Переход на УСН. Списание временных разниц (М. Буланцов, журнал "Актуальная бухгалтерия", N 12, декабрь 2017 г.)

Переход на УСН. Списание временных разниц

М. Буланцов,

эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ,

аудитор, член РСА

Журнал "Актуальная бухгалтерия", N 12, декабрь 2017 г., с. 82-83.

Организация, применяющая общую систему налогообложения и использующая ПБУ 18/02 *(1), с 1 января 2018 года переходит на УСН. Как и в какой период времени следует отразить в бухгалтерском и налоговом учете списание остатков по счетам 09 и 77?

В соответствии с пунктом 3 ПБУ 18/02 разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены бухгалтерским и налоговым законодательством РФ, состоит из постоянных и временных разниц. При этом под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах*(2).

Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль, под которым понимается сумма, оказывающая влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах*(3). Часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению (увеличению) налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, признается отложенным налоговым активом (отложенным налоговым обязательством)*(4).

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций*(5) для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств предназначены, соответственно, счета 09 "Отложенные налоговые активы" и 77 "Отложенные налоговые обязательства". При этом отложенные налоговые активы отражаются по дебету счета 09 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", в то время как отложенные налоговые обязательства отражаются по кредиту счета 77 в корреспонденции с дебетом счета 68. Таким образом, непогашенные отложенные налоговые активы и отложенные налоговые обязательства образуют сальдо, соответственно, по дебету счета 09 и по кредиту счета 77.

Переход с общей системы налогообложения на упрощенную систему налогообложения приводит к прекращению применения ПБУ 18/02, так как указанное ПБУ распространяется только на те виды хозяйственной деятельности (а следовательно, и на доходы и расходы, связанные с этими видами деятельности), в результате которых организация становится плательщиком налога на прибыль*(6). Поэтому суммы отложенных налоговых активов и обязательств, учтенные на вышеуказанных счетах бухгалтерского учета, подлежат списанию.

Согласно пунктам 17 и 18 ПБУ 18/02 отложенный налоговый актив (отложенное налоговое обязательство) при выбытии актива (обязательства), по которому он был начислен (оно было начислено), списывается в сумме, на которую по законодательству РФ о налогах и сборах не будет уменьшена (увеличена) налогооблагаемая прибыль как отчетного периода, так и последующих отчетных периодов.

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, в свою очередь, предусмотрено, что отложенный налоговый актив (отложенное налоговое обязательство) в этом случае списывается с кредита счета 09 "Отложенные налоговые активы" (дебета счета 77 "Отложенные налоговые обязательства") в дебет (кредит) счета 99 "Прибыли и убытки".

В то же время переход с общей системы налогообложения на "упрощенку" не влечет выбытие активов и обязательств, поэтому, по мнению автора, списание сальдо, числящихся по дебету счета 09 и по кредиту счета 77 на конец 2017 года, может производиться по дебету (кредиту) счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Указанное списание отражается следующими записями по счетам бухгалтерского учета:

Дебет 84 Кредит 09

- списана сумма отложенного налогового актива;

Дебет 77 Кредит 84

- списана сумма отложенного налогового обязательства.

Начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2011 год в качестве сопоставимых показателей стали указываться данные на 31 декабря двух предшествующих годов. Кроме того, изменения в нормативно-правовые акты в области бухгалтерского учета, касающиеся, в частности, порядка отражения тех или иных показателей в бухгалтерской отчетности*(7) фактически устранили необходимость отражения в бухгалтерском учете каких-либо операций в периоде после того, как произведена реформация баланса и сформированы итоговые сальдо за отчетный год, и перед тем, как будут сформированы входящие сальдо на начало года, следующего за отчетным, то есть в так называемом "межотчетном" периоде.

В связи с этим в рассматриваемой ситуации следует говорить о вышеуказанном списании сальдо счетов 09 и 77 не в "межотчетном" периоде, а именно в отчетном, то есть в 2017 году, при формировании сальдо счета 84.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н (далее - ПБУ 18/02)

*(2) п. 8 ПБУ 18/02

*(3) п. 9 ПБУ 18/02

*(4) пп. 14, 15 ПБУ 18/02

*(5) утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н

*(6) п. 2 ст. 346.11 НК РФ; абз. 1 п. 1 ПБУ 18/02; письмо Минфина России от 14.07.2003 N 16-00-14/220

*(7) приказ Минфина России от 24.12.2010 N 186н