Опасность авансовых платежей при УСНО (О.П. Гришина, журнал "Бухгалтер Крыма", N 11, ноябрь 2017 г.)

Опасность авансовых платежей при УСНО

О.П. Гришина,

эксперт журнала "Бухгалтер Крыма"

Журнал "Бухгалтер Крыма", N 11, ноябрь 2017 г., с. 56-63.

Общеизвестно, что "упрощенцы" применяют кассовый метод признания доходов. Этот метод используется вне зависимости от объекта налогообложения ("доходы" или "доходы минус расходы"). В связи с этим поступление от контрагентов сумм предоплаты или авансов сопряжено для "упрощенцев" с налоговыми рисками, поскольку в таких ситуациях возрастает вероятность превышения установленного для УСНО лимита по величине дохода (в том числе не по вине самого "упрощенца"). Казалось бы, формулировки положений гл. 26.2 НК РФ (в действующей редакции) не оставляют "упрощенцам" никаких шансов обойти эту препону. Тем не менее есть судебное решение, в котором налогоплательщик, применяющий УСНО, смог доказать, что поступившие на его расчетный счет денежные средства не являются авансовым платежом, и тем самым отстоять свое право на применение льготного режима налогообложения. В статье мы, разумеется, проанализируем обстоятельства и аргументы стороны данного спора. И не только.

Если превышен лимит доходов

Исчерпывающий перечень условий, которые должен соблюсти налогоплательщик для правомерного применения УСНО, определен в п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ. В частности, налогоплательщик не сможет далее находиться на указанном режиме налогообложения, если:

открывает филиал или представительство, которые признаются таковыми в соответствии с Гражданским кодексом;

начинает заниматься запрещенными при УСНО видами деятельности (производством подакцизных товаров, добычей и реализацией полезных ископаемых, игорным бизнесом);

становится участником соглашений о разделе продукции;

превышает допустимые лимиты (по доходу, по численности работников, по доле участия других организаций в уставном капитале, по остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов).

Практически все перечисленные события инициирует сам налогоплательщик. Поэтому, чтобы досрочно "не слететь" с УСНО, он может выбрать максимально выгодный для себя период для их осуществления. Если это все же произошло, то после утраты права на применение "упрощенки" ему нужно восстановить (или организовать) налоговый учет в рамках ОСНО и пересчитать задним числом налоговые обязательства (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Напомним, какие налоги придется платить бывшим "упрощенцам" в этом случае*(1).

/-----------------------------\     /-----------------------------------\

|Организации                  |----|Налог на прибыль;                  |

|                             |     |НДС;                               |

|                             |     |налог на имущество организаций     |

\-----------------------------/     \-----------------------------------/

/-----------------------------\     /-----------------------------------\

|Индивидуальные               |----|НДФЛ;                              |

|предприниматели              |     |НДС;                               |

|                             |     |налог на имущество физических лиц  |

\-----------------------------/     \-----------------------------------/

Среди вышеупомянутых требований есть лишь одно условие, соблюдение которого зависит не только от действий налогоплательщика, применяющего УСНО. Речь идет о предельной величине дохода, которая в силу п. 4 и 4.1 ст. 346.13 НК РФ составляет 150 млн. руб. (эта величина применяется начиная с 2017 года). Ведь получение доходов, как правило, зависит не только от "упрощенца", но и от его контрагентов. К примеру, последний может перечислить предоплату (аванс) ранее и в большем размере, нежели это предусмотрено договором. Подобный платеж может оказаться для "упрощенца" полной неожиданностью, причем с негативными последствиями в виде утраты права на применение УСНО. Такая опасность обусловлена кассовым методом признания доходов.

Особенности кассового метода признания доходов при УСНО

Пунктом 1 ст. 346.17 НК РФ установлено, что датой получения доходов у налогоплательщиков, применяющих УСНО, признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом. Добавим: действие названной нормы распространено на доходы от реализации, внереализационные доходы и на "переходные" доходы (при переходе с ОСНО) (п. 4, 4.1 ст. 346.13, ст. 346.15 и п. 1 ст. 346.25 НК РФ). Исключением считаются не являющиеся объектом обложения единым налогом (ст. 346.15 НК РФ):

- доходы, поименованные в ст. 251 НК РФ;

- доходы в виде дивидендов и процентов по определенным видам ценных бумаг, предусмотренные п. 3, 4 ст. 284 НК РФ;

- доходы ИП, которые облагаются НДФЛ по ставкам, предусмотренным п. 2, 4 и 5 ст. 224.

Из сказанного следует, что суммы предварительной оплаты (авансы), полученные от покупателей в счет предстоящей отгрузки, должны учитываться налогоплательщиками, применяющими УСНО, при определении налоговой базы в отчетном (налоговом) периоде их получения (см. письма Минфина России от 14.03.2016 N 03-11-06/2/14135, от 25.08.2014 N 03-11-06/2/42282, от 06.07.2012 N 03-11-11/204).

Добавим: авансы показываются в графе 4 "Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы" книги учета доходов и расходов организаций и ИП, применяющих УСНО*(2) (далее - книга учета доходов и расходов).

Пример 1

В ноябре 2017 года ООО, применяющее УСНО, получило в счет предстоящей отгрузки продукции предоплату в размере 700 000 руб. Отгрузка продукции была произведена в декабре 2017 года. Кроме того, в октябре 2017 года ООО поступил платеж в размере 1 280 000 руб. за продукцию, отгруженную в августе текущего года. Авансовые платежи по единому налогу ООО уплачивает ежеквартально.

В налоговом учете выручку от реализации ООО отразит так:

- в октябре - 1 280 000 руб.;

- в ноябре - 700 000 руб.

Итого в налогооблагаемый доход IV квартала 2017 года ООО включит сумму в размере 1 980 000 руб. (1 280 000 + 700 000).

К сведению. В бухучете получение аванса отражается записью Дебет 51 Кредит 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" - получен аванс. Если отгрузка состоялась и аванс засчитывается в счет оплаты товаров (работ, услуг), делаются следующие проводки:

- Дебет 62 Кредит 90-1 - признана выручка от реализации товаров (работ, услуг);

- Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 62 - аванс зачтен в счет оплаты отгруженных товаров (работ, услуг).

Если аванс - это не аванс

Можно ли признать авансовый платеж ошибочным и не учитывать его в составе доходов? При каких условиях? Ответы на эти вопросы содержатся в Постановлении АС ПО от 30.06.2017 N Ф06-21814/2017 по делу N А55-22009/2016 (анонсированном ранее).

Поясним вкратце суть спорной ситуации. Общество, применяющее УСНО, сдавало в аренду нежилые помещения. Авансовые платежи договором предусмотрены не были, постоянную арендную плату за последующие периоды арендатор был обязан уплачивать не позднее 10-го числа оплаченного месяца на основании счета арендодателя. Но 29.12.2014 арендатор перечислил на расчетный счет общества 4 млн. руб. с назначением платежа "оплата постоянной части арендной платы за январь 2015 года". "Упрощенец" вернул данный платеж арендатору как ошибочный в январе 2015 года и не включил указанную сумму в состав доходов за 2014 год.

Налоговая инспекция по результатам проверки авансовый платеж арендатора не сочла ошибочным. Инспекторы настаивали на включении этой суммы в состав доходов 2014 года. В этом случае сумма предельно допустимого дохода была превышена, в связи с чем общество признано утратившим право на применение УСНО и подлежащим переводу на ОСНО с 01.10.2014.

Общество обжаловало решение инспекции в суде, и не безуспешно (все инстанции встали на сторону налогоплательщика).

Суды установили, что 12.01.2015 от арендатора было получено письмо с требованием вернуть ошибочно перечисленную денежную сумму в размере 4 млн руб. Возврат платежа обществом был осуществлен на следующий день, то есть 13.01.2015.

При этом обязанность по внесению арендной платы за январь 2015 года возникла у арендатора 12 января, так как именно в этот день арендодатель выставил счет на уплату постоянной арендной платы за январь 2015 года.

Арбитры, руководствуясь ч. 1 ст. 421 ГК РФ (о свободе договора), п. 1 ст. 346.17 НК РФ (определяющем порядок исчисления налоговой базы при возврате сумм предоплаты), пришли к такому выводу: перечисленная 29.12.2014 арендатором денежная сумма, которая впоследствии была ему возвращена, не является доходом общества-"упрощенца" от реализации арендных услуг за 2014 год.

Свой вывод суды обосновали так. При отсутствии выставленного счета на уплату арендной платы арендатор не был обязан перечислять указанный платеж. Сумма полученного и впоследствии возвращенного арендодателем аванса не может быть признана доходом (экономической выгодой) в смысле ст. 41 НК РФ. При этом АС ПО отклонил ссылку налогового органа на абз. 3 п. 1 ст. 346.17 НК РФ, согласно которому в случае возврата налогоплательщиком сумм, ранее полученных в счет предварительной оплаты, на сумму возврата уменьшаются доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат. Дело в том, что в данном случае спорная денежная сумма поступила на расчетный счет помимо воли заявителя (то есть без каких-либо правовых оснований), а не в счет исполнения обязательств. Поэтому арбитры, исходя из характера деятельности общества, сочли правомерным в данном случае применить правило, установленное абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ*(3).

Вывод. На примере материалов дела N А55-22009/2016 мы видим, что отнюдь не каждая сумма, поступившая на расчетный счет в рамках исполнения договора, может быть признана доходом, учитываемым при расчете предельной величины дохода. Но это возможно лишь в том случае, если это авансовый платеж, перечисление которого не предусмотрено условиями договора. Причем период его возврата в данном случае значения не имеет. И еще. Исследовать природу денежных средств, поступивших на расчетные счета налогоплательщика, применяющего УСНО, - это обязанность налогового органа, а не суда. Как отмечено в Постановлении КС РФ от 14.07.2005 N 9-П, суд не может подменять собой налоговый орган (см. Постановление АС ЦО от 20.09.2017 N Ф10-3552/2017 по делу N А54-178/2017).

Впрочем, чаще всего возврат сумм предоплаты происходит из-за того, что сделка так и не состоялась (отгрузка не произошла). В этом случае при корректировке своих доходов "упрощенцу" необходимо учесть некоторые нюансы.

Нюансы, которые нужно учесть при возврате аванса

По правилу, установленному абз. 3 п. 1 ст. 346.17 НК РФ, корректировку доходов при возврате авансового платежа "упрощенец" должен произвести в том налоговом (отчетном) периоде, в котором произведен возврат аванса.

Если авансовый платеж был получен и возвращен "упрощенцем" в течение одного отчетного периода (квартала - ст. 346.19 НК РФ), особых проблем с соблюдением предельной величины доходов не возникает. Сложности могут начаться тогда, когда эти операции (получение и возврат) происходят в разных кварталах.

Финансисты считают, что в случае возврата предоплаты "упрощенец" не должен подавать уточненную декларацию, поскольку он не ошибочно, а правомерно включил в доходы полученный от покупателя аванс (см. Письмо от 22.01.2016 N 03-03-06/1/2265).

Этот же порядок, по мнению Минфина, распространяется и на порядок определения предельного размера доходов, позволяющего применять УСНО. Поэтому если с учетом возврата аванса размер доходов "упрощенца" за отчетный (налоговый) период не превышает установленное предельное значение, то право на применение УСНО сохраняется (см. Письмо от 31.10.2014 N 03-11-06/2/55215). Логика данного вывода заключается в том, что возвращенные суммы предоплаты не могут рассматриваться в качестве расходов налогоплательщика в смысле ст. 346.16 НК РФ (см. Постановление АС ПО от 14.07.2016 N Ф06-10391/2016 по делу N А12-41628/2015).

Пример 2

Воспользуемся данными предыдущего примера.

ООО не смогло отгрузить продукцию, за которую в ноябре 2017 года контрагентом ему был перечислен аванс в размере 700 000 руб. Сумму предоплаты ООО возвратило в январе 2018 года.

В налоговом учете ООО должно уменьшить доходы I квартала 2018 года на сумму возвращенной предоплаты.

В случае возврата авансового платежа его сумма показывается со знаком минус в графе 4 книги учета доходов и расходов.

К сведению. В бухгалтерском учете возврат предоплаты оформляется записью Дебет 62 субсчет "Расчеты по авансам полученным" Кредит 51 - погашена кредиторская задолженность перед покупателем (заказчиком).

Как быть, если сумма возвращенного аванса превысила доходы, полученные "упрощенцем" в периоде возврата предоплаты?

В письмах от 30.07.2012 N 03-11-11/224 и от 06.07.2012 N 03-11-11/204 Минфин пояснил, что если у налогоплательщика, применяющего УСНО с объектом налогообложения "доходы", в периоде возврата аванса доходов не было, то возможность уменьшения налоговой базы по единому налогу отсутствует.

Иными словами, чиновники возражают против указания отрицательного показателя в налоговой отчетности по единому налогу. Позиция чиновников обусловлена нормой абз. 3 п. 1 ст. 346.17 НК РФ, в которой прямо сказано, что при возврате авансового платежа осуществляется корректировка доходов. Соответственно, если нет доходов (или их сумма меньше возвращаемого аванса), то отсутствует и показатель для корректировки.

Правда, у судей на этот счет иной взгляд. К примеру, АС ПО в Постановлении N Ф06-10391/2016 указал, что организация вправе показывать отрицательные значения дохода в налоговой отчетности. Поскольку налоговым законодательством не установлен запрет на подачу "упрощенцем" налоговой декларации с данными о возврате из бюджета сумм налога в том случае, когда сумма предварительной оплаты, полученной в предыдущем периоде и возвращенной в текущем, превысила сумму полученных в текущем налоговом периоде доходов (см. также Постановление ФАС СКО от 09.09.2011 по делу N А53-24985/2010).

Стоит обратить внимание и на Постановление АС ВСО от 19.01.2015 N Ф02-5409/2014 по делу N А33-22171/2013. В нем арбитры указали, что установленный абз. 3 п. 1 ст. 346.17 НК РФ порядок уменьшения доходов распространяется на налогоплательщиков, применяющих УСНО как с объектом налогообложения "доходы минус расходы", так и с объектом налогообложения "доходы", предоставляя налогоплательщику возможность при возврате ранее полученных авансов исключить из объекта налогообложения фактически не полученные доходы в том налоговом периоде, когда авансы возвращены контрагенту. В указанном случае возвращенные контрагенту суммы аванса не могут рассматриваться ни как расходы налогоплательщика в смысле ст. 346.16 НК РФ, ни как убытки, порядок включения которых в расходы определен в ст. 346.18 НК РФ. Изначально полученные в 2010 и 2011 годах авансы были учтены обществом в полном объеме при определении налоговой базы, и с них исчислен и уплачен налог. При этом законодателем не ограничен размер возвращенного аванса, на который подлежат уменьшению полученные доходы. Указанные действия налогоплательщик вправе произвести лишь в налоговый период соответствующего возврата. Поэтому утверждение контролеров, что общество вправе уменьшить налоговую базу на сумму аванса, возвращенного контрагенту в 2012 году, только в пределах суммы полученного за указанный период дохода, ущемляет права налогоплательщика при реализации положений гл. 26.2 НК РФ о порядке признания доходов.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Согласно абз. 3 п. 4 ст. 346.13 НК РФ налогоплательщики, утратившие право на применение УСНО, не платят пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором они перешли на ОСНО. Если переход на ОСНО осуществлен не был или был осуществлен несвоевременно, за несвоевременную уплату ежемесячных платежей по истечении квартала, в котором бывшие "упрощенцы" обязаны были перейти на ОСНО, они уплачивают пени и штрафы в порядке, установленном налоговым законодательством (Письмо Минфина России от 14.07.2015 N 03-11-09/40378).

*(2) Утверждена Приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н.

*(3) В норме сказано, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).