О праве на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС (Ю.М. Лермонтов, журнал "НДС: проблемы и решения", N 11, ноябрь 2017 г.)

О праве на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС

Ю.М. Лермонтов,

государственный советник Российской Федерации 3-го класса

Журнал "НДС: проблемы и решения", N 11, ноябрь 2017 г., с. 42-45.

Организация осуществляет как облагаемые, так и не облагаемые НДС операции. За три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, не превысила 2 млн. руб. Однако за тот же период сумма выручки в целом как от облагаемых, так и от не облагаемых НДС операций превысила 2 млн. руб.

Имеет ли организация в указанной ситуации право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС?

В соответствии с п. 1 ст. 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога (далее в данной статье - освобождение), если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности 2 млн. руб.

Анализируя данную норму, получается, что она прямо не указывает, имеется в виду под реализацией товаров (работ, услуг) реализация всех товаров (работ, услуг) либо же только такая реализация, которая облагается НДС.

В Письме УФНС по г. Москве от 23.04.2010 N 16-15/43541 разъяснено, что в сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг) не учитываются суммы, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), поименованные в ст. 162 НК РФ, а также суммы оплаты (частичной оплаты), полученные в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Кроме того, в данной статье в случае расчета выручки не делается исключений для операций, облагаемых НДС по налоговой ставке 0%, операций, освобождаемых от налогообложения, а также операций по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых территория РФ не признается.

Таким образом, для определения правомерности применения освобождения в соответствии со ст. 145 НК РФ в расчет включается выручка от реализации всех указанных операций.

Анализируя данную позицию московского УФНС, выходит, что под реализацией товаров (работ, услуг) для целей применения п. 1 ст. 145 НК РФ понимается реализация всех товаров (работ, услуг), а не только облагаемая налогом реализация.

Между тем в Постановлении Президиума ВАС РФ от 27.11.2012 N 10252/12 сказано, что по смыслу п. 1 ст. 145 НК РФ институт освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика направлен на снижение налогового бремени в отношении налогоплательщиков, имеющих незначительные обороты по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС. В связи с этим предельный показатель выручки, дающий право на применение освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, должен рассчитываться только в отношении операций по реализации, облагаемых налогом.

Изложенный подход (о применении показателя выручки в отношении операций, облагаемых НДС, поскольку только их и касается соответствующее освобождение) корреспондирует с правовой позицией Президиума ВАС, выраженной в Постановлении от 18.03.2003 N 9579/02, согласно которой при расчете указанной выручки не учитываются не облагаемые НДС обороты по реализации товаров, совершенные в рамках деятельности, переведенной на систему налогообложения в виде уплаты ЕНВД.

Обозначенной позиции высших арбитров придерживаются в настоящее время нижестоящие арбитражные суды (см., например, постановления Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.08.2013 по делу N А06-1950/2013, АС СЗО от 18.03.2015 по делу N А26-3492/2014).

ФНС издала новое разъяснение - Письмо от 12.05.2014 N ГД-4-3/8911@*(1), в котором отметила, что, с одной стороны, нормами ст. 145 НК РФ не предусмотрено исключений из суммы выручки, полученной от реализации товаров (работ, услуг), операций, не подлежащих обложению НДС либо не признающихся объектом обложения НДС. С другой стороны, служба привела позицию Президиума ВАС из Постановления от 27.11.2012 N 10252/12 и указала, что постановления высших арбитров для налоговых органов являются сложившейся судебной практикой, которой налоговым органам следует руководствоваться при рассмотрении вопроса о целесообразности доначисления сумм НДС в рассматриваемом случае.

Учитывая изложенное, ФНС заключила, что размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) в целях применения положений ст. 145 НК РФ следует рассчитывать только в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС. Данное письмо согласовано с Минфином (Письмо от 21.04.2014 N 03-07-15/18197) и доведено до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков.

А вскоре по этому поводу высказался Пленум ВАС (п. 4 Постановления от 30.05.2014 N 33*(2)):

"При разрешении споров, связанных с определением размера выручки в целях применения ст. 145 НК РФ, судам необходимо исходить из того, что предусмотренное данной статьей освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика обусловлено нецелесообразностью исчисления и администрирования налога в отношении лиц, которыми совершается незначительный объем облагаемых налогом операций. Поэтому поступления по операциям, не облагаемым налогом (освобожденным от налогообложения), учитываться при определении размера выручки не должны".

Также не учитываются при решении вопроса о наличии оснований для использования права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика доходы, полученные от совершения операций по реализации подакцизных товаров, поскольку на основании п. 2 ст. 145 НК РФ в отношении подобных операций организации и индивидуальные предприниматели не вправе применять освобождение.

Таким образом, в настоящее время под реализацией товаров (работ, услуг) для целей применения п. 1 ст. 145 НК РФ понимается реализация не всех товаров (работ, услуг), а только реализация, которая НДС облагается.

* * *

Подведем итог сказанному. В рассматриваемой ситуации организация, которая за три предшествующих последовательных календарных месяца получила выручку от реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, не более 2 млн. руб., имеет право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, несмотря на то, что за тот же период сумма выручки в целом как от облагаемых, так и от не облагаемых НДС операций превысила 2 млн. руб.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) "О порядке определения выручки для целей применения статьи 145 Налогового кодекса Российской Федерации".

*(2) "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость".