Корректировка положений Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета (Т. Обухова, журнал "Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2017 г.)

Корректировка положений Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета

Т. Обухова,

эксперт журнала "Бюджетные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2017 г., с. 9-17.

Минфином разработан и утвержден Приказ от 27.09.2017 N 148н, которым вносятся изменения в Инструкцию N 157н*(1). Изменения направлены, в частности:

- на корректировку Единого плана счетов (изменения не представляют интереса для бюджетных учреждений);

- на исправление ошибок, допущенных в регистрах бухгалтерского учета (дополнение п. 18 Инструкции N 157н);

- на установление порядка определения оценочного значения стоимости объектов Государственного фонда РФ, а также объектов, имеющих высокохудожественную, научную и историко-культурную значимость (дополнение Инструкции N 157н новым п. 23.1);

- на корректировку затрат, включаемых в первоначальную стоимость объектов нематериальных активов (изменение п. 62 Инструкции N 157н).

Названный приказ находится на регистрации в Минюсте. Из его положений следует, что положения данного документа вступят в силу по истечении 10 дней после официального опубликования текста этого документа. В рамках настоящей статьи рассмотрим грядущие изменения в методологии учета.

Корректировка Единого плана счетов бухгалтерского учета

Изменения, вводимые в Единый план счетов, не представляют особо интереса для бухгалтеров бюджетных учреждений, тем не менее мы кратко осветим данные новшества:

Номер счета и его наименование в действующей редакции Инструкции N 157н	Номер счета и его наименование в Инструкции N 157н в редакции Приказа Минфина РФ N 148н
0 204 23 "Участие в уставном фонде государственных (муниципальных) предприятий"	0 204 23 "Участие в государственных (муниципальных) предприятиях"
206 63 "Расчеты по авансам по пенсиям, пособиям, выплачиваемым организациями сектора государственного управления"	0 206 63 "Расчеты по авансам по пособиям, выплачиваемым организациями сектора государственного управления"

Кроме того, из Единого плана счетов исключены счета 0 204 51 "Активы в управляющих компаниях", 0 206 61 "Расчеты по авансам по пенсиям, пособиям и выплатам по пенсионному, социальному и медицинскому страхованию населения".

Исправление ошибок в бухгалтерском учете и в отчетности

При ведении бухгалтерского учета бюджетным учреждениям необходимо учитывать, что наличие ошибок и (или) искажений по показателям (аналитическим показателям) бухгалтерской (финансовой) отчетности субъекта учета, не влияющих на экономическое решение учредителей учреждения (пользователей информации), принимаемое на основании данных такой бухгалтерской (финансовой) отчетности, и не формирующих показатели, необходимые для оценки (определения) исполнения субъектом учета (субъектом отчетности) условий получения субсидий бюджетными (автономными) учреждениями, условий получения бюджетных кредитов, межбюджетных трансфертов, иных бюджетных ограничений, не влияет на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности (новый абзац п. 3 Инструкции N 157н в редакции Приказа Минфина РФ N 148н).

Ошибки, допущенные бухгалтерами при совершении операций финансово-хозяйственной деятельности, подлежат исправлению по правилам, установленным п. 18 Инструкцией N 157н. Положения этого пункта дополнены нормами, устанавливающими, что ошибка, обнаруженная в регистрах бухгалтерского учета за отчетный период, за который принята бухгалтерская (финансовая) отчетность в установленном порядке, в зависимости от ее характера отражается датой обнаружения ошибки дополнительной бухгалтерской записью либо бухгалтерской записью, оформленной способом "красное сторно", и (или) дополнительной бухгалтерской записью.

Дополнительные бухгалтерские записи по исправлению ошибок, а также исправления способом "красное сторно" оформляются первичным учетным документом, составленным субъектом учета, - бухгалтерской справкой (ф. 0504833), содержащей информацию по обоснованию внесения исправлений, наименование исправляемого регистра бухгалтерского учета (журнала операций), его номер (при наличии), а также период, за который он составлен, и период, в котором были выявлены ошибки.

Бухгалтерские записи по исправлению ошибок прошлых лет подлежат обособлению в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности.

Здесь же заметим, что положения п. 18 Инструкции N 157н дополнены абзацем, устанавливающим, что по решению финансового органа публично-правового образования, главного распорядителя бюджетных средств, органа, осуществляющего в отношении государственного (муниципального) учреждения функции и полномочия учредителя, ошибка, обнаруженная после принятия представленной ему бухгалтерской (финансовой) отчетности и требующая внесения изменений в регистры бухгалтерского учета (журналы операций), в зависимости от ее характера отражается субъектом учета последним днем отчетного периода дополнительной бухгалтерской записью либо бухгалтерской записью, оформленной способом "красное сторно", и (или) дополнительной бухгалтерской записью. Информация об указанных бухгалтерских записях и об изменении показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности подлежит раскрытию в пояснительной записке, представляемой в составе уточненной бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Напомним, что в отношении внесения исправлений в бухгалтерскую отчетность применяются правила, установленные п. 8.1 Инструкции N 33н*(2). Данным пунктом установлено, что при камеральной проверке отчетных форм учредитель проводит проверку представленной отчетности на предмет соответствия требованиям к ее составлению и представлению, определенным Инструкцией N 33н, а также осуществляет выверку показателей отчетности и контрольных соотношений. По результатам проверки он составляет и направляет в адрес учреждения:

- уведомление о принятии отчетности (при положительном результате камеральной проверки отчетности);

- уведомление о несоответствии отчетности требованиям к ее составлению (при отрицательном результате проверки отчетности).

При получении уведомления о несоответствии отчетности требованиям к ее составлению учреждение в течение срока, установленного учредителем, принимает необходимые меры для исправления бухгалтерской отчетности. В случае необходимости внесения исправлений в ранее принятые учредителем отчетные формы учреждение согласовывает необходимость внесения правок с учредителем. Если учредитель согласен с внесением исправлений, то учреждение формирует отчетность с учетом произведенных исправлений. Описание исправительных операций отражается в текстовой части пояснительной записки (ф. 0503760). Бухгалтерская (бюджетная) отчетность, содержащая исправления по результатам камеральной проверки, представляется с сопроводительным письмом, в котором имеются указания о внесенных в нее изменениях.

В целях формирования в подсистеме "Учет и отчетность" государственной интегрированной информационной системы управления государственными финансами "Электронный бюджет" распорядителями средств федерального бюджета, осуществляющими в отношении федеральных бюджетных, автономных учреждений полномочия и функции учредителя, материалов, представляемых учредителями одновременно с бухгалтерской (финансовой) отчетностью, а также в целях проведения учредителями камеральной проверки бухгалтерской отчетности, представляемой учреждениями, подведомственные ему федеральные бюджетные, автономные учреждения подают свою бухгалтерскую отчетность в части сведений, не содержащих государственную тайну, в подсистеме "Учет и отчетность":

- не позднее 15 рабочих дней, предшествующих сроку представления учредителем годовой бюджетной отчетности соответствующим главным распорядителям средств федерального бюджета (учредителям) в Федеральное казначейство;

- не позднее семи рабочих дней, предшествующих сроку представления учредителем квартальной бюджетной отчетности соответствующим главным распорядителям средств федерального бюджета в Федеральное казначейство;

- не позднее шести рабочих дней, предшествующих сроку представления учредителем месячной бюджетной отчетности соответствующим главным распорядителям средств федерального бюджета в Федеральное казначейство.

Ввиду того, что положения Инструкции N 33н (а после вступления в силу Приказа Минфина РФ N 148н - и положения Инструкции N 157н) допускают внесение изменений в отчетные бухгалтерские (бюджетные) формы и представление учредителю форм с уточнениями, информация о статусе подаваемых форм отчетности будет указываться в кодовой зоне реквизита отчетной формы. На сайте Минфина размещен проект приказа, которым вносятся изменения в Инструкцию N 33н. Из положений данного проекта следует: после того как проект примет силу нормативного акта, его положения будут применяться начиная с отчетности, составляемой на 1 января 2018 года. В кодовой зоне реквизита "Периодичность" заголовочной части форм отчетных документов, составляющих бухгалтерскую отчетность, будут проставляться код статуса документа и дата внесения изменений в ранее представленные (принятые) отчетные документы в формате "ХХХ//ДД.ММ.ГГГГ", где "ХХХ" - код статуса документа:

- "000" - первично представленный документ;

- "0ХХ" - отчетный документ, уточненный субъектом отчетности до наступления срока подачи бюджетной отчетности ("ХХ" - порядковый номер изменений начиная с "1");

- "ZXX" - отчетный документ, уточненный субъектом отчетности после наступления срока подачи бюджетной отчетности ("Z" - порядковый номер изменений после наступления отчетности начиная с "1").

Дата представления отчетного документа бухгалтерской отчетности должна быть идентична дате подписания этого документа руководителем учреждения или уполномоченным им лицом.

При формировании уточненного отчетного документа бухгалтерской отчетности реквизит "Дата", указываемый в заголовочной части документа и отражающий дату, на которую составлена отчетность, изменению не подлежит.

Учет ценностей, составляющих Госфонд РФ

Приказом Минфина РФ N 148н положения Инструкции N 157н дополнены новым п. 23.1, устанавливающим особенности учета:

- драгоценных металлов, драгоценных камней, ювелирных и иных изделий из драгоценных металлов и драгоценных камней, составляющих Государственный фонд драгоценных металлов и драгоценных камней РФ (далее - ценности Госфонда РФ) или государственные фонды драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ;

- ценностей, имеющих высокохудожественную, научную и историко-культурную значимость (в том числе коронационных регалий), Госфонда РФ.

Из положений нового пункта следует, что ценности Госфонда РФ в целях ведения бухгалтерского учета учитываются по балансовой стоимости. Балансовой стоимостью таких ценностей признается их оценочная стоимость. Определение оценочной стоимости ценностей Госфонда РФ, в том числе при их переоценке, осуществляется Гохраном РФ по ценам, определенным в соответствии с порядком определения цен на драгоценные металлы, драгоценные камни и изделия из них, приобретаемые в установленном порядке и поступающие в Госфонд РФ по иным основаниям, предусмотренным законодательством РФ.

Особенности учета нематериальных активов

Действующей сейчас редакцией п. 56 Инструкции N 157н установлено, что к нематериальным активам относятся объекты нефинансовых активов, предназначенные для неоднократного и (или) постоянного использования на праве оперативного управления в деятельности учреждения, одновременно удовлетворяющие условиям, указанным в этом пункте. Из положений данного пункта исключено словосочетание "на праве оперативного управления", что, собственно, вполне обоснованно.

В целях определения первоначальной стоимости объекта нематериальных активов при его приобретении за плату, при создании фактические вложения учреждения формируются с учетом сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных учреждению поставщиками (подрядчиками, исполнителями), кроме приобретения, создания объекта в рамках деятельности учреждения, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством РФ, включая расходы, поименованные в п. 62 Инструкции N 157н. Из названного пункта часть расходов Приказом Минфина РФ N 148н была исключена. Ниже отобразим, какие расходы в новой редакции Инструкции N 157н включаются, а какие не включаются в первоначальную стоимость нематериальных активов.

Затраты, включаемые в стоимость нематериальных активов в соответствии с положениями действующей редакции Инструкции N 157н	Затраты, включаемые в стоимость нематериальных активов в соответствии с положениями Инструкции N 157н в редакции Приказа Минфина РФ N 148н
Суммы, уплачиваемые правообладателю (продавцу) в соответствии с договором (государственным (муниципальным) контрактом) об отчуждении (приобретении) исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации
Регистрационные сборы, государственные пошлины, патентные пошлины и иные аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) исключительных (имущественных) прав на объекты нематериальных активов
Вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов
Суммы, уплачиваемые учреждением за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением (созданием) объектов нематериальных активов
Суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг при создании нематериального актива согласно договорам (государственным (муниципальным) контрактам), в том числе по договорам авторского заказа (авторским договорам), договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских, технологических работ
Расходы на выплаты по оплате труда сотрудников, непосредственно занятых в процессе создания нематериального актива или в выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских, технологических работ
Расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других основных средств и иного имущества, расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, первоначальная стоимость которого формируется	Расходы по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, оказываемым учреждением по договорам (контрактам)
Иные расходы, непосредственно связанные с приобретением, созданием нематериального актива и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях

Из представленной выше таблицы видно, что перечень расходов, включаемых в первоначальную стоимость объекта нематериальных активов, сокращен.

Учет имущества, полученного в пользование

Из новой редакции п. 333 Инструкции N 157н следует, что забалансовый счет 01 предназначен для учета объектов движимого и недвижимого имущества, полученных учреждением в безвозмездное пользование, объектов, которые в соответствии с законодательством РФ не подлежат отражению на балансе учреждения (музейных предметов и музейных коллекций, включенных в состав государственной части (негосударственной части - по объектам муниципальной собственности) Музейного фонда РФ), а также объектов движимого и недвижимого имущества, полученных в возмездное пользование, кроме финансовой аренды, если объект имущества находится на балансе лизингополучателя.

* * *

В завершение отметим, что для бюджетных учреждений наиболее актуальными новшествами, введенными Приказом Минфина РФ N 148н в Инструкцию N 157н, являются:

1) правила внесения исправлений в регистры бухгалтерского учета и отражения в отчетности корректировочных записей по бухгалтерскому учету (п. 18 Инструкции N 157н);

2) формирование первоначальной стоимости объектов нематериальных активов (п. 57 и 62 Инструкции N 157н). После того, как Приказ Минфина РФ N 148н вступит в силу, не будут подлежать включению в первоначальную стоимость объектов нематериальных активов:

- регистрационные сборы, государственные пошлины, патентные пошлины и иные аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) исключительных (имущественных) прав на объекты нематериальных активов;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;

- суммы, уплачиваемые учреждением за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением (созданием) объектов нематериальных активов;

- суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг при создании нематериального актива согласно договорам (государственным (муниципальным) контрактам), в том числе по договорам авторского заказа (авторским договорам), договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских, технологических работ.

Здесь же заметим, что положения Приказа Минфина РФ N 148н не содержат новшеств, обусловленных федеральными стандартами, вступающими в силу с 1 января 2018 года. Программой разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного сектора*(3) предусмотрено внесение в Инструкцию N 157н изменений в связи с разработкой и вступлением в силу федеральных стандартов. Из всего этого можно сделать вывод о том, что в скором времени будет разработан еще один приказ Минфина, корректирующий Инструкцию N 157н.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(2) Инструкция о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 25.03.2011 N 33н.

*(3) Утверждена Приказом Минфина РФ от 10.04.2015 N 64н.