Вопрос: Организация осуществляет как облагаемые, так и необлагаемые НДС операции. За три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, не превысила 2 млн. рублей. Однако за тот же период сумма выручки в целом как от облагаемых, так и необлагаемых НДС операций превысила 2 млн. рублей. Имеет ли организация в указанной ситуации право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС? (журнал "Учет и контроль", N 10, октябрь 2017 г.)

Организация осуществляет как облагаемые, так и необлагаемые НДС операции. За три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, не превысила 2 млн. рублей. Однако за тот же период сумма выручки в целом как от облагаемых, так и необлагаемых НДС операций превысила 2 млн. рублей.

Имеет ли организация в указанной ситуации право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС?

Ю.М. Лермонтов,

государственный советник Российской Федерации 3 класса

Журнал "Учет и контроль", N 10, октябрь 2017 г., с. 38-40.

Ответ: Учитывая изменение позиции ФНС России, в рассматриваемой ситуации организация, которая за три предшествующих последовательных календарных месяца получила выручку от реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, не более 2 млн. рублей, имеет право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, несмотря на то, что за тот же период сумма выручки в целом как от облагаемых, так и необлагаемых НДС операций превысила 2 млн. рублей.

Обоснование: В соответствии с пунктом 1 статьи 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога (далее в данной статье - освобождение), если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей.

Анализируя данную норму, следует заключить, что она прямо не указывает, имеется ли в виду под "реализацией товаров (работ, услуг)" для целей пункта 1 статьи 145 НК РФ реализация всех товаров (работ, услуг), либо же только такая реализация товаров (работ, услуг), которая НДС облагается.

В Письме Управления ФНС России по г. Москве от 23.04.2010 N 16-15/43541 разъяснено, что в сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг) не учитываются суммы, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), указанные в статье 162 НК РФ, а также суммы оплаты (частичной оплаты), полученные в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Кроме того, данная статья при расчете выручки не делает исключения для операций, облагаемых НДС по налоговой ставке 0%, операций, освобождаемых от налогообложения, а также операций по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых территория Российской Федерации не признается.

Таким образом, для определения правомерности применения освобождения в соответствии со статьей 145 НК РФ в расчет включается выручка от реализации всех указанных операций.

Анализируя данную позицию Управления ФНС России по г. Москве, следует заключить, что под "реализацией товаров (работ, услуг)" для целей пункта 1 статьи 145 НК РФ понимается реализация всех товаров (работ, услуг), а не только такая реализация товаров (работ, услуг), которая НДС облагается.

Между тем, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27.11.2012 N 10252/12 указано, что по смыслу пункта 1 статьи 145 НК РФ институт освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика направлен на снижение налогового бремени в отношении налогоплательщиков, имеющих незначительные обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемые налогом на добавленную стоимость. В связи с этим предельный показатель выручки, дающий право на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, должен рассчитываться только применительно к операциям по реализации, облагаемым налогом на добавленную стоимость.

Изложенный подход о применении показателя выручки только в отношении операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, поскольку применительно только к ним и испрашивается соответствующее освобождение, корреспондирует правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 18.03.2003 N 9579/02, согласно которой при расчете указанной выручки не учитываются не облагаемые налогом на добавленную стоимость обороты по реализации товаров, совершенные в рамках деятельности, переведенной на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Данный подход Президиума ВАС РФ разделяется в настоящее время нижестоящими арбитражными судами (см., например, Постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.08.2013 N А06-1950/2013).

ФНС России издала новое Письмо от 12.05.2014 N ГД-4-3/8911@ "О порядке определения выручки для целей применения статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации", в котором отметила, что, с одной стороны, нормами статьи 145 НК РФ не предусмотрено исключений из суммы выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг), операций, не подлежащих налогообложению НДС, либо не признающихся объектом налогообложения по НДС.

С другой стороны, ФНС России привела позицию Президиума ВАС РФ в Постановлении от 27.11.2012 N 10252/12 и указала, что постановления Пленума и Президиума ВАС РФ для налоговых органов являются сложившейся судебной практикой, которой налоговым органам следует руководствоваться при рассмотрении вопроса о целесообразности доначисления сумм НДС в рассматриваемом случае.

Учитывая изложенное, ФНС России заключила, что размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) в целях применения положений статьи 145 НК РФ следует рассчитывать только применительно к операциям по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС. Данное Письмо согласовано с Минфином России и доведено до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков.

Следовательно, имеет место изменение официальной позиции налоговых органов по данному вопросу.

В настоящее время исходя из разъяснений ФНС России, под "реализацией товаров (работ, услуг)" для целей пункта 1 статьи 145 НК РФ понимается все-таки реализация не всех товаров (работ, услуг), а только такая реализация товаров (работ, услуг), которая НДС облагается.

Таким образом, учитывая изменение позиции ФНС России, в рассматриваемой ситуации организация, которая за три предшествующих последовательных календарных месяца получила выручку от реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, не более 2 млн. рублей, имеет право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, несмотря на то, что за тот же период сумма выручки в целом как от облагаемых, так и необлагаемых НДС операций превысила 2 млн. рублей.

1 октября 2017 г.