Штрафные санкции за нарушение срока оплаты патента (А.А. Сурков, журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 11, ноябрь 2017 г.)

Штрафные санкции за нарушение срока оплаты патента

А.А. Сурков,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

Журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 11, ноябрь 2017 г., с. 52-55.

На страницах журнала мы уже рассматривали некоторые вопросы, связанные с применением льготного режима налогообложения - ПСНО*(1). В этом материале будет проанализирована ситуация с применением штрафных санкций в отношении предпринимателя, вовремя не оплатившего патент.

Правила оплаты патента

Согласно п. 1 ст. 346.45 НК РФ документом, удостоверяющим право на применение ПСНО, является патент на осуществление одного из видов "патентной" деятельности.

Патент выдается по выбору индивидуального предпринимателя на период от одного до двенадцати месяцев включительно в пределах календарного года (п. 5 ст. 346.45). Именно календарный год по общему правилу признается налоговым периодом (п. 1 ст. 346.49 НК РФ). Если патент выдан на срок менее календарного года, налоговым периодом признается срок, на который выдан патент (п. 2 названной статьи)*(2).

В патенте указывается сумма налога (она рассчитывается с учетом физических показателей, заявленных самим налогоплательщиком), подлежащая уплате в связи с применением ПСНО.

Правила оплаты патента определены п. 2 ст. 346.51 НК РФ:

1. Если патент получен на срок до шести месяцев, оплата производится в полной сумме в срок не позднее срока окончания действия патента.

2. Если патент получен на срок от шести месяцев до календарного года:

- в размере 1/3 суммы налога в срок не позднее девяноста календарных дней после начала действия патента;

- в размере 2/3 суммы налога в срок не позднее срока окончания действия патента.

Напомним: неуплата налогоплательщиком налога в сроки, установленные п. 2 ст. 346.51 НК РФ, с 1 января 2017 года не является основанием для утраты права на применение ПСНО (п. 6 ст. 346.45 НК РФ). Как пояснили специалисты ФНС в Письме от 06.02.2017 N СД-19-3/19@, если патент выдан после 1 января 2017 года, то нарушение срока уплаты налога не является причиной для признания предпринимателя утратившим право на применение ПСНО.

Буква закона о штрафных санкциях

Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение установлены нормами гл. 16 НК РФ. В частности, п. 1 ст. 122 НК РФ предусмотрена ответственность налогоплательщика за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора, страховых взносов) в виде штрафа в размере 20% неуплаченной суммы налога. Эта ответственность возникает в результате занижения облагаемой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 129.3 и 129.5 НК РФ.

Порядок применения названной санкции был пояснен еще в Постановлении Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57. В нем, в частности, отмечено следующее:

- в п. 19 - бездействие налогоплательщика, выразившееся исключительно в неперечислении в бюджет указанной в налоговой декларации или налоговом уведомлении суммы налога, не образует состава правонарушения, установленного ст. 122 НК РФ. В этом случае с налогоплательщика взыскиваются только пени;

- в п. 20 - в силу ст. 122 НК РФ занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействие) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействие) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога (то есть к возникновению задолженности по этому налогу)*(3).

В части наказания за неуплату или неполную уплату налога в связи с применением ПСНО предусмотрена отдельная норма - это п. 2.1 ст. 346.51 НК РФ*(4). В ней говорится, что в случае неуплаты или неполной уплаты предпринимателем налога налоговый орган по истечении установленного п. 2 настоящей статьи срока направляет ему требование об уплате налога, пеней и штрафа.

Получается, что предприниматель, нарушивший срок уплаты налога, продолжает применять ПСНО с обязательством уплаты суммы налога по ПСНО, исчисленной и указанной в патенте, и пеней, и штрафа, исчисленных за просрочку этого платежа.

Не противоречит ли правило п. 2.1 ст. 346.51 НК РФ общей норме - ст. 122 НК РФ и ее толкованию высшими арбитрами?

ФНС: нет оснований для наложения штрафа

В Письме от 19.07.2017 N СД-4-3/14066@ специалисты налогового ведомства, руководствуясь тезисами, изложенными в п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ N 57, указали, что в случае неуплаты патента следует направлять налогоплательщику требование только об уплате налога и пеней. Штрафные санкции, по мнению ФНС, в такой ситуации Налоговым кодексом не предусмотрены.

Подобная позиция контролеров, мягко говоря, является странной (хотя, несомненно, выигрышной для предпринимателя). Ведь п. 1 ст. 122 НК РФ - общая норма, а п. 2.1 ст. 346.51 НК РФ - специальная. И приоритет последней в анализируемой ситуации непреложен. Более того, основание для взимания штрафа в ней законодателем определено достаточно четко - неуплата или неполная уплата налога по истечении установленного срока.

Минфин: опоздание с оплатой патента должно наказываться штрафом

Чиновники ведомства по вопросу применения штрафных санкций в случае неуплаты или неполной уплаты предпринимателем "патентного" налога в Письме от 18.08.2017 N 03-11-09/53124 указали, что ст. 122 НК РФ должна применяться с учетом положений п. 2.1 ст. 346.51 НК РФ, прямо предусматривающих направление налоговым органом предпринимателю, применяющему ПСНО, в обозначенной ситуации требования об уплате, помимо самого налога, также и пеней, и штрафа.

Тем самым финансисты фактически признали ошибочной вышеизложенную позицию ФНС.

Подведем итоги

Отсутствие у контролирующих органов единого понимания норм действующего законодательства порождает проблемы и финансовые риски для налогоплательщиков. Перед последними встает закономерный вопрос: разъяснениями какого ведомства руководствоваться в работе (а при необходимости - и отстаивая свои интересы)?

На наш взгляд, позиция финансистов (Письмо N 03-11-09/53124) относительно описанной ситуации более убедительна, так как основана на букве закона. И еще не следует забывать, что именно Минфин в силу ст. 34.2 НК РФ наделен полномочиями давать письменные разъяснения налоговым органам и налогоплательщикам насчет применения налогового законодательства.

Также считаем необходимым напомнить, что с 1 октября 2017 года применяется новая редакция п. 4 ст. 75 НК РФ, определяющая дифференцированные правила расчета пени. С указанной даты формула расчета пени зависит от периода просрочки. Однако эти правила применяются лишь в отношении организаций (см. также Информационное сообщение ФНС России от 25.09.2017). Предприниматели, как и раньше, будут уплачивать пени, рассчитанные исходя из 1/300 ключевой ставки, независимо от продолжительности периода просрочки.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. статьи А.А. Суркова "ПСНО + УСНО: нюансы применения" (N 6), О.П. Гришиной "Если предприниматель, утратив право на ПСНО, остался на УСНО" (N 9).

*(2) В настоящее время применяется форма патента, утв. Приказом ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/599@.

*(3) Занижение суммы налога по итогам налогового периода не приводит к возникновению задолженности по этому налогу при одновременном соблюдении следующих условий:

- на дату окончания срока уплаты налога за налоговый период, за который начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата того же налога в размере не менее заниженной суммы налога;

- на момент вынесения инспекцией решения по результатам налоговой проверки переплата не была зачтена в счет иных задолженностей налогоплательщика.

*(4) Введена Федеральным законом от 30.11.2016 N 401-ФЗ.