"Взаимные зачеты" обязательных платежей (Е. Диркова, журнал "Практическая бухгалтерия", N 12, декабрь 2017 г.)

"Взаимные зачеты" обязательных платежей

Е. Диркова,

эксперт по бухгалтерскому учету

и налогообложению

Журнал "Практическая бухгалтерия", N 12, декабрь 2017 г., с. 62-65.

Существуют обязательные платежи, которые непосредственно уменьшают налоги, подлежащие уплате в бюджет. По экономической сути это вычеты. Как отражать их в бухгалтерском учете?

Не всякий обязательный платеж является расходом компании. Налоговое законодательство предусматривает случаи, в которых подобные затраты, фактически понесенные, уменьшают начисленные налоги. Например:

- уплаченный торговый сбор засчитывается в счет налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет субъекта РФ (п. 10 ст. 286 НК РФ), либо в счет налога на доходы, уплачиваемого на упрощенной системе налогообложения (п. 8 ст. 346.21 НК РФ);

- уплаченные страховые взносы засчитываются в счет налога на доходы, уплачиваемого на упрощенной системе налогообложения (подп. 1 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ);

- внесенная плата в возмещения вреда, причиняемого большегрузным транспортным средством автомобильным дорогам, засчитывается в счет транспортного налога, подлежащего уплате за это транспортное средство (п. 2 ст. 362 НК РФ).

Законодательство о бухгалтерском учете включает федеральные законы, а значит, и Налоговый кодекс РФ (ст. 4 Федерального закона "О бухгалтерском учете"). Следовательно, правила бухгалтерского учета не могут противоречить предписаниям налогового законодательства. Как должны вы глядеть учетные записи в вышеозначенных случаях? Общность формулировок налогового законодательства позволяет сформировать единый подход к учетной политике. Вот почему мы объединили столь разнородные ситуации в одной статье.

Отметим, что применение ПБУ 18/02 мы не рассматриваем.

Торговый сбор

Торговый сбор не учитывается в составе расходов на общей системе налогообложения в силу прямого указания пункта 19 статьи 270 Налогового кодекса РФ. Не предусмотрен он и закрытым перечнем расходов на "упрощенке" (ст. 346.16 НК РФ).

Разумеется, торговый сбор начисляется ежеквартально (ст. 414 НК РФ). А вот списывать его на счет 44 "Расходы на продажу" преждевременно. Дело в том, что такое учетное решение не обеспечит соблюдения вышеназванных требований Налогового кодекса РФ (п. 10 ст. 286, п. 8 ст. 346.21). Сначала отнесем его на субсчет "Торговый сбор" вспомогательного счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Уплачивается торговый сбор по окончании квартала (п. 2 ст. 417 НК РФ) - позже даты начисления налога на прибыль (налога на доходы).

Обратите внимание! Обязательный платеж в бюджет, уменьшающий налог, можно охарактеризовать как подлежащее вычету фискальное обременение (термин из Рекомендации Р-66/15). Как видно, применение вычетов не ограничено правилами исчисления НДС и НДФЛ. В качестве примеров таких фискальных обременений Фонд называет торговый сбор для плательщиков налога на прибыль и страховые взносы для налогоплательщиков на УСН.

Исходя из этих условий учетные записи плательщика налога на прибыль будут выглядеть так (приводим общую схему):

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Налог на прибыль в бюджет субъекта РФ"

- начислен налог на прибыль (авансовый платеж по налогу);

Дебет 76 субсчет "Торговый сбор" Кредит 68 субсчет "Торговый сбор"

- начислен торговый сбор;

Дебет 68 субсчет "Торговый сбор" Кредит 51

- уплачен торговый сбор;

Дебет 68 субсчет "Налог на прибыль в бюджет субъекта РФ" Кредит 76 субсчет "Торговый сбор"

- уменьшен налог на прибыль (авансовый платеж по налогу) на сумму уплаченного торгового сбора.

ФНС России письмом от 12.08.2015 N ГД-4-3/14174@ (п. 1) разъяснила: положения пункта 10 статьи 286 Налогового кодекса РФ позволяют на уплаченный торговый сбор за IV квартал уменьшить исчисленный налог в налоговой декларации за налоговый период (год) либо уменьшить исчисленные авансовые платежи в налоговой декларации за I квартал следующего налогового периода.

Однако, по мнению автора, оговорка "либо" не соответствует положениям указанной нормы.

В данном случае сумму торгового сбора можно распределить между налогом и указанным авансовым платежом по налогу.

А если уплаченный за IV квартал торговый сбор превысил сумму налога на прибыль и авансового платежа по налогу за I квартал следующего года? - Увы, излишек дальнейшему использованию (вычету) не подлежит. Его придется списать на прочие расходы в качестве убытка прошлого года, признанного в отчетном году (п. 11 ПБУ 10/99):

Дебет 91-2 Кредит 76 субсчет "Торговый сбор"

- списана сумма торгового сбора, не подлежащая вычету (закрытие субсчета "Торговый сбор", открытого в предшествующем году).

Таким образом, для учета расчетов необходимо открыть и аналитические счета второго уровня (субсчета), характеризующие периоды начисления налога (авансового платежа) и торгового сбора.

Компании на "упрощенке" с объектом налогообложения "доходы" ведут учет торгового сбора сходным образом.

А вот налогоплательщики УСН, выбравшие объект налогообложения "доходы минус расходы", ежеквартально учитывают торговый сбор в составе расходов по обычным видам деятельности (см. таблицу ниже) - по дебету счета 44 "Расходы на продажу".

Таблица

Вычет торгового сбора

Система налогообложения	ОСН	УСН
		"Доходы"	"Доходы минус расходы"
Вычет торгового сбора	Налогоплательщик вправе уменьшить сумму налога (авансового платежа), исчисленного по итогам налогового (отчетного) периода, на сумму торгового сбора, фактически уплаченного...		Не предусмотрен
	с начала налогового периода до даты уплаты налога (авансового платежа)	в течение этого налогового (отчетного) периода

Страховые взносы для УСН-"доходы"

Как и в ситуации с торговым сбором, исходим из того, что порядок бухгалтерского учета страховых взносов налогоплательщиками на "упрощенке" с объектом налогообложения "доходы" определен Налоговым кодексом РФ (подп. 1 п. 3.1 ст. 346.21). Точно так же страховые взносы будем относить на вспомогательный счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами":

Дебет 76 субсчет "Страховые взносы" Кредит 69

- начислены страховые взносы;

Дебет 69 Кредит 51

- уплачены страховые взносы;

Дебет 99 Кредит 68 субсчет "Налог на доходы"

- начислен налог (авансовый платеж) на объект налогообложения "доходы";

Дебет 68 субсчет "Налог на доходы" Кредит 76 субсчет "Страховые взносы"

- списан налог на доходы (авансовый платеж) в сумме уплаченных страховых взносов, но не более 50 процентов;

Дебет 20 (23, 26, 44) Кредит 76 субсчет "Страховые взносы"

- списаны уплаченные страховые взносы в части, не погашенной налогом на доходы за налоговый период (закрытие субсчета "Страховые взносы" к счету 76).

Разумеется, проводки, за исключением последней, делаются поквартально. Субсчет "Страховые взносы" к счету 76 закрывается 31 декабря отчетного года. Ведь налог уменьшают лишь суммы взносов, уплаченные (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом периоде.

Платежи за "большегрузы" в систему "Платон"

Суммы платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения транспортными средствами (ТС), имеющими разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн, не учитываются в расходах по налогу на прибыль. Основание - пункт 48.21 статьи 270 Налогового кодекса РФ. Платежи в систему "Платон" не учитываются и в главе 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса РФ. Зато такой платеж уменьшает транспортный налог, начисленный в отношении соответствующего "большегруза". Основание - пункт 2 статьи 362 Налогового кодекса. Отметим, что по транспортному налогу отчетные периоды могут не устанавливаться (п. 3 ст. 360 НК РФ).

Предложенная выше схема "взаимозачета" обязательных платежей применима и к этой ситуации. Учетные записи будут выглядеть так:

Дебет 76-АВ субсчет "Система "Платон" Кредит 51

- произведен авансовый платеж за вред, причиняемый большегрузным ТС автомобильным дорогам (согласно ст. 31.1 Федерального закона от 08.11.2007 N 257-ФЗ "Об автомобильных дорогах и о дорожной деятельности в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации");

Дебет 76 субсчет "Система "Платон" Кредит 76-АВ субсчет "Система "Платон"

- зачтен авансовый платеж в оплату за фактически пройденный маршрут;

Дебет 20 (23, 44) Кредит 68 субсчет "Транспортный налог"

- начислен транспортный налог за ТС, причиняющее вред автомобильным дорогам;

Дебет 68 субсчет "Транспортный налог" Кредит 76 субсчет "Система "Платон"

- зачтена плата за вред, причиненный автомобильным дорогам, в уплату транспортного налога за данное ТС;

Дебет 20 (23, 44) Кредит 76 субсчет "Система "Платон"

- списана сумма превышения платы за вред, причиненный автомобильным дорогам за год, над суммой транспортного налога (закрытие субсчета "Система "Платон" к счету 76 при завершении расчетов с системой за истекший год).

Основа для выводов

Согласитесь: представленные схемы налоговых расчетов напоминают гражданско-правовые взаимозачеты (ст. 410 ГК РФ). Но в описанных ситуациях "зачет" встречных требований произведен на основании закона.

В основу представленной нами учетной политики положены Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2015 год (приложение к письму Минфина России от 22.01.2016 N 07-04-09/2355). Чиновники разъяснили:

- уплаченные организацией суммы торгового сбора, которые в соответствии с требованиями законодательства о налогах и сборах уменьшают сумму налога на прибыль (авансового платежа), исчисленного по итогам налогового (отчетного) периода, относятся в бухгалтерском учете на расчеты с бюджетом по налогу на прибыль;

- если согласно законодательству о налогах и сборах организация утратила право на уменьшение исчисленного за отчетные (налоговые) периоды налога на прибыль на сумму торгового сбора, указанная сумма торгового сбора относится на финансовые результаты отчетного периода.

Кроме того, сошлемся на Рекомендацию Р-66/15 "Учет торгового сбора и других вычитаемых из налога на прибыль сборов" Фонда развития бухгалтерского учета "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета "Бухгалтерский методологический центр".

Фонд уполномочен разрабатывать и принимать рекомендации в области бухгалтерского учета, относящиеся к документам регулирования бухгалтерского учета (ч. 1 ст. 21, ч. 2 ст. 22, п. 5 ст. 24 Федерального закона "О бухгалтерском учете"). Рекомендация Р-66/15 предлагает следующее обоснование:

"Предоставляемая налоговым законодательством возможность уменьшить сумму подлежащего уплате организацией налога на прибыль или иного взимаемого с доходов организации налога на величину уплачиваемого ею фискального обременения фактически нейтрализует отрицательный эффект от уплаты обременения и снимает экономическое бремя его уплаты с организации. Такое фискальное обременение не уменьшает экономические выгоды организации и, следовательно, не является расходом организации. В этой связи начисление фискального обременения в общем случае должно относиться на расчеты организации по налогу на прибыль и представляться в составе показателей налогообложения прибыли".

Обязательный платеж в бюджет, уменьшающий налог, можно охарактеризовать как подлежащее вычету фискальные обременение (термин - из Рекомендации Р-66/15).

Как видно, применение вычетов не ограничено правилами исчисления НДС и НДФЛ.

В качестве примеров таких фискальных обременений Фонд называет торговый сбор для плательщиков налога на прибыль и страховые взносы для налогоплательщиков на УСН.

P.S. В бухгалтерском балансе дебетовое сальдо по вышеназванным "техническим" субсчетам счета 76 отражается в составе оборотных активов по строке "Прочие оборотные активы" с кодом 1260 (по форме, утв. приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н).

Проверьте свои знания

1. Торговый сбор уплачивается по окончании квартала (п. 2 ст. 417 НК РФ):

А) позже даты начисления налога на прибыль (налога на доходы)

Б) до даты начисления налога на прибыль (налога на доходы)

2. "Упрощенец" вправе уменьшить сумму налога, исчисленного по итогам налогового (отчетного) периода, на сумму торгового сбора, фактически уплаченного:

А) с начала налогового периода до даты уплаты налога в течение этого налогового (отчетного) периода

Б) в течение этого налогового (отчетного) периода

3. Суммы платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения транспортными средствами (ТС), имеющими разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн, в расходах по налогу на прибыль:

А) не учитываются

Б) учитываются

Ответы к тесту по материалам статьи рубрики "IQ-бухгалтерия".

Вопрос 1. Правильный ответ: А)

Вопрос 2. Правильный ответ: Б)

Вопрос 3. Правильный ответ: А)