Налоговые платежи через "проблемные" банки (А.А. Сурков, журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 11, ноябрь 2017 г.)

Налоговые платежи через "проблемные" банки

А.А. Сурков,

эксперт журнала "Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"

Журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 11, ноябрь 2017 г., с. 62-70.

Досрочное внесение налоговых платежей через проблемный банк, как правило, служит основанием для предъявления налогоплательщику претензий насчет недобросовестного исполнения обязанности по внесению фискальных платежей. Правда, претензии контролеров не всегда являются обоснованными. К такому (неожиданному, но положительному для хозяйствующих субъектов) выводу пришел недавно Верховный Суд. Какие аргументы и доводы предпринимателя повлияли на исход спора по делу N А41-12803/2016? Полагаем, ответ на этот вопрос представляет интерес для большинства читателей, поскольку за последние два года в связи с массовым отзывом у кредитных учреждений лицензий на осуществление банковской деятельности многим налогоплательщикам пришлось доказывать свою добросовестность в подобных ситуациях.

Когда обязанность по уплате фискальных платежей считается исполненной?

В силу ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и сборы.

В подпункте 1 п. 3 ст. 45 НК РФ сказано, что обязанность по уплате налога в бюджет РФ считается исполненной с момента предъявления в банк платежного поручения, в котором правильно указаны счет Федерального казначейства и наименование банка получателя, и при наличии на счете налогоплательщика (на счете иного лица в случае уплаты им налога за налогоплательщика) достаточного количества денежных средств на день платежа.

Поэтому если налогоплательщик (организация или предприниматель) накануне отзыва лицензии представил в банк платежные поручения на перевод средств в бюджетную систему РФ, а банк их не исполнил и не вернул после определенных контрольных процедур (п. 2.1-2.10 Положения о правилах осуществления перевода денежных средств*(1)), то даже при отсутствии средств на корреспондентском счете банка и фактическом непоступлении платежей на счет Казначейства представленное в банк платежное поручение (с отметкой банка о принятии ее к исполнению), по сути, является доказательством отсутствия налоговой недоимки у налогоплательщика. Почему? Все дело в закрытом перечне обстоятельств, при которых налог считается неуплаченным, приведенном в п. 4 ст. 45 НК РФ. Отзыв лицензии у кредитной организации в нем не поименован*(2).

                       /-----------------------------------------------\

                   /--|...налогоплательщик (или иное лицо) отозвал    |

                   |   |платежное поручение                            |

                   |   \-----------------------------------------------/

                   |

/---------------\  |   /-----------------------------------------------\

|Обязанность по |  |--|...кредитное учреждение (Казначейство) вернуло |

|уплате налога  |  |   |неисполненное платежное поручение              |

|не признается  |-|   \-----------------------------------------------/

|исполненной,   |  |

|если...        |  |   /-----------------------------------------------\

|               |  |--|...неправильно указан номер счета Федерального |

|               |  |   |казначейства, наименование банка получателя    |

\---------------/  |   \-----------------------------------------------/

                   |

                   |   /-----------------------------------------------\

                   |   |...на день предъявления платежного поручения у |

                   \--|налогоплательщика имеются непогашенные         |

                       |требования и недостаточно средств для          |

                       |удовлетворения всех требований                 |

                       \-----------------------------------------------/

Таким образом, положения пп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ не связывают факт признания обязанности налогоплательщика по уплате налога исполненной с фактическим перечислением банком денежных средств в бюджет.

Правовое значение в данном случае имеет факт совершения налогоплательщиком (клиентом банка) всех предусмотренных законом действий, что и было сделано заявителем в данном случае (см. Постановление АС ПО от 19.01.2017 N Ф06-16489/2016 по делу N А65-10047/2016).

Однако если банк не исполнит (например, по причине отзыва у него лицензии) распоряжение налогоплательщика (или иного лица) на перечисление налоговых платежей и денежные средства в бюджет так и не поступят, то налоговый орган, соответственно, не будет располагать информацией о надлежащем исполнении налогоплательщиком обязанности по внесению налоговых платежей. Это, в свою очередь, означает, что налогоплательщику согласно п. 1 ст. 69 НК РФ будет направлено требование об уплате налога (пеней, штрафа).

Первое, что необходимо сделать налогоплательщику, получившему такое требование, - уведомить налоговый орган об исполнении обязанности по уплате налога. Как это сделать? Написать письмо, в котором подробно изложить ситуацию, и, разумеется, приложить копии всех платежных поручений. Если после получения пояснений контролеры по-прежнему будут настаивать на неисполнении обязанности по уплате налогов, их действия следует сначала обжаловать в вышестоящей инстанции в порядке, предусмотренном ст. 137 и 138 НК РФ, и только потом обращаться в суд.

Добавим: если налоговый орган признает добросовестными действия налогоплательщика, то вопрос уплаты налога через проблемный банк решается, как правило, в пользу налогоплательщика в досудебном порядке. До суда доходят случаи, когда речь идет (по мнению контролеров) о недобросовестном поведении налогоплательщика.

Как налогоплательщику доказать свою добросовестность?

Арбитры, как и налоговики, при рассмотрении подобных дел, как правило, исходят из добросовестности налогоплательщика. Приведем примеры двух решений, принятых судьями АС МО примерно в одно и то же время.

Постановление от 04.08.2017 N Ф05-8873/2017 по делу N А40-29742/16-108-241

Организация обратилась в суд с требованием признать исполненной обязанность по уплате НДФЛ в бюджет.

12 октября 2015 года организация выплатила зарплату сотрудникам за сентябрь. В этот же день она направила в банк платежные поручения на перечисление указанного налога на сумму 102 064 руб.

Банк списал денежные средства с расчетного счета фирмы, но в бюджет они не поступили из-за отсутствия средств на корреспондентском счете банка.

24 ноября 2015 года у банка была отозвана лицензия.

23 декабря 2015 года налогоплательщик обратился в ИФНС с заявлением о признании обязанности по уплате налога исполненной. Однако его требования были оставлены без удовлетворения.

Считая свои права нарушенными, организация обратилась в арбитражный суд. В обоснование своих требований организация привела такие доводы:

- она на протяжении длительного времени являлась клиентом данного банка и не являлась лицом, аффилированным с данным кредитным учреждением;

- на момент предъявления спорных платежных поручений она не располагала сведениями о финансовых трудностях банка;

- на момент отзыва лицензии на ее расчетном счете имелся достаточный остаток денежных средств;

- у нее был единственный расчетный счет в этом банке, через который она осуществляла перечисление налоговых платежей в бюджет;

- на момент введения моратория у нее было заблокировано на счете 6,2 млн руб., которые включены в 3-ю очередь реестра кредиторов (без налогов и обязательных платежей);

- спорный платеж банк не возвращал.

Проанализировав указанные обстоятельства, суд пришел к выводу, что организация проявила добросовестность при исполнении обязанности по уплате налогов.

Постановление от 30.08.2017 N Ф05-12489/2017 по делу N А40-157098/2016

Организация обратилась в суд с требованием признать исполненной обязанность по уплате налогов в бюджет. Она 28 и 29 января 2016 года направила в банк несколько платежных поручений на уплату:

- налога на прибыль за IV квартал 2015 года в размере 2,2 млн. руб.;

- НДФЛ - в сумме 223 тыс. руб.

В банке 29 января 2016 года была назначена временная администрация, а 8 февраля у банка отозвали лицензию.

Из-за отзыва у банка лицензии деньги организации до бюджета так и не дошли. Это обстоятельство впоследствии и стало предметом судебного разбирательства, поскольку вышестоящий орган отказал организации в удовлетворении заявленных требований.

Между тем арбитры, признав правомерной позицию налоговиков, указали на следующие признаки недобросовестности налогоплательщика:

- организация пыталась заплатить налоги ранее установленных Налоговым кодексом крайних сроков;

- суммы перечисленных через проблемный банк налогов заведомо превышали реальный размер фискальных обязательств;

- у организации имелся еще один счет в Сбербанке, через который она в этот же период уплачивала налоги, но в данном случае она почему-то им не воспользовалась;

- в СМИ (в том числе в Интернете) неоднократно были размещены сообщения о наличии у банка финансовых проблем.

По мнению арбитров, все эти признаки в совокупности доказывают, что организация злоупотребила своим правом на предъявление платежных поручений в банк. Поэтому в удовлетворении требований о признании обязанности по уплате вышеупомянутых налогов исполненной организации было отказано.

Предварительные итоги

Абсолютно одинаковых дел не существует. Поэтому исход каждого налогового спора определяют присущие только ему конкретные обстоятельства. Однако общие тенденции в рассмотрении дел, аналогичных вышеупомянутым, полагаем, все-таки можно выделить.

Итак, арбитры*(3) едва ли признают обязанность по уплате налога исполненной, если в ходе судебного разбирательства будет установлено, что у налогоплательщика:

- отсутствовала обязанность по уплате налогов с учетом реальных налоговых обязательств и установленных налоговым законодательством сроков уплаты, а сами платежи осуществлены непосредственно перед отзывом лицензии у банка;

- помимо расчетного счета в проблемном банке есть счета в других банках, через которые он также осуществляет налоговые платежи. В этом случае арбитры, как правило, исследуют вопрос о размере остатка денежных средств на счетах в других (непроблемных) банках - если их явно недостаточно для уплаты налогов, то при отсутствии прочих признаков недобросовестности арбитры могут встать на сторону налогоплательщика.

Еще одним признаком недобросовестности, по мнению налоговиков, является перечисление налоговых платежей, несмотря на осведомленность налогоплательщика о возникновении у кредитного учреждения проблем. Более того, до недавнего времени арбитры с подачи налоговиков нередко вменяли налогоплательщикам в обязанность следить за публикациями в СМИ (включая Интернет) о деятельности (финансовом состоянии) банка, в котором у него открыт расчетный счет.

Характерный пример - Постановление АС МО от 30.03.2017 N Ф05-3580/2017 по делу N А41-27011/2016*(4). В данном деле арбитры установили, что незадолго до отзыва лицензии у банка и представления налогоплательщиком спорных платежных поручений на перечисление налоговых платежей в Интернете появилась информация о финансовых трудностях банка. Налоговый орган представил также публикацию о том, что согласно финансовой отчетности кредитных организаций, размещенной на официальном сайте Банка России (www.cbr.ru), норматив достаточности капитала Н1.0 банка опустился ниже допустимой отметки.

По мнению судей АС МО, у налогоплательщика имелась возможность ознакомиться с отчетами о финансовой деятельности банка, находящимися в свободном доступе в Интернете, и оценить негативную динамику финансового положения кредитного учреждения. Но он этого не сделал. В итоге налогоплательщику было отказано в удовлетворении требования о признании обязанности по уплате налогов исполненной.

Однако впредь подобный довод контролеров суды едва ли будут считать убедительным.

Неожиданный поворот

По итогам рассмотрения дела N А41-12803/2016 Судебная коллегия Верховного суда Определением от 26.09.2017 N 305-КГ17-6981 фактически освободила налогоплательщиков от негласной обязанности отслеживать узкопрофильную и неофициальную информацию о финансовых проблемах обслуживающего банка.

Обстоятельства спора таковы. Предприниматель применял УСНО с объектом налогообложения "доходы". 22 и 28 октября 2015 года он направил в банк платежные поручения на перечисление единого налога за девять месяцев 2015 года и за 2015 год соответственно. Суммы списаны с банковского счета предпринимателя 28 октября и 3 ноября 2015 года, но не поступили в бюджет. А 16 ноября 2015 года у банка была отозвана лицензия.

Инспекторы сочли обязанность по уплате налога неисполненной, полагая, что предприниматель действовал недобросовестно, поскольку средства перечислены незадолго до отзыва лицензии. Контролеры настаивали, что предприниматель знал о возникших у банка финансовых трудностях, поскольку 26 октября 2015 года на сайте www.banki.ru была опубликована информация о возникших у банка трудностях.

Суд первой инстанции (Решение АС Московской области от 22.09.2016) отменил решение инспекции, указав, что согласно полученным от Банка России сведениям в период с 22 по 28 октября 2015 года в отношении банка не вводились ограничения по платежам, указанное ограничение введено только предписанием от 3 ноября 2015 года. К тому же, совершая досрочно указанные платежи, предприниматель точно знал объем налоговой базы.

Апелляционная (Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 22.12.2016) и кассационная инстанции (Постановление АС МО от 07.03.2017 N Ф05-1867/2017), напротив, встали на сторону налоговиков. По их мнению, перечисление налога досрочно (на момент направления в банк спорных платежных поручений срок уплаты налога за отчетный период - девять месяцев 2015 года и за налоговый период 2015 года еще не наступил) и менее чем за две недели до отзыва лицензии выглядит подозрительно.

Но Судебная коллегия Верховного Суда вынесла окончательное решение в пользу предпринимателя, подробно объяснив почему.

Высшие судьи указали: обязанность по уплате налога может признаваться неисполненной только в том случае, если к моменту предъявления соответствующего платежного поручения плательщик знал (не мог не знать) о неспособности кредитного учреждения обеспечить перечисление налогов в бюджет. Об известности этого факта налогоплательщику - владельцу банковского счета должны свидетельствовать либо прямые доказательства его осведомленности (к примеру, наличие ранее не исполненных банком платежных поручений клиента) либо достаточная совокупность косвенных доказательств.

Прежде всего, это не получившее разумного объяснения несоответствие поведения налогоплательщика при направлении платежных поручений его собственному предшествующему поведению при перечислении налогов и поведению любого иного плательщика, ожидаемому в сравнимой ситуации:

- формирование остатка денежных средств на счете путем совершения внутрибанковских операций, не являвшихся обычными для налогоплательщика;

- направление имевшихся на счете клиента денежных средств только на уплату налогов при одновременном осуществлении расчетов с иными кредиторами через счет в другом банке; и т.п.

Само же по себе высказывание в узкоспециализированных СМИ, не направленных на массового потребителя (в данном случае на сайте www.banki.ru), предположений о техническом сбое в работе банка, при отсутствии ограничений на проведение платежей в банке со стороны органа банковского надзора и при отсутствии иной информации о проведении контрольных мероприятий в банке, не может служить основанием для вывода о недобросовестности налогоплательщика.

Ведь клиенты кредитной организации, не являющиеся профессиональными участниками банковского сектора, как правило, не имеют сведений о проблемах в банковском учреждении до того, как они приобрели общеизвестный характер.

Примечание. Клиенты кредитной организации не являются профессиональными участниками банковского сектора, поэтому возложение на них бремени отслеживания неофициальной, не ставшей общеизвестной информации о проблемах в банковском учреждении необоснованно.

В свою очередь, налоговый орган не представил доказательств осведомленности предпринимателя о наличии у банка каких-либо трудностей при проведении расчетов по бюджетным платежам и недобросовестном поведении бизнесмена.

В данном случае:

- счет в банке предпринимателем открыт в 2004 году и являлся единственным;

- по данному счету совершалось большое число операций, в том числе связанных с уплатой фискальных платежей;

- при предъявлении платежных поручений картотека неисполненных распоряжений предпринимателя о перечислении денежных средств с его счета отсутствовала. Напротив, средства, использованные им при перечислении спорных сумм налога, поступили на его счет за пять дней до этого от контрагента в качестве платы за выполненные работы, то есть прошли через корреспондентский счет банка;

- на момент предъявления спорных "платежек" Банк России не принял меры по отзыву лицензии у банка, в связи с чем предприниматель был вправе исходить из того, что банк находится в платежеспособном состоянии и будет в состоянии обеспечить перечисление средств в бюджет;

- налогоплательщик вправе досрочно исполнить обязанность по уплате налогов.

С учетом перечисленных обстоятельств обязанность предпринимателя по уплате налога следует признать исполненной.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утверждено Банком России 19.06.2012 N 383-П.

*(2) См. Постановление АС ПО от 09.06.2017 N Ф06-20898/2017 по делу N А55-19049/2016.

*(3) См., например, постановления АС МО от 27.04.2017 N Ф05-4865/2017 по делу N А40-176221/16-140-1516, от 31.08.2015 N Ф05-11508/2015 по делу N А40-152175/14, АС ПО от 14.04.2016 N Ф06-7414/2016 по делу N А55-6484/2015, АС ЦО от 26.02.2016 N Ф10-236/2016 по делу N А09-7408/2015.

*(4) Определением ВС РФ от 31.07.2017 N 305-КГ17-9501 оставлено в силе.