Заем вместо аванса (А.В. Анищенко, журнал "НДС: проблемы и решения", N 11, ноябрь 2017 г.)

Заем вместо аванса

А.В. Анищенко,

эксперт журнала "НДС: проблемы и решения"

Журнал "НДС: проблемы и решения", N 11, ноябрь 2017 г., с. 72-78.

Слишком примитивная схема использования займа вместо аванса сгубила предпринимателя (дело N А70-14066/2016). Иначе нужно было мыслить, иначе...

Рассмотрим Постановление АС ЗСО от 01.08.2017 N Ф04-2930/2017 по обозначенному делу подробно.

Когда не хочется платить

Зачем это было нужно? Ну, это элементарно.

В силу п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма НДС исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом обложения согласно пп. 1-3 п. 1 ст. 146 НК РФ, момент определения налоговой базы (установленный в ст. 167 НК РФ) по которым относится к соответствующему налоговому периоду. В пункте 1 ст. 167 НК РФ говорится, что по общему правилу моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

день отгрузки или передачи товаров, работ, услуг, имущественных прав;

день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав.

При получении налогоплательщиком оплаты в счет предстоящих поставок товаров, работ или услуг налоговая база, как это установлено в абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ, определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

Налоговая база при отгрузке товаров, работ, услуг в счет ранее полученной оплаты, включенной в налоговую базу, определяется налогоплательщиком в порядке, предусмотренном абз. 1 п. 1 ст. 154 НК РФ. На основании п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, полученной в счет предстоящих поставок товаров, работ, услуг, подлежат вычету после даты их реализации.

Таким образом, поступившие в счет предстоящих поставок средства подлежат включению в налоговую базу по НДС в периоде их поступления. А вот в силу положений ст. 149 НК РФ операции займа в денежной форме НДС не облагаются.

Согласитесь, чрезвычайно заманчиво - представить аванс под поставку товара под видом займа (с последующим взаимозачетом) и не уплатить "авансовый" НДС.

Вот только налоговики тоже об этом прекрасно знают...

Как делать не надо

В проверяемом периоде предприниматель, занимающийся оптовой торговлей, поставлял товары другим предпринимателям на постоянной основе. Большая часть данных предпринимателей имела с продавцом родственные связи. Предварительно с этими же покупателями заключались договоры беспроцентного займа. Как пояснил потом сам предприниматель, займы нужны были ему для закупки реализуемого товара.

После подписания договора купли-продажи сумма займа засчитывалась в счет стоимости товара. Все эти операции производились систематически.

Разумеется, налоговики не могли закрыть глаза на такие "шикарные" условия. Они быстро переквалифицировали займы в предварительную оплату, по которой предпринимателю нужно было платить НДС.

Предприниматель обратился в суд.

Без шансов

Трудно сказать, на что рассчитывал коммерсант. Суд быстро развеял иллюзии.

Заем и коммерческий кредит

В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено в НК РФ.

Согласно ст. 487 ГК РФ предварительной оплатой товара является оплата полностью или частично до передачи продавцом товара покупателю. Следовательно, для целей исчисления НДС авансовыми или иными платежами, полученными в счет предстоящей поставки товара, будут являться денежные средства, полученные продавцом до момента поставки товара.

Любое несовпадение по времени встречных обязанностей по заключенному договору, когда товары поставляются, работы выполняются, а услуги оказываются ранее их оплаты или платеж производится ранее передачи товаров, выполнения работ, оказания услуг, признается ст. 823 ГК РФ коммерческим кредитом. В соответствии со ст. 823 ГК РФ к коммерческому кредиту (в том числе предоставлению или получению аванса), как правило, применяются правила главы о займе.

Таким образом, как указали судьи, внесение аванса по договору поставки является заключением договора коммерческого кредита, получение которого влечет за собой включение указанной суммы в налоговую базу по НДС в налоговый период, в котором получен аванс.

Разумная цель

Для раскрытия понятия необоснованной налоговой выгоды судьи используют Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 (далее - Постановление N 53)*(1).

В соответствии с п. 1 Постановления N 53 под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы.

С одной стороны, представление налогоплательщиком налоговикам всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных налоговым законодательством, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если только налоговики не докажут, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны или противоречивы.

С другой стороны, в силу п. 3 и 4 Постановления N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные целями делового характера.

Установление судом наличия деловой цели в действиях налогоплательщика производится с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерении получить экономический эффект в результате экономической деятельности. Но при этом налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. В результате само по себе заключение договора займа и поставка заемщиком товаров в адрес заимодавцев не свидетельствуют о получении необоснованной налоговой выгоды. Вместе с тем заключение указанных гражданско-правовых сделок при формальном соблюдении требований к их заключению должно быть обусловлено разумной деловой целью.

Согласно п. 2 ст. 170 ГК РФ притворная (совершенная с целью прикрыть другую, в том числе на иных условиях) сделка ничтожна. К сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа и содержания сделки применяются относящиеся к ней правила.

Вопрос о процентах

Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа заимодавец передает в собственность заемщику деньги, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег - сумму займа. В соответствии с п. 1 ст. 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, которые определены договором.

При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер устанавливается существующей в месте жительства заимодавца, а если заимодавец является юридическим лицом, или в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

В пункте 3 ст. 809 ГК РФ предусмотрено, что договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не определено иное, в случаях, когда:

- договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую 50-кратного установленного законом МРОТ, и не связан с ведением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон;

- по договору заемщику передаются не деньги, а другие вещи, определенные родовыми признаками.

Лучше поздно... бывает поздно

То, что ни разу сумма займа не была погашена деньгами, а только исключительно путем взаимозачета (впрочем, как то, что договоры займа заключались только с покупателями товара и взаимозачет производился с ними же), отрицать было невозможно.

Предприниматель пытался "увести" от беспроцентного характера займа. Но и это ему не удалось. Дело в том, что дополнительные соглашения к договорам займа, предусматривающие взимание процентов с коммерсанта, были представлены только после установления соответствующих обстоятельств налоговой инспекцией в качестве признака фиктивности документооборота между налогоплательщиком и его контрагентами. Ну а потом вскрылись некрасивые попытки предпринимателя исправить что-то задним числом: он представил расписки, составленные от имени контрагентов в подтверждение получения от него наличных денежных средств в оплату процентов по договорам займа (экспертиза, кстати, определила, что подписи в них фальшивые).

Налоговики проверили расчетный счет предпринимателя в периоде, когда он якобы выплачивал проценты. Оказалось, что со счета такие суммы не снимались.

В налоговой декларации сумма дохода равна сумме поступлений по расчетному счету, значит, поступления доходов в кассу в наличной форме не было (а кассовые документы предприниматель "почему-то" не смог предъявить).

Суд отметил, что предприниматель самостоятельно по своему усмотрению изменял назначение платежей, проходящих по расчетному счету. Так, в части платежных поручений назначение платежа "по договору поставки за товар" впоследствии было изменено на "оплату по договору займа" (при этом внесение изменений носило систематический характер). Письменного согласия получателя денежных средств на такое изменение не было. Заимодавцы обратились в банк с требованием об изменении назначения платежа спустя три года после произведенных операций и опять-таки "почему-то" только после получения налогоплательщиком акта проверки.

Причем предприниматель и его контрагенты пользовались услугами одного и того же юридического лица, которое исполняло функции ведения бухгалтерского и налогового учета. Все документы в отношении деятельности предпринимателя и его контрагентов, полученные в ходе налоговой проверки и дополнительных мероприятий, были представлены сотрудниками данной организации.

Как можно было сделать

Ситуация не была бы настолько безнадежной, если бы предприниматель несколько иначе организовал получение и возврат займов.

Для начала отметим, что налоговики не видят ничего невозможного в предоставлении займов даже между супругами, если они являются индивидуальными предпринимателями, - см., например, Постановление АС УО от 04.09.2015 N Ф09-5828/15 по делу N А50-22051/2014*(2). Правда, в том деле суд на основании ст. 33, 34 и 35 СК РФ решил, что заем между супругами не возможен из-за существования режима совместной собственности. Но к другим-то родственникам этот вывод не относится! Так что братья, сестры, дяди, тети и иные родственники могут выдавать друг другу займы, в том числе и процентные, за милую душу.

Далее. При выдаче рассматриваемых займов предпринимателям нужно было изначально предусмотреть начисление процентов - это выбило бы из рук налоговиков первый козырь.

А теперь самое главное. Займы не должны осуществляться систематически, и их нужно было возвращать!

Как? А вот как.

Для этого одному (первому) из покупателей пришлось бы выплатить всю сумму покупки без перечисления аванса под видом займа. А вот дальше уже можно было бы получать займы. Дело в следующем.

Предположим, что первый покупатель перечислил продавцу 700 000 руб. От второго продавец получает заем на сумму 300 000 руб. После отгрузки товара второму покупателю на сумму 600 000 руб. продавец тут же перечисляет этот заем с процентами на счет второго покупателя. А второй покупатель, получив деньги, сразу же полностью оплачивает всю сумму покупки, то есть перечисляет на счет продавца 600 000 руб. Иначе говоря, сумма погашенного займа тут же возвращается продавцу. Конечно, для проведения такой операции между партнерами должно быть полное доверие, ведь на короткий срок в руках продавца оказываются и товар, и деньги. Но в рассматриваемом случае в операциях участвовали родственники: а кому тогда доверять, если не им?

Зато в результате из рук налоговиков был бы выбит и второй козырь.

Не факт, конечно, что арбитражный суд не углядел бы и здесь незаконную налоговую схему. Но доказать это с чисто формальных позиций было бы труднее.

От редакции. На наш взгляд, предложенная автором схема расчетов между сторонами сделки незамеченной не останется. С одной стороны, доказать "злой" умысел в ней действительно сложнее, но с другой стороны, условия в договорах, отличающиеся от существующих правил (обычаев) делового оборота (например, длительные отсрочки платежа, поставка крупных партий товаров без предоплаты или гарантии оплаты и др.), уже могут указывать на наличие схемы (см. Приказ ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@). Поэтому подходить к той или иной ситуации (особенно при современных условиях контроля уплаты НДС) нужно крайне осторожно. Дополнительно рекомендуем ознакомиться с Письмом ФНС России от 13.07.2017 N ЕД-4-2/13650@.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) На момент проверки ст. 54.1 в Налоговом кодексе отсутствовала.

*(2) Определением ВС РФ от 01.12.2015 N 309-КГ15-16306 отказано в передаче данного дела в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного постановления.