Какие суммы, взысканные судом в пользу генподрядчика, застройщик не может списать в прочие расходы? (А.И. Серова, журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2017 г.)

Какие суммы, взысканные судом в пользу генподрядчика, застройщик не может списать в прочие расходы?

А.И. Серова,

эксперт журнала "Строительство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 10, октябрь 2017 г., с. 49-52.

Организация, выступая в роли застройщика-соинвестора, построила и передала инвестору часть в готовом объекте. Все документы с инвестором оформлены, расчеты с ним завершены. Свою часть здания организация приняла к учету в качестве объекта ОС (площади переданы в аренду).

Согласно вступившему в силу решению суда с организации в пользу генподрядчика взысканы зимнее удорожание, неустойка за нарушение сроков оплаты работ (перечисления суммы гарантийного удержания) и госпошлина.

Передача недвижимости инвестору и вступление в силу судебного акта приходятся на один календарный год.

Прав ли бухгалтер, который считает, что все указанные суммы в бухгалтерском учете следует отнести к прочим расходам, а в налоговом - к внереализационным? Разберемся с этим.

Бухгалтерский учет

В состав прочих бухгалтерских расходов на дату вступления в силу решения суда организация может включить суммы неустойки и госпошлины (п. 11, 14.2 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Сумма зимнего удорожания по своей сути является стоимостью выполненных генподрядчиком работ, то есть затратами на строительство здания. Указанная сумма должна быть включена в первоначальную стоимость построенного объекта. Следовательно, сумму зимнего удорожания необходимо разделить на две части: ту, что приходится на переданные соинвестору площади, и ту, которая относится к объекту, зачисленному застройщиком в состав собственных ОС.

Скорее всего, цена договора с инвестором является твердой и включает в себя все затраты по строительству здания. В такой ситуации первая из указанных частей суммы зимнего удорожания должна уменьшать размер оставшейся в распоряжении застройщика-соинвестора экономии. В связи с тем, что помещения в здании переданы инвестору, эта часть зимнего удорожания может быть отражена в прочих расходах текущего года.

Вторая из названных частей суммы зимнего удорожания будет увеличивать первоначальную стоимость объекта ОС (п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). Отметим, что корректировка первоначальной стоимости принадлежащей застройщику части здания не противоречит п. 14 ПБУ 6/01: в нем указано, что стоимость ОС, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных стандартами по бухгалтерскому учету. Дело в том, что при формировании первоначальной стоимости (без учета суммы зимнего удорожания) застройщик-соинвестор допустил ошибку (п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности", Письмо Минфина России от 19.01.2016 N 07-01-09/1513), которая должна быть исправлена. В связи с увеличением "задним числом" первоначальной стоимости объекта недвижимости возникает необходимость перерасчета величины ранее начисленных амортизационных отчислений, а также авансовых платежей по налогу на имущество (если базой для их расчета является средняя (не кадастровая) стоимость).

Налог на прибыль

В налоговом учете применим аналогичный подход:

- суммы неустойки и госпошлины учитываются во внереализационных расходах на дату вступления в силу судебного акта (пп. 13 п. 1 ст. 265, пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ);

- сумма зимнего удорожания в части, приходящейся на инвестора, отражается во внереализационных расходах (в уменьшение полученной застройщиком экономии).

О моменте признания указанной части зимнего удорожания следует сказать подробнее. В периоде передачи помещений инвестору застройщик исчислил экономию и учел ее во внереализационных доходах. Однако размер экономии был определен неверно (завышен), поскольку затраты на строительство не включали в себя сумму зимнего удорожания. Таким образом, застройщик, скорее всего, завысил базу по налогу на прибыль того отчетного периода. В этом случае рассматриваемую часть суммы зимнего удорожания можно признать в расходах на дату вступления в силу решения суда, что позволит не представлять уточненную декларацию по налогу на прибыль за тот отчетный период, в котором оформлен акт приема-передачи помещений инвестору (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ).

Приходящуюся на долю застройщика часть затрат на зимнее удорожание, как и в бухгалтерском учете, необходимо включить в первоначальную стоимость объекта ОС (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ, Письмо Минфина России от 19.01.2016 N 07-01-09/1513). И соответственно, также следует скорректировать сумму ранее учтенных расходов в виде амортизации. Доначисленную сумму амортизационных отчислений можно отразить в расходах текущего отчетного (налогового) периода при условии, что допущенная ошибка (в начислении амортизации) привела к излишней уплате налога на прибыль (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК РФ).

Судебная практика

Среди материалов арбитражной практики последнего времени нам удалось найти дело, в котором рассматривался налоговый спор, возникший в связи с тем, что организация (застройщик-инвестор) отнесла в состав внереализационных расходов взысканную судом в пользу генерального подрядчика сумму зимнего удорожания. Инспекция указала на занижение базы по налогу на прибыль, считая, что данная сумма должна быть учтена в первоначальной стоимости объекта ОС. Суд кассационной инстанции встал на сторону контролеров. При этом в Постановлении АС ЗСО от 07.12.2016 N Ф04-26290/2015 по делу N А27-9477/2014 (см. п. 6) отмечено следующее.

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ по общему правилу первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Пунктом 2 названной статьи установлено, что первоначальная стоимость ОС изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

Из условий заключенного договора генерального подряда следует, что стоимость сооружаемого объекта определяется договорной ценой, а сумма зимнего удорожания рассчитана как 4,51% от выполненных строительно-монтажных работ. Таким образом, спорная сумма зимнего удорожания подлежала учету при определении первоначальной стоимости ОС независимо от того, была она уплачена добровольно или на основании решения суда.

Как правильно указал налоговый орган, принятие судебного решения об изменении цены договора (стоимости работ) по иску одной из сторон свидетельствует о неправильном применении стороной договора норм гражданского права при исполнении соответствующего договора в части определения стоимости созданного (переданного) объекта, то есть о допущенной ошибке*(1).

Положения пп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ в рассматриваемом случае неприменимы, поскольку предусматривают отражение в составе внереализационных расходов не любых присужденных судом сумм, а только штрафов, пени и (или) иных санкций за нарушение договорных (долговых) обязательств, а также расходов на возмещение причиненного ущерба.

Важно, что судья ВС РФ не нашел оснований для передачи дела в Судебную коллегию для пересмотра, тем самым подтвердив, что выводы нижестоящего суда соответствуют нормам НК РФ (см. Определение от 31.03.2017 N 304-КГ17-1671).

* * *

С учетом вышеизложенного можно утверждать, что в описанной ситуации бухгалтер прав лишь отчасти. Включить во внереализационные расходы все суммы, присужденные к уплате генподрядчику, не получится. Сумму зимнего удорожания (как одну из составляющих затрат по оплате стоимости СМР) в части, приходящейся на долю застройщика-соинвестора, следует отнести на увеличение первоначальной стоимости объекта ОС и признавать в качестве расходов путем начисления амортизационных отчислений. Аналогичный порядок применим в случае, если арбитры удовлетворили иск генподрядчика о взыскании других сумм, представляющих собой часть стоимости СМР (например, стоимость дополнительных работ либо сумм неосновательного обогащения*(2)).

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Соответственно, допустив ошибку при формировании первоначальной стоимости ОС, налогоплательщик должен ее исправить, а не ссылаться на п. 2 ст. 257 НК РФ.

*(2) Подробнее см. статью "Суд взыскал с заказчика работ неосновательное обогащение в пользу подрядчика: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, 2016.