Переходящая командировка: нюансы расчета среднего заработка и налогообложения (Е.А. Соболева, журнал "Оплата труда в государственном (муниципальном) учреждении: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2017 г.)

Переходящая командировка: нюансы расчета среднего заработка и налогообложения

Е.А. Соболева,

редактор журнала "Оплата труда в государственном

(муниципальном) учреждении:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Оплата труда в государственном (муниципальном) учреждении: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2017 г., с. 10-18.

В одном из прошлых номеров журнала (N 6, 2017) вашему вниманию была представлена статья М.Н. Волковой "Оплата труда в командировке в различных ситуациях". В ней было рассказано о порядке оплаты времени командировки, когда сотрудник выезжал к месту командирования вечером, в выходной или праздничный день, а также при двух командировках подряд. В этой статье рассмотрим особенности расчета среднего заработка, уплаты НДФЛ и страховых взносов, а также расчета налога на прибыль в случае, если командировка сотрудника началась в одном месяце, а закончилась в другом.

Согласно ст. 167 ТК РФ при направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой. В силу ст. 139 ТК РФ для всех случаев определения размера средней заработной платы (среднего заработка), предусмотренных Трудовым кодексом, устанавливается единый порядок ее исчисления. При любом режиме работы расчет средней заработной платы работника производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата. При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число включительно). Что касается особенностей порядка исчисления средней заработной платы, они установлены Постановлением Правительства РФ N 922*(1) (далее - Положение N 922).

Расчет среднего заработка

Если начало командировки приходится на конец одного месяца, а ее окончание - на начало другого месяца, в порядке расчета среднего дневного заработка ничего не меняется. Это связано с тем, что средний заработок рассчитывается исходя из 12 календарных месяцев, предшествующих периоду, в течение которого за работником сохраняется средняя заработная плата (ст. 139 ТК РФ). Значит, вся продолжительность командировки принимается за единый период.

Таким образом, если командировка началась 30.10.2017, а закончилась 03.11.2017, средний заработок необходимо рассчитать на день начала командировки и его не нужно пересчитывать на каждый месяц, поскольку это один случай, в связи с которым сохраняется средний заработок.

Обратите внимание! Если работник вернулся из командировки 03.11.2017 (при этом командировка началась в предыдущем месяце), а потом снова был направлен в командировку в том же месяце (например, 10.11.2017), для второй командировки уже необходимо рассчитать отдельный средний заработок, так как в этом случае будет уже другой расчетный период (с 01.11.2016 по 31.10.2017).

Порядок выплаты среднего заработка за время переходящей командировки

Обращаем ваше внимание, что заработная плата сотрудника за месяц, включающая оплату дней командировки, рассчитывается один раз в последний день месяца, а выплаты производятся два раза в месяц (ч. 6 ст. 136 ТК РФ). Таким образом, если командировка затрагивает два месяца, соответствующие выплаты необходимо распределить по месяцам.

Приведем пример расчета и выплаты среднего заработка.

Пример 1

Сотрудник был направлен в командировку с 30.10.2017 по 03.11.2017 (на 5 дней). Его должностной оклад - 35 000 руб. в месяц. В июле сотрудник был в отпуске 20 рабочих дней, заработная плата за июль за отработанные им дни составила 1 667 руб. Локальным нормативным актом установлено, что аванс выплачивается за первую половину месяца пропорционально отработанному времени. В организации установлены следующие сроки выплаты заработной платы: 10-го и 25-го числа. Как рассчитать средний заработок за период командировки и как произвести выплату?

Как уже было сказано, при переходящей командировке средний заработок необходимо рассчитать только один раз - на начало командировки (то есть на 30.10.2017). Итак, расчетным периодом в этом случае будет период с 01.10.2016 по 30.09.2017.

Согласно п. 9 Положения N 922 средний дневной заработок, кроме случаев определения среднего заработка для оплаты отпусков и выплаты компенсаций за неиспользованные отпуска, исчисляется путем деления суммы заработной платы, фактически начисленной за отработанные дни в расчетном периоде, включая премии и вознаграждения, учитываемые в соответствии с п. 15 данного положения, на количество фактически отработанных в этот период дней.

Итак, в расчетном периоде 247 рабочих дней. Средний дневной заработок составит 1 703,38 руб. ((35 000 руб. х 11 мес. + 1 667 руб.) / (247 дн. - 20 дн.)).

Начисления и выплаты за октябрь:

а) 25 октября сотрудник получил аванс в размере 15 909,10 руб. (35 000 руб. / 22 дн. х 10 дн.), где 22 - количество рабочих дней в октябре согласно производственному календарю на 2017 год, 10 - количество отработанных сотрудником дней за первую половину октября;

б) 31 октября сотруднику начислена заработная плата за октябрь в размере 35 224,94 руб., которая включает в себя:

- заработную плату за отработанные дни - 31 818,18 руб. (35 000 руб. / 22 дн. х 20 дн.);

- средний заработок за 2 дня командировки (30 - 31 октября) - 3 406,76 руб. (1 703,38 руб. х 2 дн.);

в) 10 ноября сотрудник получил заработную плату за вычетом НДФЛ и аванса в размере 14 736,84 руб. (35 224,94 - 15 909,10 - 4 579), где 4 579 руб. - сумма НДФЛ (35 224,94 руб. х 13%).

Начисления и выплаты за ноябрь:

а) 24 ноября сотруднику выплачен аванс в размере 16 666,67 руб. (35 000 руб. / 21 дн. х 10 дн.), где 21 - количество рабочих дней в ноябре согласно производственному календарю на 2017 год, 10 - количество отработанных сотрудником дней за первую половину ноября;

б) 30 ноября сотруднику начислена заработная плата за ноябрь в размере 35 110,14 руб., которая включает в себя:

- заработную плату за отработанные дни - 30 000 руб. (35 000 руб. / 21 дн. х 18 дн.);

- средний заработок за 3 дня командировки (1-3 ноября) - 5 110,14 руб. (1 703,38 руб. х 3 дн.);

в) 8 декабря сотрудник получил заработную плату за вычетом НДФЛ и аванса в размере 13 879,47 руб. (35 110,14 - 16 666,67 - 4 564), где 4 564 руб. - сумма НДФЛ (35 110,14 руб. х 13%).

Когда необходимо удержать НДФЛ с сумм оплаты переходящей командировки?

Итак, средний заработок за дни командировки выплачивается при выплате заработной платы за вторую половину месяца. Таким образом, НДФЛ со среднего заработка нужно исчислить, удержать и перечислить в бюджет в те же сроки и в том же порядке, что и налог с заработной платы.

В соответствии с п. 2 ст. 223 НК РФ датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности согласно трудовому договору (контракту). Следовательно, суммы налога исчисляются налоговым агентом в последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен доход за выполненные трудовые обязанности. На основании п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать исчисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Таким образом, удержание у налогоплательщика исчисленной по окончании месяца суммы налога производится налоговым агентом из доходов налогоплательщика при их выплате по завершении месяца, за который налогоплательщику был начислен доход за выполненные трудовые обязанности.

Когда уплачивается НДФЛ по сверхнормативным суточным?

Статьей 317 НК РФ установлено, что при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределами в доход, подлежащий налогообложению, не включаются суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и не более 2 500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке. Таким образом, суточные, выплаченные сверх установленных ст. 217 НК РФ сумм, подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном размере.

Согласно п. 6.3 Указания ЦБ РФ N 3210-У*(2) подотчетное лицо обязано в срок, не превышающий трех рабочих дней после дня истечения срока, на который выданы наличные деньги под отчет, или со дня выхода на работу, предъявить главному бухгалтеру или бухгалтеру (при их отсутствии - руководителю) авансовый отчет с прилагаемыми подтверждающими документами. Проверка авансового отчета главным бухгалтером или бухгалтером (при их отсутствии - руководителем), его утверждение руководителем и окончательный расчет по авансовому отчету осуществляются в срок, установленный руководителем.

Таким образом, датой получения дохода в виде сверхнормативных суточных является последний день месяца, в котором руководитель утвердил авансовый отчет. Удержание НДФЛ со сверхнормативных суточных происходит при выдаче заработной платы за истекший месяц или выплате любой другой суммы.

Надо ли удерживать НДФЛ по сверхнормативным суточным при выплате сотруднику аванса?

Как было сказано выше, датой фактического получения налогоплательщиком дохода в виде оплаты труда признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом) (п. 2 ст. 223 НК РФ). Значит, налог исчисляется налоговым агентом в последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен доход за выполненные трудовые обязанности. На это обратили внимание сотрудники финансового ведомства в Письме от 01.02.2017 N 03-04-06/5209. Они сделали вывод, что НДФЛ с аванса не удерживается до истечения отработанного месяца, поскольку доход для целей налогообложения еще не является полученным. Однако, по мнению финансистов, это не мешает удержать с аванса НДФЛ по другим доходам, по которым он был исчислен ранее. Такая позиция изложена в названном письме.

Следовательно, с учетом пп. 6 п. 1 ст. 223 НК РФ дата получения работником такого дохода - последний день месяца, в котором руководитель организации утвердил авансовый отчет. Таким образом, до окончания месяца доход в виде сверхнормативных суточных не считается полученным работником, поэтому и оснований для удержания НДФЛ с аванса, выплачиваемого на следующий день после утверждения авансового отчета, нет. Аналогичные разъяснения представлены в Письме Минфина РФ от 21.01.2016 N 03-04-06/2002.

Пример 2

Сотрудник был направлен в командировку с 30.10.2017 по 03.11.2017 (на 5 дней). Руководитель 09.11.2017 утвердил авансовый отчет, согласно которому сотруднику были выплачены суточные сверх нормы в размере 700 руб. В организации установлены следующие сроки выплаты заработной платы: 10-го и 25-го числа. Когда необходимо удержать НДФЛ со сверхнормативных суточных?

Несмотря на то, что руководитель утвердил авансовый отчет 09.11.2017, удержать НДФЛ в размере 91 руб. (700 руб. х 13%) нужно при выплате заработной платы за вторую половину ноября (8 декабря).

В разделе 2 формы 6-НДФЛ за IV квартал 2017 года сверхнормативные суточные по командировке, которая началась 30.10.2017, а закончилась 03.11.2017, будут отражены следующим образом:

- по строке 100 "Дата фактического получения дохода" будет указана дата "30.11.2017";

- по строке 110 "Дата удержания налога" будет отражена дата "08.12.2017", так как 10.12.2017 - выходной день;

- по строке 120 "Срок перечисления налога" будет проставлена дата "11.12.2017", поскольку 09.12.2017 и 10.12.2017 - выходные дни;

- по строке 130 "Сумма фактически полученного дохода" будет указана сумма, равная 700 руб.;

- по строке 140 "Сумма удержанного налога" будет отражена сумма, составляющая 91 руб.

Страховые взносы с сумм оплаты переходящей командировки

Средний заработок, выплачиваемый за дни командировки, является заработной платой за эти дни, следовательно, он полностью включается в базу по страховым взносам (п. 1 ст. 420 НК РФ, п. 1 ст. 20.1 Федерального закона N 125-ФЗ*(3)). Согласно ст. 424 НК РФ датой осуществления выплат и иных вознаграждений является день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (физического лица, в чью пользу осуществляются выплаты и иные вознаграждения) - для выплат и иных вознаграждений, начисленных плательщиками страховых взносов. Таким образом, страховые взносы со среднего заработка за дни командировки должны быть включены в базу в период начисления среднего заработка, то есть в последний день месяца.

Надо ли исчислять страховые взносы по сверхнормативным суточным?

Согласно п. 2 ст. 422 НК РФ при оплате плательщиками расходов на командировки работников как на территории РФ, так и за ее пределами не подлежат обложению страховыми взносами суточные, предусмотренные п. 3 ст. 217 НК РФ. Таким образом, суточные не облагаются страховыми взносами в размерах, установленных в соответствии с законодательством РФ, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и не более 2 500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке. Суточные сверх указанных сумм подлежат обложению страховыми взносами в общеустановленном порядке.

Соответственно, суточные, превышающие предусмотренные нормы, подлежат включению в базу для исчисления страховых взносов (п. 1 ст. 420 НК РФ).

Что касается исчисления страховых взносов от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, в силу п. 2 ст. 20.2 Федерального закона N 125-ФЗ при оплате страхователями расходов на командировки работников как на территории РФ, так и за ее пределами не подлежат обложению страховыми взносами суточные в пределах норм возмещения расходов работников федеральных государственных учреждений, установленных нормативными правовыми актами Правительства РФ, государственных учреждений субъектов РФ и муниципальных учреждений в размерах, определенных нормативными правовыми актами органов государственной власти субъектов РФ и органов местного самоуправления соответственно.

Как уже было сказано, датой получения дохода в виде сверхнормативных суточных является последний день месяца, в котором руководитель утвердил авансовый отчет. Значит, страховые взносы на сверхнормативные суточные необходимо начислить в последний день месяца.

Налог на прибыль

Еще один момент, на котором хотелось бы остановиться, заключается в том, как при расчете налога на прибыль учесть средний заработок, сохраняемый на время командировки, если командировка началась в одном месяце, а закончилась в другом. Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Средний заработок, начисляемый организацией, сотрудник получает в те же сроки, что и обычную зарплату. Отметим, что средний заработок, сохраняемый на время командировки, относится к расходам на оплату труда (п. 6 ст. 255 НК РФ). Таким образом, если командировка началась в одном месяце, а закончилась в другом, затраты придется распределять.

Итак, при расчете налога на прибыль по методу начисления сумму сохраняемого среднего заработка следует включать в состав расходов пропорционально дням, приходящимся на каждый месяц в отдельности.

Что касается расходов на проживание и проезд, которые подтверждены документально, а также суточных, они отражаются в расходах при исчислении налога на прибыль в том месяце, когда руководитель утвердит авансовый отчет. Это значит, что если работник находился в командировке с 30.10.2017 по 03.11.2017, а авансовый отчет утвержден 09.11.2017, то именно в ноябре эти расходы будут учтены (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).

* * *

В заключение еще раз обратим ваше внимание на основные моменты, связанные с переходящей командировкой:

- средний заработок рассчитывается один раз на дату начала командировки;

- средний заработок выплачивается работнику вместе с заработной платой за каждый месяц пропорционально количеству дней командировки, выпавшей на истекший месяц;

- средний заработок облагается НДФЛ, датой получения дохода является последний день месяца, а датой удержания налога - день выплаты вместе с заработной платой;

- на средний заработок начисляются страховые взносы в месяце его начисления;

- командировочные расходы не облагаются НДФЛ и страховыми взносами, если они документально подтверждены;

- суточные не облагаются НДФЛ и страховыми взносами в пределах 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и 2 500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке;

- суточные, выплаченные сверх норм, облагаются НДФЛ и страховыми взносами в общеустановленном порядке;

- при расчете налога на прибыль по методу начисления сумму сохраняемого среднего заработка следует включать в состав расходов пропорционально дням, приходящимся на каждый месяц в отдельности;

- расходы на проживание и проезд, которые подтверждены документально, а также суточные принимаются в составе расходов при исчислении налога на прибыль в том месяце, когда руководитель утвердит авансовый отчет.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Правительства РФ от 24.12.2007 N 922 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы".

*(2) Указание ЦБ РФ от 11.03.2014 N 3210-У "О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства".

*(3) Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".