Два спорных вопроса по учету амортизируемого имущества (Л.И. Баянова, журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 11, ноябрь 2017 г.)

Два спорных вопроса по учету амортизируемого имущества

Л.И. Баянова,

эксперт журнала "Налог на прибыль:

учет доходов и расходов"

Журнал "Налог на прибыль: учет доходов и расходов", N 11, ноябрь 2017 г., с. 53-57.

Изучая арбитражную практику последних лет, касающуюся споров по налогу на прибыль, можно заметить тенденцию, что все меньше налоговых споров по поводу конкретных видов доходов и расходов, все больше судебных актов, где рассматриваются вопросы реальности самих сделок.

Однако иногда попадаются довольно любопытные постановления, где можно найти нестандартные ситуации, о которых никогда и не задумывался. Сегодня представляем вашему вниманию два постановления, посвященные амортизируемому имуществу. Первое касается расходов на сооружение строительной опалубки, второе - расходов на ликвидацию амортизируемого имущества.

Опалубка - инструмент или основное средство?

В соответствии с Госстандартом РФ "Опалубка. Термины и определения. ГОСТ Р 52086-2003"*(1) под опалубкой понимают конструкцию, позволяющую заливать и выдерживать в ней бетонную смесь в целях создания монолитных конструкций. Монолитными считаются бетонные и железобетонные конструкции, бетонирование которых осуществляется непосредственно на месте их проектного положения.

Опалубка состоит из формообразующих, несущих, поддерживающих, соединительных, технологических и других элементов, таких как щит, стойка, подкос, балка и т.д. Для этого отдельные элементы опалубки должны быть собраны в единую конструкцию.

В соответствии с п. 1.1 указанного стандарта различают: опалубку для возведения монолитных бетонных и железобетонных конструкций многократного применения (инвентарную); опалубку разового применения для уникальных и индивидуальных монолитных конструкций.

В зависимости от оборачиваемости различают опалубку: разового применения, например, несъемную или для уникальных, неповторяемых конструкций и инвентарную (опалубка многократного применения).

В Постановлении АС МО от 31.05.2017 N Ф05-6918/2017 по делу N А40-181318/2016 рассматривался налоговый спор по поводу порядка отражения в расходах для целей исчисления налога на прибыль затрат на изготовление опалубки (порядка 2 млн. руб.).

Организация учла эти затраты единовременно. Ведь, как следует из определения опалубки, она не является материалом в значении этого термина: опалубка не перерабатывается и не потребляется в процессе изготовления продукции. По своему функциональному назначению она является специальным приспособлением (инструментом).

Однако по результатам налоговой проверки инспекция сделала вывод, что стоимость опалубки должна включаться в состав налогооблагаемых расходов посредством начисления амортизации. Судьи налоговиков поддержали, приведя следующие аргументы.

Критерии признания активов в качестве основных средств приведены в п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств": предназначение объекта для использования в производстве (при выполнении работ, оказании услуг); использование объекта в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше одного года или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев; приобретение не для перепродажи; способность приносить экономические выгоды.

Для целей бухгалтерского учета опалубка признается основным средством при сроке службы свыше 12 месяцев и стоимости более 40 000 руб., если более низкий лимит не закреплен в учетной политике организации (п. 4, 5 ПБУ 6/01). Иначе опалубку учитывают в составе материалов.

Если приобретенная опалубка представляет собой единый комплект элементов (щитов, подкосов, стоек, балок и т.п.), предназначенный для совместного использования, то ее необходимо рассматривать как единый объект учета или, используя гражданско-правовую терминологию, как сложную вещь (ст. 134 ГК РФ).

Пункт 6 ПБУ 6/01 обязывает организации учитывать сложную вещь как единый инвентарный объект.

Если стоимость объекта составляет более 100 000 руб., а срок полезного использования превышает 12 месяцев, то для целей налогового учета он должен признаваться основным средством (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Таким образом, пришли к выводу судьи, налогоплательщик должен был отразить приобретенную конструкцию опалубки на счете 01 "Основные средства" в качестве единого инвентарного объекта и списать в налоговом учете затраты на ее приобретение посредством начисления амортизации.

Затраты на ликвидацию ОС можно списать не дожидаясь момента фактической ликвидации этого ОС

В Постановлении АС МО от 31.05.2017 N Ф05-20922/2015 по делу N А40-41508/2015 рассматривалась следующая ситуация.

Организация приняла решение списать с учета амортизируемое имущество, не используемое в производстве. Расходы на ликвидацию, в том числе и сумма недоначисленной амортизации, были учтены во внереализационных расходах до момента фактической ликвидации ОС. Это и послужило поводом для налоговых претензий: инспекторы исключили спорные расходы из расчета облагаемой базы по налогу на прибыль и привлекли организацию к налоговой ответственности.

Арбитры в данной ситуации поддержали организацию, приведя следующие аргументы.

Согласно п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (пп. 8).

Расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным СПИ амортизации включаются в состав внереализационных расходов только по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом. Объекты амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном п. 13 ст. 259.2 НК РФ.

Как следует из буквального толкования пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, им установлен лишь перечень (виды) расходов на ликвидацию основных средств:

- суммы недоначисленной амортизации;

- расходы на демонтаж;

- расходы на разборку;

- расходы на вывоз разобранного имущества;

- расходы на охрану недр;

- другие аналогичные расходы.

Порядок учета расходов (период, в котором они признаются для целей налогообложения) данной нормой не урегулирован.

При этом в приведенной норме речь идет о расходах на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, а не "выведенных из эксплуатации основных средств" или "ликвидированных основных средств".

Буквальное толкование подлежащей применению нормы предполагает возникновение расходов в процессе ликвидации основных средств, а не по ее окончании.

Требования о единовременном принятии в целях исчисления налога на прибыль организаций указанных затрат в составе расходов (в том числе на дату окончания длительного процесса ликвидации основных средств) данная норма не содержит.

Равным образом данная норма не содержит и указания на включение в состав расходов сумм недоначисленной амортизации по окончании ликвидации основных средств.

Нормы пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ допускают учет в составе расходов по налогу на прибыль затрат на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств (в том числе сумм недоначисленной амортизации) до момента фактической ликвидации основных средств, а не только по ее окончании.

Судьи пришли к выводу, что налоговый орган подменяет понятие ликвидации основных средств как вида хозяйственной деятельности, связанного с основными средствами, понятием хозяйственной операции, которых может быть множество применительно к каждому виду хозяйственной деятельности.

Так, видами хозяйственной деятельности, связанными с основными средствами, наряду с их ликвидацией, являются, в частности, создание, приобретение, эксплуатация, ремонт, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение, реализация основных средств и т.п. Любой из указанных видов хозяйственной деятельности сопряжен с совершением целого ряда самостоятельных хозяйственных операций, каждая из которых учитывается по соответствующим правилам, установленным гл. 25 НК РФ.

В частности, ликвидация основных средств может быть сопряжена с их выбытием по причине морального и (или) физического износа, демонтажем, разборкой, вывозом мусора, осуществлением природоохранных мероприятий, утилизацией мусора и отходов, оприходованием полученных от разборки материалов.

При этом выбытие объекта основного средства может в принципе не включать в себя физическое уничтожение имущества.

Так, в Письме Минфина России от 08.12.2009 N 03-03-06/1/793 указано, что в целях налогового учета списание не полностью амортизированного имущества возможно при его реализации или ликвидации. Ликвидация объектов выводимых из эксплуатации основных средств осуществляется:

- в результате списания в случае морального и (или) физического износа;

- в результате ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, вызванных форс-мажорными обстоятельствами;

- по другим аналогичным причинам.

Остаточная стоимость не полностью самортизированного ликвидируемого ОС учитывается в составе внереализационных расходов на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ. При этом в соответствии с положениями этой нормы демонтаж не является обязательным условием ликвидации основного средства.

Следовательно, указанная норма допускает учет в составе расходов по налогу на прибыль затрат на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств (в том числе сумм недоначисленной амортизации) до момента фактической ликвидации основных средств, а не по ее окончании, как ошибочно полагала налоговая инспекция.

Судьи также подчеркнули, что расходы, предусмотренные пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ в виде сумм недоначисленной амортизации, были действительно связаны с ликвидацией основных средств, поскольку спорные объекты после их списания обществом были действительно ликвидированы.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утвержден Постановлением Госстроя России от 22.05.2003 N 42.