиком денег проектировщикам, генподрядчику, другим продавцам товаров, работ, услуг, имущественных прав (далее - ТРУИП);

- получение денег застройщиком от конкретного инвестора (того, кому застройщик выставляет посреднический счет-фактуру).

Графа 1 - наименование ТРУИП. В отдельных позициях указываются наименования выполненных строительно-монтажных работ, а также товаров (работ, услуг), имущественных прав из счетов-фактур, выставленных продавцами застройщику.

Как видим, альтернативы такая формулировка не предусматривает. Поэтому допущенные застройщиками отступления от данного порядка будут квалифицироваться как нарушение установленных требований и повлекут споры об обоснованности применения вычета инвесторами.

Напомним, ранее Минфин в своих письмах использовал иную формулировку: в данном счете-фактуре строительно-монтажные работы и товары (работы, услуги) целесообразно выделить в самостоятельные позиции (Письмо от 18.10.2011 N 03-07-10/15).

Графы 2-11. Застройщик отражает в них в отдельных позициях суммарные данные счетов-фактур по СМР, выставленных подрядными организациями, и суммарные данные счетов-фактур по ТРУИП, выставленных поставщиками, в доле, предъявленной конкретному инвестору.

О хранении счетов-фактур, в том числе посреднических, в том числе инвесторами

В пункте 11 Правил заполнения счета-фактуры (см. разд. II приложения 1 к Постановлению N 1137) указано:

хранению подлежат заверенные в установленном порядке застройщиком копии счетов-фактур (в том числе корректировочных, исправленных), полученных инвесторами на бумажном носителе, выставленных продавцом застройщику при приобретении ТРУИП для инвестора и переданных застройщиком инвестору;

в случае выставления продавцом счетов-фактур (в том числе корректировочных, исправленных) в электронном виде инвестор должен хранить эти счета-фактуры, выставленные продавцом ТРУИП застройщику, полученные застройщиком и переданные застройщиком инвестору.

Проще говоря, застройщик, как и прежде, хранит у себя оригиналы всех полученных от продавцов ТРУИП бумажных счетов-фактур (включая корректировочные, исправленные). При этом застройщик делает копии таких счетов-фактур, заверяет их*(1) и передает копии инвесторам.

Очевидно, что и здесь порядок не изменился, ведь застройщики и ранее должны были прилагать к счетам-фактурам, выставленным инвесторам, копии счетов фактур генподрядчиков, проектировщиков, поставщиков ТРУИП*(2) (Письмо Минфина России от 18.10.2011 N 03-07-10/15). Дополнительно в Правилах закреплена возможность передачи застройщиком инвестору счетов-фактур, составленных подрядчиками и продавцами в электронной форме.

Журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур

Журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур обязаны вести все застройщики, как плательщики НДС, так и лица, не являющимися плательщиками этого налога ("упрощенцы").

В журнале учета не регистрируются счета-фактуры, выставленные застройщиками инвестору на сумму дохода в виде вознаграждения за оказание услуг по организации строительства.

Если инвестор не получил от застройщика счет-фактуру в электронном виде

В случае если инвестор не получил от застройщика счет-фактуру в электронном виде, застройщик может составить такой счет-фактуру на бумажном носителе: в него необходимо перенести показатели из электронного (не полученного) счета-фактуры, не изменяя их. При этом бумажный вариант дополняется подписью главного бухгалтера организации или иного уполномоченного лица.

В этом случае в ч. 1 журнала учета застройщик регистрирует только бумажный счет-фактуру. После выставления застройщиком и получения инвестором такого счета-фактуры на бумажном носителе его перевыставление в электронном виде не допускается.

Если на дату составления бумажного счета-фактуры возникла необходимость внесения изменений в ранее составленный счет-фактуру в электронном виде (в том числе в связи с изменением уполномоченного лица, подписавшего счет-фактуру), инвестору направляется счет-фактура на бумажном носителе с исправленными реквизитами и с указанием в строке 1а порядкового номера исправления и даты исправления. Если застройщик выставил инвестору, а последний получил только счет-фактуру с исправленными реквизитами, в ч. 1 журнала учета застройщик регистрирует только счет-фактуру с исправленными реквизитами.

Часть 1 "Выставленные счета-фактуры"

В этой части журнала учета регистрируются выставленные застройщиком инвестору счета-фактуры:

- посреднические (при приобретении ТРУИП для строительства);

- авансовые (на суммы перечисленной продавцам - генподрядчику, проектировщику, поставщикам - оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок ТРУИП).

В обоих случаях счета-фактуры будут составляться застройщиком на основании полученных от продавцов счетов-фактур (отгрузочных и авансовых соответственно).

При наличии двух и более инвесторов в графах 14 и 15 ч. 1 журнала учета указывается стоимость ТРУИП и сумма налога из граф 9 и 8 (соответственно) каждого счета-фактуры, выставленного продавцами в доле, предъявленной каждому инвестору. Аналогичный порядок заполнения граф 14 и 15 ч. 1 журнала учета был рекомендован Минфином в Письме от 07.08.2017 N 03-07-11/50286.

Примечание. При регистрации счета-фактуры застройщиком, приобретающим у двух и более продавцов ТРУИП от своего имени, в графах 10-15 ч. 1 журнала учета указываются в отдельных позициях соответствующие данные из счетов-фактур (в том числе "авансовых"), выставленных продавцами застройщику. Данные, указываемые в графе 15 ч. 1 журнала учета по каждому инвестору, в сумме должны соответствовать итоговым данным, отраженным в графе 8 по строке "Всего к оплате" счета-фактуры, составленного застройщиком (п. 7 (1) Правил ведения журнала учета (см. разд. II приложения 3 к Постановлению N 1137).

Часть 2 "Полученные счета-фактуры"

В этой части журнала учета регистрируются полученные застройщиком от продавцов (генподрядчика, проектировщика, поставщиков) счета-фактуры:

- в отношении ТРУИП, приобретенных для строительства;

- авансовые, составленные продавцами при получении от застройщика оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок ТРУИП для строительства.

В графе 12 "код вида сделки" ч. 2 журнала учета застройщик указывает следующие коды вида сделки:

1 - при приобретении от своего имени для инвестора ТРУИП;

3 - при возврате продавцу инвестором принятых им на учет товаров в случае приобретения товаров застройщиком от своего имени для инвестора.

Если счет-фактура содержит сведения в отношении ТРИУП, приобретенных застройщиком как для себя, так и в целях строительства (то есть фактически - для инвестора), следовательно:

- в графе 14 отражается стоимость ТРИУП, указанная в графе 9 по строке "Всего к оплате" счета-фактуры;

- в графу 15 вносится сумма налога в отношении ТРУИП, купленных для создания недвижимости (не для собственного содержания).

О ведении книги покупок

Известно, что книга покупок ведется в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету. Также известно, что, являясь посредником, застройщик:

- лишен права на налоговые вычеты в отношении приобретаемых для строительства ТРУИП, воспользоваться ими может только инвестор;

- может заявить вычет только в части тех ТРУИП, которые куплены им для себя (так называемые расходы на собственное содержание).

Эти принципы теперь закреплены в Правилах ведения книги покупок. В частности, инвесторам указано, что в графы 11 и 12 вписываются наименование застройщика и его ИНН/КПП.

Порядок для застройщиков заключается в следующем. Если в счете-фактуре продавца указаны сведения о ТРУИП, приобретенных застройщиком как для себя, так и в целях строительства, следовательно:

в графе 15 "Стоимость покупок по счету-фактуре, ..." указывается стоимость ТРУИП из графы 9 по строке "Всего к оплате" счета-фактуры, то есть общая стоимость покупок;

в графе 16 "Сумма НДС по счету-фактуре, ...., принимаемая к вычету" отражается сумма налога в отношении собственных ТРУИП.

Подведем итог

Внесенные в Правила дополнения, касающиеся застройщиков-посредников и инвесторов, следует признать положительными. Теперь установлены особенности оформления счетов-фактур в отношении переданной инвесторам недвижимости, порядок регистрации счетов-фактур в журнале учета и книге покупок. Раньше такие особенности были описаны лишь в письмах Минфина.

Вместе с тем тот факт, что заполнение застройщиками посреднических (инвестиционных) счетов-фактур и порядок их регистрации стало регулироваться Правилами, означает возникновение обязанности соблюдать установленные Правительством РФ требования. Напомним, ранее отдельные суды вставали на сторону налогоплательщиков, отмечая, что налоговым законодательством не определены нюансы оформления застройщиками счетов-фактур для инвесторов. Теперь надеяться на благосклонность судей можно лишь в том случае, если недостатки в заполнении счетов-фактур не препятствуют налоговым органам идентифицировать продавца, покупателя ТРУИП (инвестора), наименование ТРУИП, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога (абз. 2 п. 2 ст. 169 НК РФ).

Изменения не затронули порядок регистрации счетов-фактур в книге продаж. Это связано с тем, что посреднические счета-фактуры застройщик в книге продаж не отражает (передача инвестору построенного объекта не является реализацией), а счета-фактуры на стоимость оказанных инвестору услуг по организации строительства регистрируются в книге продаж в общеустановленном порядке.

В заключение подчеркнем, что рассмотренные нововведения не распространяются на те ситуации, когда застройщик не является посредником, а совмещает функции генподрядчика (выполняет СМР собственными силами, хотя бы частично).

-------------------------------------------------------------------------

*(1) На копиях следует проставить подпись руководителя организации (ИП) либо уполномоченного лица, дату, печать застройщика (при наличии).

*(2) Вместе с копиями счетов-фактур необходимо передавать инвесторам копии соответствующих первичных документов (акты, накладные).