Актуальные вопросы о проведении инвентаризации (О. Заболонкова, журнал "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2017 г.)

Актуальные вопросы о проведении инвентаризации

О. Заболонкова,

эксперт журнала "Автономные учреждения:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2017 г., с. 30-39.

Активы и обязательства автономных учреждений подлежат инвентаризации (ст. 11 Закона о бухгалтерском учете*(1)). Порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств устанавливается самим автономным учреждением в рамках формирования учетной политики, с учетом положений законодательства РФ (п. 6, 20 Инструкции N 157н*(2)).

Рассмотрим некоторые вопросы, возникающие у бухгалтеров в ходе проведения инвентаризации.

Какими нормативными правовыми актами РФ может воспользоваться автономное учреждение при разработке порядка проведения инвентаризации, а также при ее проведении?

В настоящее время автономные учреждения вправе руководствоваться Методическими указаниями по проведению инвентаризации, утвержденными Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания N 49), в части, не противоречащей положениям Закона о бухгалтерском учете (Письмо Минфина РФ от 27.11.2015 N 02-06-10/69491).Но в то же время на сайте Минфина размещен проект его приказа "О внесении изменений в Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.06.1995 N 49". Данным проектом предусматривается исключить положение, согласно которому учреждения государственного сектора могли применять положения Методических указаний N 49.

Таким образом, если данный приказ с названными изменениями утвердят в 2017 году и введут его действие с этого года, автономным учреждениям останется руководствоваться при проведении инвентаризации в 2017 году только собственным положением, установленным им в рамках формирования учетной политики.

Обратите внимание! С 2018 года будет применяться Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора", утвержденный Приказом Минфина РФ от 31.12.2016 N 256н (далее - Стандарт N 256н). В частности, основные требования к инвентаризации активов и обязательств прописаны в ч. VIII данного документа.

Обязательно ли проводить инвентаризацию перед составлением годовой отчетности?

Случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением случаев обязательного проведения инвентаризации. Они устанавливается законодательством Российской Федерации, федеральными и отраслевыми стандартами (п. 3 ст. 11 Закона о бухгалтерском учете).

В частности, п. 20 Инструкции N 157н определено, что проведение инвентаризации обязательно:

- при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей;

- в случае стихийных бедствий, пожара, аварий или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

- при смене материально ответственных лиц (на день приемки-передачи дел);

- при передаче имущества организации в аренду, управление, безвозмездное пользование, а также выкупе, продаже комплекса объектов учета (имущественного комплекса);

- в других случаях, предусмотренных законодательством РФ или иными нормативными правовыми актами РФ.

Согласно п. 1.5 Методических указаний N 49 проведение инвентаризации обязательно перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года. Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - раз в пять лет. В районах, расположенных на Крайнем Севере и в приравненных к ним местностях, инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков.

Таким образом, проведение инвентаризации перед составлением годовой отчетности обязательно, а вот ее сроки, состав и другие особенности учреждение вправе установить самостоятельно.

К сведению. Часть VIII Стандарта N 256н об особенностях проведения инвентаризации повторяет положения п. 20 Инструкции N 157н.

Какие формы бланков предусмотрены для проведения инвентаризации и оформления ее результатов автономными учреждениями?

Для проведения инвентаризации в автономных учреждениях применяются следующие формы бланков, утвержденные Приказом N 52н*(3):

Номер формы	Наименование формы
0504835	Акт о результатах инвентаризации
0504081	Инвентаризационная опись ценных бумаг
0504082	Инвентаризационная опись остатков на счетах учета денежных средств
0504083	Инвентаризационная опись задолженности по кредитам, займам (ссудам)
0504084	Инвентаризационная опись состояния государственного долга Российской Федерации в ценных бумагах
0504085		Инвентаризационная опись состояния государственного долга Российской Федерации по полученным кредитам и предоставленным гарантиям
0504086		Инвентаризационная опись (сличительная ведомость) бланков строгой отчетности и денежных документов
0504087		Инвентаризационная опись (сличительная ведомость) по объектам нефинансовых активов
0504088		Инвентаризационная опись наличных денежных средств
0504089		Инвентаризационная опись расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами
0504091		Инвентаризационная опись расчетов по поступлениям
0504092		Ведомость расхождений по результатам инвентаризации

В приложении 5 к Приказу N 52н приведены методические указания по заполнению перечисленных документов.

Обратите внимание! Согласно п. 20 Инструкции N 157н результаты инвентаризации отражаются в учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация.

При проведении годовой инвентаризации ее результаты отражаются в годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Можно ли формировать и заполнять инвентаризационные описи с помощью компьютера?

Приказом N 52н установлено, что регистры бухучета составляются:

1) в форме электронного документа, подписанного квалифицированной электронной подписью;

2) и (или) на бумажном носителе в случае:

- отсутствия возможности их формирования и хранения в виде электронных документов;

- если федеральными законами или принимаемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами установлено требование о необходимости составления (хранения) документа исключительно на бумажном носителе.

Пункт 2.9 Методических указаний N 49 также допускает заполнение инвентаризационных описей и с использованием средств вычислительной и другой организационной техники и вручную.

Надо ли проводить инвентаризацию при смене материально ответственного лица только на период отсутствия работника учреждения, например, несколько месяцев?

По мнению Минфина, проведение инвентаризации при смене материально ответственного лица на период временного отсутствия одного из работников можно не осуществлять в случае заключения учреждением письменных договоров с материально ответственными лицами о коллективной (бригадной) материальной ответственности за вверенное им имущество (Письмо от 02.06.2017 N 02-06-10/34524).

Специалисты финансового ведомства, отвечая на данный вопрос, рассуждали следующим образом. Инструкцией N 157н предусмотрено, что при смене материально ответственных лиц (на день приемки-передачи дел) проведение инвентаризации обязательно.

Случаи полной материальной ответственности работников, порядок заключения письменных договоров о полной материальной ответственности работников, порядок возмещения причиненного ущерба, коллективная (бригадная) материальная ответственность за причинение ущерба и другие положения о материальной ответственности установлены ТК РФ.

Материальная ответственность работника возникает с момента подписания договора о полной материальной ответственности и распространяется на все время работы с вверенным работнику имуществом, если иное не предусмотрено указанным договором.

При этом индивидуальные договоры о полной материальной ответственности, а также договоры о коллективной (бригадной) материальной ответственности заключаются только с работниками определенных категорий, указанных в Перечне должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной материальной ответственности за недостачу вверенного имущества, утвержденном Постановлением Минтруда РФ от 31.12.2002 N 85.

При возложении материальной ответственности на время отсутствия материально ответственного лица на иного работника необходимо провести инвентаризацию материальных ценностей на дату приемки-передачи дел.

Возможно ли проведение инвентаризации имущества путем видео-, фотофиксации в режиме реального времени с присутствием членов комиссии?

Данная ситуация была рассмотрена Минфином в Письме от 23.12.2016 N 02-07-10/77499, в котором приведены следующие разъяснения. По мнению финансового ведомства, проведение инвентаризации имущества путем видео-, фотофиксации фактического наличия или отсутствия имущества в режиме реального времени с присутствием отдельных членов комиссии по месту нахождения упомянутого имущества не препятствует достижению установленных в Методических указаниях N 49 целей инвентаризации и может быть предусмотрено учетной политикой субъекта учета.

В частности, соблюдаются условия проведения инвентаризации имущества по его местонахождению (п. 1.3 Методических указаний N 49) с возможностью визуального осмотра объекта всеми членами комиссии, установленного п. 2.3 Методических указаний N 49.

При этом, несмотря на объемы работ, а также объемы экономии бюджетных средств от проведения инвентаризации имущества путем видео-, фотофиксации фактического наличия или отсутствия имущества в режиме реального времени с присутствием отдельных членов комиссии по месту нахождения упомянутого имущества, Минфин считает необходимым осуществлять (с определенной периодичностью) выездные проверки по месту нахождения имущества в полном составе комиссии.

Должен ли бухгалтер входить в состав инвентаризационной комиссии?

Сотрудники Минфина рассмотрели вопрос о включении бухгалтера учреждения в состав комиссии по проведению инвентаризации финансовых активов и обязательств, нефинансовых активов и выразили следующее мнение.

Участие работников бухгалтерской службы в инвентаризационной комиссии, наделенной полномочиями по инвентаризации финансовых активов и обязательств, является обязательным. Участие бухгалтерской службы в работе комиссии по инвентаризации нефинансовых активов должно обеспечивать предоставление информации, необходимой для проведения инвентаризации (Письмо Минфина РФ от 27.11.2014 N 02-06-10/60461).

Как отразить выявленные в ходе инвентаризации излишки нефинансовых активов?

Неучтенные объекты нефинансовых активов, выявленные при проведении проверок и (или) инвентаризаций активов, принимаются к учету по их текущей оценочной стоимости, установленной на дату принятия к бухгалтерскому учету (п. 31 Инструкции N 157н). Под текущей оценочной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов на дату принятия к учету (п. 25 Инструкции N 157н).

Согласно Инструкции N 183н*(4) излишки нефинансовых активов, выявленные при проведении инвентаризации, необходимо отразить в учете следующими записями:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Оприходование излишков основных средств	0 101 хх 000*	0401 10180
Оприходование излишков нематериальных активов	0 102 20 000, 0 102 30 000	0401 10180
Оприходование излишков материальных запасов	0 105 хх 000*	0401 10180
* В разрезе аналитических счетов.

При оформлении операций по приемке (передаче) имущества, относящегося к объектам нефинансовых активов, применяется акт о приеме-передаче (ф. 0504101). Таким образом, комиссии по поступлению и выбытию активов необходимо оформить поступление неучтенных объектов нефинансовых активов этим актом.

Обратите внимание! Доходы в виде стоимости излишков имущества, выявленных в результате инвентаризации, признаются внереализационными доходами в целях обложения налогом на прибыль (п. 20 ст. 250 НК РФ, Письмо Минфина РФ от 07.08.2013 N 03-03-05/31863).

Пример 1

Автономным учреждением в результате инвентаризации выявлен неучтенный хозяйственный инвентарь, приобретенный за счет субсидии, полученной на выполнение госзадания. Комиссией по поступлению и выбытию активов текущая оценочная стоимость инвентаря определена в сумме 2 800 руб. Инвентарь не отнесен к особо ценному движимому имуществу. Находящиеся в эксплуатации учреждения объекты основных средств стоимостью до 3 000 руб. включительно учитываются согласно учетной политике на забалансовом счете 21 по балансовой стоимости.

В бухгалтерском учете данная ситуация будет отражена следующими записями:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Принят инвентарь к учету	4 101 36 000	4 401 10 180	2 800
Выдан в эксплуатацию инвентарь	4 401 20 271	4 101 36 000	2 800
Принят инвентарь на забалансовый учет	21	-	2 800

Как отразить в бухгалтерском учете возмещение ущерба виновными лицами в натуральной форме и за счет удержаний из заработной платы?

Напомним, что для учета расчетов по суммам выявленных недостач денежных средств, иных ценностей, по суммам потерь от порчи материальных ценностей, других сумм причиненного ущерба имуществу учреждения, подлежащих возмещению виновными лицами, предназначен счет 209 00 000 "Расчеты по ущербу и иным доходам" (п. 220 Инструкции N 157н, п. 110 Инструкции N 183н).

При определении размера ущерба, причиненного недостачами, следует исходить из текущей восстановительной стоимости материальных ценностей на день обнаружения ущерба. Под текущей восстановительной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая необходима для восстановления указанных активов.

Инструкцией N 183н предусмотрены следующие бухгалтерские записи для отражения операций по недостачам:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Выявлена недостача нефинансовых активов	0 209 71 000 - 0 209 74 000	0 401 10 172
Выявлена недостача денежных средств	0 209 81 000	0 201 34 000, 0 201 21 000, 0 201 27 000
Выявлена недостача денежных документов	0 209 82 000	0 401 10 172
Поступление средств от виновных лиц в возмещение причиненного учреждению ущерба	0 201 11 000, 0 201 34 000, 0 201 21 000	0 209 хх 000
Возмещение ущерба виновными лицами в натуральной форме	0 401 10 172	0 209 71 000 - 0 209 74 000, 0 209 82 000
Возмещение ущерба виновным лицом из заработной платы (иных выплат) на сумму удержаний	0 304 03 000	0 209 хх 000*
* В разрезе аналитических счетов.

Пример 2

В автономном учреждении по результатам инвентаризации выявлена недостача художественной литературы в количестве 4 книг на общую сумму по данным бухучета 7 000 руб., комиссией размер ущерба определен в этом же размере. Недостающие издания учитываются в составе библиотечного фонда, приобретены за счет субсидии, полученной на выполнение госзадания, и не относятся к особо ценному имуществу. Виновное лицо возмещает ущерб следующим образом: в натуральном виде - 2 книги на общую сумму 3 000 руб., через удержание из зарплаты на основании письменного заявления - 4 книги на сумму 4 000 руб.

В учете автономному учреждению необходимо сделать следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислена задолженность виновного в недостаче лица	4 209 71 000	4 401 10 172	7 000
Приняты к учету книги, поступившие в порядке возмещения ущерба от виновного лица	4 101 37 000	4 401 10 172	3 000
Уменьшение задолженности виновного лица перед учреждением	4 401 10 172	4 209 71 000	3 000
Удержана из зарплаты виновного лица оставшаяся часть суммы ущерба	4 302 11 000	4 304 03 000	4 000
Уменьшена задолженность виновного лица перед учреждением	4 304 03 000	4 209 71 000	4 000

* * *

В заключение напомним, что инвентаризации подлежат все имущество автономного учреждения (независимо от его местонахождения) и все виды финансовых обязательств.

Основные цели инвентаризации - выявление фактического наличия имущества, сопоставление его фактического наличия с данными бухгалтерского учета, а также проверка полноты отражения в учете обязательств.

Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором была закончена инвентаризация, а годовой инвентаризации - в годовом бухгалтерском отчете.

Особенности проведения инвентаризации автономное учреждение вправе установить самостоятельно внутренним нормативным актом.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(2) Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 N 157н.

*(3) Приказ Минфина РФ от 30.03.2015 N 52н "Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению".

*(4) Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 N 183н.