Существенность учетной и отчетной информации государственных (муниципальных) учреждений (И.А. Варпаева, Р.В. Треушников, журнал "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 22, ноябрь 2017 г.)

Существенность учетной и отчетной информации государственных (муниципальных) учреждений

И.А. Варпаева,

кандидат экономических наук,

доцент кафедры бухгалтерского учета,

Институт экономики и предпринимательства,

Нижегородский государственный университет

им. Н.И. Лобачевского, Нижний Новгород,

Российская Федерация

Р.В. Треушников,

кандидат экономических наук,

доцент кафедры бухгалтерского учета,

Институт экономики и предпринимательства,

Нижегородский государственный университет

им. Н.И. Лобачевского, Нижний Новгород,

Российская Федерация

Журнал "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 22, ноябрь 2017 г., с. 10-15.

Выбор критериев существенности в бухгалтерском учете государственных (муниципальных) учреждений не регламентируется действующим законодательством, выступая элементом учетной политики названных экономических субъектов. В этой связи вопрос о выборе критериев существенности учетной и отчетной информации учреждений является чрезвычайно актуальным. В статье рассмотрены требования нормативных актов относительно установления и применения критерия существенности, методические подходы к оценке существенности в рамках проведения контрольных мероприятий, предложены варианты выбора критерия существенности относительно различной по характеру и содержанию информации системы бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений.

Выбор критериев существенности информации в бухгалтерском учете государственных (муниципальных) учреждений не регламентируется действующим законодательством. Федеральный стандарт бухгалтерского учета "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора"*(1) (далее - Стандарт "Концептуальные основы") в дополнение к ранее действующим законодательным и нормативным актам в очередной раз установил только общие принципы применения существенности в учетной системе учреждений. Таким образом, критерий и порядок применения критерия существенности представляют собой элемент учетной политики учреждения и устанавливаются исходя из профессионального суждения работников бухгалтерских и прочих финансовых подразделений государственного (муниципального) учреждения.

Согласно п. 17 Стандарта "Концептуальные основы" в бухгалтерском учете государственных (муниципальных) учреждений подлежит отражению информация, не содержащая существенных ошибок и искажений, позволяющая ее пользователям положиться на нее как на достоверную. Ключевой целью нормы указанного пункта Стандарт определяет достоверное представление информации о финансовом положении учреждения в его бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Требование достоверности, которое в зарубежных источниках [к примеру, 1] отождествляется с репрезентативностью, основано на условии правдивого и объективного представления информации об учетных объектах всем заинтересованным группам пользователей. В бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности достоверность, как и полнота информации, определяются также соблюдением правил, установленных законодательными и нормативными актами в данной области.

В целом Стандарт "Концептуальные основы" (п. 65-68) ввел следующие требования к информации бухгалтерской (финансовой) отчетности (включая информацию пояснений к основным отчетным формам) учреждений:

- уместность (релевантность);

- существенность, достоверное представление;

- сопоставимость;

- возможность проверки и (или) подтверждения достоверности данных (верификация);

- своевременность;

- понятность.

Согласно п. 67 информация бухгалтерской (финансовой) отчетности является существенной, если ее отсутствие или искажение могут оказать влияние на решения пользователей отчетности учреждений.

Достоверность указанной информации означает ее полноту, нейтральность и отсутствие существенных ошибок (п. 68).

Таким образом, взаимосвязь таких качественных характеристик учетной и отчетной информации, как достоверность и существенность, признана одной из концептуальных основ бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений.

Согласно п. 17 Стандарта "Концептуальные основы" единый количественный критерий существенности информации (в том числе ее ошибок и искажений) для всех учреждений не применяется, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Аналогичные нормы установлены и Инструкцией по применению Единого плана счетов учреждений бюджетной сферы (приказ Минфина России от 01.12.2010 N 157н*(2), далее - Инструкция N 157н).

Согласно положениям п. 3 Инструкции N 157н информация в денежном выражении о состоянии активов, обязательств, иного имущества, об операциях, их изменяющих, и финансовых результатах указанных операций, отражаемая на соответствующих счетах (в том числе забалансовых) рабочего плана счетов учреждения, должна быть полной с учетом существенности ее влияния на экономические (финансовые) решения заинтересованных пользователей информации и существенности затрат на ее формирование. Последнее соответствует применению в учете принципа рациональности, то есть при соблюдении всех требований к учетной и отчетной информации (установленных в том числе п. 65-68 Стандарта) не следует противоречить принципу рационального ведения бухгалтерского учета (эффективности), исходя из условий хозяйственной деятельности учреждения и технологии обработки его учетной информации.

Согласно п. 3 Инструкции N 157н информация об имуществе, обязательствах, и операциях, их изменяющих, а также о результатах хозяйственной деятельности формируется учреждением на соответствующих счетах бухгалтерского учета с обеспечением аналитического учета (аналитики), в объеме показателей, предусмотренных для представления внешним пользователям (в том числе раскрытия - опубликования в средствах массовой информации) согласно законодательству Российской Федерации. Тем самым устанавливаются значимость и обязательность ведения аналитического учета, для определения уровней которого учреждению опять же следует исходить из уровня существенности информации, для избежание ее излишней детализации, снижения понятности и увеличения объемов учетной работы.

Также п. 3 Инструкции N 157н устанавливает норму отражения в бухгалтерском учете информации, не содержащей существенных ошибок и искажений и позволяющей ее пользователям положиться на нее как на правдивую. При этом для целей бухгалтерского учета существенной признается такая информация, пропуск или искажение которой может повлиять на экономические решения пользователей этой информации, принятые на основании данных бухгалтерского учета и (или) бухгалтерской (финансовой) отчетности субъекта учета. Порядок и критерии определения существенности информации положениями Инструкции N 157н также не установлены.

В связи с изложенным вопрос о выборе критериев существенности в бухгалтерском учете учреждений является чрезвычайно актуальным. В основе такого выбора находится профессиональное суждение главного бухгалтера учреждения и других специалистов в области бухгалтерского учета. Нормативными актами в области бухгалтерского учета для государственного сектора основным признаком существенной информации признается ее способность оказывать влияние на экономические решения пользователей, принятые на ее основе. При составлении бухгалтерской отчетности соблюдение принципа существенности позволяет избавиться от излишне детализированных малозначительных данных и сконцентрировать внимание пользователей на наиболее важных показателях, характеризующих состояние и результаты деятельности учреждения.

В современных условиях деятельности и хозяйственной самостоятельности учреждений для признания информации существенной должны использоваться не только количественные оценки, поскольку незначительное по величине искажение информации может изменить решения пользователей, а большая сумма искажения - не оказать влияния на деловые решения*(3).

Так, к примеру, в п. 7 Стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Обесценение активов"*(4) существенными признаками обесценения актива названы факторы, практические не поддающиеся количественной оценке (например, внешние - долгосрочные изменения в законодательстве Российской Федерации, внешней и внутренней политике, экономике, технологиях, которые произошли в течение отчетного года или произойдут в ближайшем будущем и которые неблагоприятно влияют (окажут влияние) на деятельность учреждения; внутренние - долгосрочные изменения в способе использования актива, которые произошли в течение отчетного периода или ожидаются в ближайшем будущем и которые неблагоприятно повлияют на деятельность учреждения)*(5).

Данные существенные признаки обесценения являются основанием для принятия решения о необходимости определения справедливой стоимости актива, опять же с учетом существенности влияния на нее выявленных признаков обесценения.

Также в п. 10 Стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Основные средства"*(6) при признании актива объектом основных средств состав инвентарного объекта определяется с учетом существенности информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности. При этом объекты основных средств с одинаковым сроком полезного использования и несущественной стоимостью объединяются в один инвентарный объект, признаваемый для целей бухгалтерского учета комплексом объектов основных средств.

Таким образом, критерии существенности информации представляют собой совокупность признаков, наличие которых оказывает влияние на решения пользователей.

Данная совокупность признаков может быть представлена количественными и качественными характеристиками с помощью финансовых и нефинансовых показателей.

Известно, что подходы к выбору критериев существенности в учете в большинстве случаев заимствуются из аудита. При этом наиболее востребованными являются упрощенные варианты.

В аудите существенность определяется проверяющим исходя из профессиональных суждений. Иными словами, аудитор независим в выборе методики проверки, но ответственен за обнаружение существенных ошибок в бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица, именно по этой причине он должен определить уровень существенности самостоятельно. При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных с количественной точки зрения искажений показателей проверяемой отчетности.

Так, экономические субъекты в рамках своей учетной политики величину существенного значения учетной информации нередко определяют как процент от какого-либо итогового показателя (например, 5%).

Такой подход при выборе критерия существенности в ряде случаев является оправданным, поскольку позволяет принимать во внимание зависимость определяемого значения от объемов финансово-хозяйственной деятельности учреждения или его подразделения. Проблемой применения этого подхода является правильный выбор итогового показателя в каждом конкретном случае. Например, если речь идет об операциях учета (в том числе аналитического) групп объектов основных средств*(7), то логично в качестве итогового показателя при исчислении существенного значения использовать совокупную стоимость всех объектов основных средств на балансе учреждения.

В данном случае существенность является величиной относительной, то есть зависит от масштабов деятельности и конкретных условий деятельности учреждения (структуры активов и обязательств, видов хозяйственных операций, объемов денежных потоков).

Второй подход, применяемый в бухгалтерском учете, состоит в выборе строго установленного абсолютного (числового) значения.

Например, существенной признается сумма, превышающая 100 тыс. руб. Очевидно, что установить единую величину существенности учетной информации даже в рамках одного учреждения достаточно сложно, этот показатель может варьироваться в зависимости от многих факторов (в том числе вида и масштабов деятельности учреждения, состояния экономики в целом) и обоснованно во многом должен определяться индивидуально для каждой ситуации, что вызывает определенные трудности в части фиксации такого показателя существенности в локальном учетном регламенте учреждения.

В практике контрольных мероприятий (в том числе в аудите) при оценке существенности ошибок и искажений отчетных данных применяется количественная мера - уровень существенности, под которым в целом понимается такое предельное искажение бухгалтерской отчетности, начиная с которого квалифицированный пользователь этой отчетности не сможет на ее основе сделать правильные выводы и принять обоснованные экономические решения. В данном аспекте при установлении показателя существенности в качестве основы учреждения могут воспользоваться методиками проведения внешнего аудита учреждений и методическими разработками контрольно-счетных органов субъектов РФ и муниципальных образований по вопросам планирования проверок и расчета существенности ошибок и искажений бухгалтерской отчетности проверяемых учреждений. При наличии службы внутреннего аудита учреждения в рассматриваемом аспекте можно воспользоваться разработанными и апробированными данной службой внутренними стандартами по вопросам оценки существенности ошибок и искажений.

Так, например, при проведении контрольных мероприятий может производиться оценка качественной и количественной стороны существенности. Качественная оценка применяется в отношении элементов или показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности (статей, групп статей, разделов) и результатов хозяйственной деятельности учреждений. Важность качественной оценки обусловлена тем, что показатели и результаты финансово-хозяйственной деятельности учреждения не являются в равной степени важными для заинтересованных пользователей данной информации с точки зрения общей оценки их достоверности. При этом под существенностью отдельного отчетного показателя понимается степень влияния его искажения на прочие элементы бухгалтерской (финансовой) отчетности или ее характеристику в целом. Количественная оценка существенности применяется в отношении искажений отчетных данных и нарушений в финансово-хозяйственной деятельности учреждения, обнаруженных в ходе контрольного мероприятия.

Она характеризует степень отклонения величины отчетных показателей от их фактических значений, а также значительность нарушений, которые учитываются при определении степени достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности учреждений и правильности учета*(8) его хозяйственных операций.

При любом применяемом подходе при установлении в учетной политике учреждения показателей существенности информации необходимо учитывать, что данные бухгалтерского учета и сформированная на их основе бухгалтерская (финансовая) отчетность учреждений формируются с учетом существенности событий после отчетной даты.

Факт хозяйственной жизни, признаваемый событием после отчетной даты, является существенным, если без знания о нем пользователи отчетности не имеют возможности достоверно оценить финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности учреждения. Например, учреждение может признавать существенными события, которые приводят к изменению любого соответствующего показателя отчетности более, чем на 5%. Или же следует зафиксировать в учетной политике, что показатель существенности события после отчетной даты может варьироваться и будет определяться индивидуально для каждой ситуации - на основании письменного обоснования решения главным бухгалтером (иным уполномоченным лицом) с утверждением такого решения руководителем учреждения.

Учитывая изложенное, в учетной политике учреждения критерии существенности информации необходимо установить для целей:

1) признания ошибки;

2) ведения учета в разрезе аналитических счетов;

3) отражения информации о событиях после отчетной даты;

4) отражения прочей информации в отчетности, в том числе в пояснительной записке (см. также письмо Минфина России от 22.07.2016 N 02-06-10/43336)*(9).

При этом, по мнению авторов, относительно п. 1, 2, 4 указанного перечня критерий существенности обоснованно установить в относительном отношении к соответствующему итоговому показателю, то есть указать: трех-, пятипроцентный или иной уровень процентов от общей суммы (указать: соответствующего сальдо или оборотов синтетического счета; строки бухгалтерской отчетности; соответствующего раздела бухгалтерской отчетности; иных показателей отчетности и т.п.). Относительно информации о событии после отчетной даты (п. 3) учреждение может установить критерий существенности аналогичным способом, но также существенность указанного события может быть определена (главным бухгалтером, главным бухгалтером по согласованию с руководителем, иным лицом) исходя из величины и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской (финансовой) отчетности учреждения в каждом конкретном случае, на основании письменного обоснования такого решения.

Список литературы

1. Мэтьюс М.Р., Перера М.Х.Б. Теория бухгалтерского учета: пер. с англ. // под ред. Я.В. Соколова, И.А. Смирновой. М.: Аудит, ЮНИТИ. 1999. 663 с.

2. Справочно-правовая система "Гарант". Информационно-правовое обеспечение. URL: http://www.garant.ru.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного сектора": приказ Минфина России от 31.12.2016 N 256н. Вводится в действие с 01.01.2018.

*(2) Приказ Минфина России от 01.12.2010 N 157н "Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению".URL: http://www.garant.ru.

*(3) Ситникова В.А. Критерии существенности в бухгалтерском учете // Аналитический портал "Отрасли права". URL:http://отрасли-права.рф/article/4897.

*(4) Приказ Минфина России от 31.12.2016 N 259н "Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Обесценение активов". URL: http://www.garant.ru.

*(5) Аналогичные признаки используются и для установления снижения убытка от обесценения активов (п. 19-20 Стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Обесценение активов").

*(6) Приказ Минфина России от 31.12.2016 N 257н "Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Основные средства". URL: http://www.garant.ru.

*(7) В соответствии с п. 7-10 Стандарта бухгалтерского учета для организаций государственного сектора "Основные средства" группа основных средств - совокупность активов, являющихся основными средствами, выделяемыми для целей бухгалтерского учета, информация по которым раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности обобщенным показателем.

*(8) В том числе в части соблюдения законодательства Российской Федерации и положений внутренних регламентов учреждения.

*(9) Установление критериев существенности в учетной политике (для госсектора). URL: http://www.garant.ru.