Комментарий к Определению Верховного Суда Российской Федерации от 26.09.2017 N 305-КГ-17-13139 по делу N А40-170497/2016 (А.М. Лопатина, журнал "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 11, ноябрь 2017 г.)

Комментарий к Определению Верховного Суда Российской Федерации от 26.09.2017 N 305-КГ-17-13139 по делу N А40-170497/2016

А.М. Лопатина,

эксперт журнала "Строительство:

акты и комментарии для бухгалтера"

Журнал "Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", N 11, ноябрь 2017 г., с. 22-28.

Определением от 26.09.2017 N 305-КГ17-13139 по делу N А40-170497/2016 судья Верховного суда отказал налогоплательщику в передаче проигранного им дела в Судебную коллегию для пересмотра. Налоговый спор возник в отношении учтенных организацией в составе расходов затрат на перевозку грузов автомобильным транспортом. Названное дело наглядно показывает, насколько комплексно подходят налоговики к сбору доказательств.

Для установления реальности оказания транспортных услуг инспекторы направили:

- требования в адрес налогоплательщика о представлении документов, подтверждающих правомерность включения в состав расходов затрат по оплате транспортных услуг (договоры, счета-фактуры, акты приема-передачи, путевые листы, товарно-транспортные накладные, транспортные накладные, заказы (заявки) и иные первичные документы);

- поручения об истребовании документов у перевозчиков;

- протоколы допросов в территориальные инспекции по месту учета контрагентов;

- запросы в ГИБДД о предоставлении информации о наличии в собственности у перевозчиков грузовых транспортных средств (в том числе оснащенных соответствующим оборудованием), с помощью которых возможна транспортировка.

Подробнее рассмотрим, к каким результатам привело каждое из перечисленных действий контролеров.

Документы и аргументы проверяемого налогоплательщика

На основании представленных налогоплательщиком документов контролеры сделали следующие выводы:

- по некоторым контрагентам представлены только договоры грузоперевозки и транспортные накладные;

- транспортные накладные представлены не в полном объеме. Во всех имеющихся транспортных накладных отсутствуют реквизиты договоров, есть ссылки на конкретные заказы (заявки) от грузополучателя. В некоторых транспортных накладных в строке "сопроводительные документы на груз" имеется ссылка на счет-фактуру, в некоторых - на товарную накладную без указания даты и номера данного документа. Стоимость услуги перевозчика не указана. В большинстве транспортных накладных отсутствует адрес приема груза и дата составления;

- в бухгалтерском учете стоимость услуг по ряду контрагентов превышает сумму, указанную в актах выполненных работ;

- заявки не представлены ни по одному из контрагентов, договоры, акты выполненных работ и транспортные накладные представлены не в полном объеме.

Обратите внимание! Согласно условиям договоров перевозка грузов осуществляется перевозчиком на основании заявок, оформленных в письменной форме и отправленных при помощи факсимильной связи, электронной почты либо переданных представителю перевозчика. Отсутствие возражений со стороны перевозчика против поданной заявки, выраженных в письменной форме не менее чем за 10 часов до начала погрузки, означает принятие ее к исполнению. Заявка оформляется на каждую перевозку и является неотъемлемой частью договора, в ней согласуются стоимость, условия и форма оплаты за перевозку. Соответственно, само по себе непредставление заявок уже может свидетельствовать о том, что перевозки не осуществлялись.

Кроме того, договорами предусмотрено, что после завершения перевозки в трехдневный срок стороны подписывают акт выполненных работ, который служит подтверждением доставки груза и основанием для выставления счетов на оплату. По запросу заказчика перевозчик обязан представить в течение двух дней с момента получения запроса копию, в течение 14 дней - оригинал товарно-транспортной накладной со всеми отметками грузополучателя. Обязательным условием оплаты является представление накладных с отметкой получателя о приеме груза. Отсутствие актов и накладных означает, что налогоплательщик не подтвердил осуществление расходов.

Инспекция указала: договорами предусмотрено, что при исполнении обязательств стороны руководствуются положениями ГК РФ, Устава автомобильного транспорта*(1), Федерального закона от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности", правилами транспортно-экспедиционной деятельности, а также другими правилами и порядками, предусмотренными законодательством РФ. Фактически это условие договора стороны не соблюдали.

В частности, ст. 2 Устава автомобильного транспорта определено, что транспортная накладная является перевозочным документом, подтверждающим заключение договора перевозки груза. В соответствии со ст. 8 Устава автомобильного транспорта заключение договора перевозки груза подтверждается транспортной накладной. Транспортная накладная, если иное не предусмотрено договором перевозки груза, составляется грузоотправителем. Форма и порядок заполнения транспортной накладной устанавливаются правилами перевозок грузов. По общему правилу груз, на который не оформлена транспортная накладная, перевозчиком для перевозки не принимается.

Договор перевозки груза может заключаться посредством принятия перевозчиком к исполнению заказа, а при наличии договора об организации перевозок грузов - заявки грузоотправителя. Обязательные реквизиты заказа, заявки и порядок их оформления устанавливаются правилами перевозок грузов.

В соответствии со ст. 10 Устава автомобильного транспорта при приеме груза для перевозки водитель транспортного средства предъявляет грузоотправителю документ, удостоверяющий личность, и путевой лист. Согласно п. 5 ст. 11 Устава автомобильного транспорта грузоотправитель, грузополучатель обязаны отмечать в путевом листе, транспортной накладной, сопроводительной ведомости время подачи транспортного средства, контейнера в пункты погрузки, выгрузки и время отправления из них.

Обратите внимание! Проверяемый налогоплательщик сообщил: отсутствие подтверждающих документов (актов) связано с применением контрагентами-перевозчиками спецрежима в виде уплаты ЕНВД.

В обоснование этого довода налогоплательщик указал следующее. Согласно пп. 1 п. 2 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" индивидуальные предприниматели, применяющие "вмененку", не обязаны вести бухгалтерский учет. Соответственно, они не отражают выручку на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности. Объектом обложения ЕНВД является вмененный доход, а налоговой базой - величина вмененного дохода, которая исходя из положений ст. 346.29 НК РФ не зависит от размера фактически получаемого дохода либо получаемой прибыли. Таким образом, в целях уплаты единого "вмененного" налога выручка также не учитывается и в документах налогового учета не фиксируется.

Контролеры и арбитры этот довод отклонили, отметив, что проверяемый налогоплательщик, находящийся на общей системе налогообложения, не освобождается от ведения бухгалтерского и налогового учета по взаимоотношениям с ИП, уплачивающими ЕНВД.

Также необоснованным был признан довод налогоплательщика об отсутствии необходимости представления надлежащим образом заполненных экспедиторских документов. Дело в том, что Постановлением Правительства РФ от 08.09.2006 N 554 "Об утверждении правил транспортно-экспедиционной деятельности" установлен перечень экспедиторских документов, порядок оказания и требования к качеству транспортно-экспедиционных услуг. Экспедиторскими документами являются:

- поручение экспедитору (определяет перечень и условия оказания экспедитором клиенту транспортно-экспедиционных услуг в рамках договора транспортной экспедиции);

- экспедиторская расписка (подтверждает факт получения экспедитором для перевозки груза от клиента либо от указанного им грузоотправителя);

- складская расписка (подтверждает факт принятия экспедитором у клиента груза на складское хранение).

Экспедиторские документы являются неотъемлемой частью договора транспортной экспедиции.

Информация от контрагентов

Инспекторы забраковали и представленные контрагентами документы. Причины - те же, что указаны выше (отсутствие маршрута грузоперевозок, актов сдачи-приема, заявок).

Некоторые контрагенты прямо указали, что первичные документы не оформлялись. Другие сообщили, что у них отсутствовали финансово-хозяйственные взаимоотношения с налогоплательщиком в проверяемый период.

Для проведения допросов в территориальные налоговые инспекции по месту учета контрагентов-перевозчиков были направлены соответствующие протоколы. В ходе допроса многие перевозчики затруднились ответить, знаком ли им налогоплательщик, заключали ли они с ним договоры. Пояснили, что не знают, по какому маршруту, в какой период времени осуществлялись грузоперевозки для налогоплательщика, какой товар перевозился, каким образом оформлялись грузоперевозки, объемы перевозимой продукции. Заявки для осуществления перевозок не составлялись. Не помнят, оформлялись ли товарно-транспортные и транспортные накладные, счета-фактуры, акты сдачи-приема выполненных работ по осуществлению перевозок для налогоплательщика.

Некоторые пояснили, что компания-налогоплательщик им знакома, что они осуществляли для нее грузоперевозки. Но не помнят, заключали ли какие-либо договоры, по какому маршруту были осуществлены грузоперевозки, в какой период времени, общие объемы перевозимой продукции. Грузоперевозки для налогоплательщика осуществляли через диспетчеров-логистов. Заявки для перевозок не составлялись, оформлялся счет и накладные.

Запросы в ГИБДД

Согласно ответам ГИБДД на запросы ИФНС в проверяемый период у ряда перевозчиков не были зарегистрированы в собственности грузовые транспортные средства, вследствие чего они не могли осуществлять перевозку грузов.

Позиция налогового органа

Налогоплательщик не обосновал выбор указанных лиц в качестве контрагентов, не представил каких-либо документов, подтверждающих проявление должной осмотрительности. По условиям делового оборота при осуществлении выбора контрагента для заключения сделки (поставки товаров, оказания услуг, выполнения работ) оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но также деловая репутация и платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.05.2010 N 15658/09).

Цена вопроса и решения арбитров

Как следует из материалов дела, по результатам проверки деятельности общества за три года (с 01.01.2012 по 31.12.2014) инспекция начислила недоимку по налогу на прибыль (свыше 7 млн. руб.), штраф (более 1,4 млн. руб.) и пени (почти 1,5 млн. руб.).

Суды всех инстанций пришли к единому выводу, что отсутствие документов, а именно: актов выполненных работ (оказанных услуг), товарно-транспортных и транспортных накладных, путевых листов, заявок на перевозку - не позволяет установить, какие конкретно услуги были оказаны проверяемому налогоплательщику, какие грузы перевозились и по какому маршруту. Следовательно, невозможно признать расходы на транспортировку грузов в целях налогообложения прибыли.

Судья Верховного суда решила, что нижестоящие суды не допустили нарушений законодательства при рассмотрении дела. Фактически это означает признание обоснованной позиции нижестоящих судов.

Полагаем, подробный разбор данного налогового спора позволяет понять, при каких обстоятельствах стоимость транспортировки грузов может быть исключена из состава расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль. Эти выводы актуальны и для налогоплательщиков-"упрощенцев", а также в целях применения вычетов по НДС.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. Федеральный закон от 08.11.2007 N 259-ФЗ "Устав автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта".