Учетная политика по новым правилам: курс на МСФО (О. Ткач, журнал "Актуальная бухгалтерия", N 12, декабрь 2017 г.)

Учетная политика по новым правилам: курс на МСФО

О. Ткач,

эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Журнал "Актуальная бухгалтерия", N 12, декабрь 2017 г., с. 19-25.

Минфин России уточнил алгоритм формирования учетной политики, расширил понятие рациональности и несущественности. Эти изменения направлены на стимулирование применения МСФО российскими организациями. Для некоторых случаев международным стандартам предоставлен приоритет над национальными стандартами.

В 2017 году вступил в силу ряд нормативно-правовых актов, которые оказывают существенное влияние на порядок ведения бухгалтерского учета и подготовку финансовой отчетности.

1. Установлены особенности регулирования отчетного периода для целей консолидированной финансовой отчетности организации*(1).

Теперь некоторые организации, которые составляют консолидированную финансовую отчетность в соответствии с Федеральным законом "О консолидированной финансовой отчетности"*(2), имеют право устанавливать отчетный год, отличный от календарного года, для целей этой отчетности, если это закреплено в их учредительных документах (ранее отчетным годом для консолидированной финансовой отчетности признавался исключительно календарный год)*(3).

2. Расширен перечень документов, регулирующих бухгалтерский учет, а также уточнен статус положений по бухгалтерскому учету, утвержденных Минфином России в период с 1 октября 1998 года до 1 января 2013 года (они признаны федеральными стандартами бухгалтерского учета (далее - ФСБУ))*(4).

Для кредитных и некредитных финансовых организаций в перечень документов, регулирующих бухгалтерский учет (это федеральные и отраслевые стандарты бухгалтерского учета, рекомендации в области бухгалтерского учета, стандарты бухгалтерского учета экономического субъекта), включены нормативные акты Центрального банка Российской Федерации. При этом нормативные акты ЦБ РФ не должны противоречить федеральным стандартам*(5).

3. Приказом Минфина России*(6) внесен ряд изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008)*(7).

Остановимся на изменениях, внесенных последним документом, подробнее, поскольку они касаются практически всех организаций (за исключением кредитных организаций и организаций государственного сектора).

Как заявлено Минфином России*(8), главные цели изменений - упорядочение процедуры формирования учетной политики организации, активизация применения МСФО при выработке учетной политики организации, а также приведение норм ПБУ 1/2008 в соответствие с Федеральным законом "О бухгалтерском учете".

См. Информационное сообщение Минфина России от 02.08.2017 N ИС-учет-9

Основные изменения ПБУ 1/2008 направлены на активизацию применения МСФО российскими организациями, более того, для некоторых случаев международным стандартам предоставлен приоритет над национальными стандартами. Для реализации этой цели уточнен алгоритм формирования учетной политики, расширено понятие рациональности и несущественности.

Важно! Приказом Минфина России от 07.06.2017 N 85н утверждена Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета на 2017-2019 годы, в соответствии с которой планируется как утвердить новые ФСБУ, так и внести изменения в следующие действующие ПБУ:

- ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (размещен на сайте Минфина России в разделе "Проекты стандартов");

- ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций";

- ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи";

- ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности".

С некоторыми проектами новых федеральных стандартов можно ознакомиться на сайте Фонда развития бухгалтерского учета "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета "Бухгалтерский методологический центр" http://bmcenter.ru.

Право руководствоваться только МСФО

Некоторым организациям предоставлено право формировать учетную политику с учетом требований МСФО.

Так, организации, раскрывающие консолидированную финансовую отчетность (которая согласно Федеральному закону "О консолидированной финансовой отчетности" составляется в соответствии с МСФО) или составленную по МСФО финансовую отчетность организации, не создающей группу*(9), при формировании учетной политики могут руководствоваться ФСБУ с учетом требований международных стандартов.

Ранее такое право было лишь у филиалов и представительств иностранных организаций*(10).

Это, в частности, означает, что если применение какого-то способа ведения бухгалтерского учета, предусмотренного ФСБУ, приводит к несоответствию учетной политики организации требованиям МСФО (т.е. препятствует соблюдению этих требований), то такая организация вправе не применять способ ведения бухгалтерского учета, предлагаемый федеральным стандартом. Вместо этого способа ведения бухгалтерского учета применяется способ, предусмотренный соответствующим МСФО.

Важно! Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) - стандарты и разъяснения, выпущенные Советом по Международным стандартам финансовой отчетности (Совет по МСФО). Они состоят из:

- Международных стандартов финансовой отчетности (IFRS);

- Международных стандартов финансовой отчетности (IAS);

- разъяснений КРМФО (IFRIC);

- разъяснений ПКР (SIC).

Теперь таким организациям не нужно будет вести учет одних и тех же объектов одновременно в соответствии с требованиями ФСБУ и МСФО или осуществлять трансформацию отчетности.

При этом в отношении каждого непримененного способа ведения бухгалтерского учета, установленного федеральным стандартом бухгалтерского учета, организация должна в своей бухгалтерской (финансовой) отчетности*(11):

- описать такой способ;

- раскрыть требование МСФО, которое будет нарушено в случае применения способа ведения бухгалтерского учета, установленного федеральным стандартом бухгалтерского учета;

- описать, каким образом это требование будет нарушено.

Приоритет МСФО при самостоятельной разработке способа ведения учета

При формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета организация делает выбор из числа способов, допускаемых федеральными стандартами бухгалтерского учета*(12). Однако в некоторых случаях федеральный стандарт бухгалтерского учета не содержит каких-либо допустимых способов бухгалтерского учета по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета. В таком случае необходимо самостоятельно разработать соответствующий способ ведения бухгалтерского учета по конкретному вопросу.

При разработке способа ведения бухгалтерского учета нужно исходить из требований законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральных и (или) отраслевых стандартов и основываться на установленных в пунктах 5 и 6 ПБУ 1/2008 допущениях и требованиях к учетной политике. Теперь введен алгоритм использования различных источников при формировании самостоятельного правила учета по конкретному вопросу. Необходимо последовательно использовать следующие документы*(13):

а) международные стандарты финансовой отчетности;

б) положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам (т.е. если МСФО не содержат необходимых способов ведения бухгалтерского учета, то организация должна ориентироваться на положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам);

в) рекомендации в области бухгалтерского учета (их организация применяет, если по конкретному вопросу не установлен порядок учета ни в МСФО, ни в федеральных или отраслевых стандартах по аналогичным вопросам).

Как видим, МСФО вынесены на первое место - они используются в качестве источника первой очереди по аналогичным вопросам. Ранее, напомним, такая иерархия источников, используемых для формирования учетной политики, не была установлена. К международным стандартам могли обращаться в последнюю очередь.

Пример

До введения федерального стандарта бухгалтерского учета об аренде российская организация может по вопросу отражения в учете операций по договорам аренды или лизинга руководствоваться положениями МСФО (IFRS) 16 "Аренда".

В случае обращения к МСФО при формировании учетной политики в отношении конкретного вопроса нужно учесть следующее. Международный стандарт (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" также содержит порядок действий в случае отсутствия какого-либо МСФО, специально применимого к операции, прочему событию или условию.

См. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки"

При этом рекомендуется обращаться не только к МСФО, затрагивающим аналогичные и связанные вопросы, но и к определениям, критериям признания и концепции оценки активов, обязательств, доходов и расходов, содержащимся в Концептуальных основах финансовой отчетности (с текстом можно ознакомиться на сайте Минфина России в разделе "Документы МСФО").

Российским организациям также целесообразно обращаться к данному документу, который хоть и не входит в состав МСФО, однако является важным документом, устанавливающим общие принципы, лежащие в основе подготовки и представления финансовой отчетности для внешних пользователей. Кроме того, в тексте многих МСФО содержатся отсылки к данному документу.

Право на отступления от установленного алгоритма формирования учетной политики

В исключительных случаях, когда формирование учетной политики в соответствии с изложенным выше алгоритмом приводит к недостоверному представлению финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и движения ее денежных средств в бухгалтерской (финансовой) отчетности, организация вправе отступить от установленных правил*(14). Правда, воспользоваться данной нормой можно только при соблюдении всех следующих условий:

- определены обстоятельства, препятствующие формированию достоверного представления о финансовом положении, финансовых результатах деятельности компании и движении денежных средств в бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- возможен альтернативный способ ведения бухучета, применение которого позволяет устранить указанные обстоятельства;

- альтернативный способ ведения бухучета не приводит к возникновению других обстоятельств, при которых отчетность организации будет давать недостоверное представление о ее финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств;

- информация об отступлении от правил и применении альтернативного способа ведения бухучета раскрывается организацией в соответствии с ПБУ 1/2008.

Организация, применившая при формировании учетной политики указанное право, в своей учетной политике должна раскрыть*(15):

- наименование ФСБУ, устанавливающего способ ведения бухгалтерского учета, от применения которого организация отступила, с кратким описанием этого способа;

- обстоятельства, в результате которых применение правил, установленных пунктами 7 и 7.1 ПБУ 1/2008, приводит к тому, что бухгалтерская (финансовая) отчетность организации не позволяет получить достоверное представление о ее финансовом положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств, и причины наступления этих обстоятельств;

- содержание альтернативного способа ведения бухгалтерского учета, примененного организацией, и объяснение, каким образом этот способ устраняет недостоверность представления финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и движения денежных средств;

- значения всех показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности организации, которые были изменены в результате отступления от правил, как если бы отступление не было сделано, и величину корректировки каждого показателя.

Особое правило для тех, кто имеет право применять упрощенные способы бухгалтерского учета. Алгоритм разработки учетной политики по конкретному вопросу, установленный пунктами 7 и 7.1 ПБУ 1/2008, также могут не использовать организации, которые вправе применять упрощенные способы бухгалтерского учета.

В случае отсутствия в ФСБУ соответствующего способа ведения бухгалтерского учета по конкретному вопросу они могут разрабатывать его, руководствуясь исключительно требованием рациональности*(16).

Отступление от правил для выполнения требования рациональности. Кроме того, в случае, когда речь идет о формировании в бухгалтерском учете несущественной информации, организация вправе разрабатывать способ ведения бухгалтерского учета, руководствуясь исключительно требованием рациональности*(17).

Важно! Несущественной является информация, от наличия, отсутствия или способа отражения которой в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации не зависят экономические решения пользователей этой отчетности.

Рациональное ведение учета

Одним из требований, предъявляемых к учетной политике организаций, является требование рациональности*(18). Теперь это требование раскрыто более полно - оно заключается в рациональном ведении бухгалтерского учета, исходя не только из условий хозяйствования и величины организации (как ранее), но также и из соотношения затрат на формирование информации о конкретном объекте бухгалтерского учета и полезности (ценности) этой информации.

Требование рациональности также заимствовано из международных стандартов, и его уточнение направлено на сближение российского учета с международными правилами.

Немного полнее суть принципа рациональности учета раскрыта в Концептуальных основах финансовой отчетности в разделе "Ограничение, связанное с затратами на представление полезной финансовой информации" (с текстом можно ознакомиться на сайте Минфина России в разделе "Документы МСФО").

Однако и в данном документе указано, что универсального ответа на вопрос, где находится грань полезности информации, не существует ввиду различных размеров организаций, различных способов привлечения ими капитала (на открытых рынках либо в частном порядке), различных потребностей пользователей и других факторов.

Требование рациональности означает, что в случае если затраты на сбор, обработку или проверку какой-либо информации (например, в виде привлечения дополнительных сотрудников или экспертов) превышают полезность для пользователей полученной в результате затраченных усилий информации, то осуществление таких затрат не отвечает принципу рациональности.

Например, ежемесячное проведение инвентаризации материально-производственных запасов, с одной стороны, представляет руководству актуальную информацию о состоянии запасов в организации. Но, с другой стороны, затраты на оплату труда членов ревизионной комиссии превышают полезность такой информации.

Организации самостоятельно принимают решение о порядке ведения бухгалтерского учета, учитывая в том числе и рациональность выбранного порядка. В частности, при выборе одного из нескольких способов ведения бухгалтерского учета, когда это допускается федеральным стандартом бухгалтерского учета, следует исходить и из требования рациональности*(19).

Например, организация должна учесть требование рациональности, выбирая для применения один из предусмотренных ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(20) методов амортизации:

- линейный способ (самый простой);

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) (самый достоверный, но и самый трудоемкий для применения).

Изменение учетной политики

Принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому*(21). Изменение учетной политики допускается в следующих случаях*(22):

- изменение законодательства Российской Федерации и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету; разработка организацией новых способов ведения бухгалтерского учета, применение которых предполагает повышение качества информации об объекте бухгалтерского учета;

- существенное изменение условий хозяйствования (например, связанное с реорганизацией, изменением видов деятельности и т.п.).

Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.

В общем случае последствия изменения учетной политики отражаются в бухгалтерском учете ретроспективно*(23) и лишь в исключительных случаях - перспективно. Ретроспективный метод заключается в применении новой учетной политики к операциям, прочим событиям и условиям так, как если бы эта учетная политика применялась всегда, начиная с самой ранней отчетной даты, насколько это возможно.

Ранее ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключалось в корректировке:

- входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период;

- значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

Теперь же при ретроспективном пересчете необходимо корректировать входящий остаток не только по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый) убыток", но и (или) остаток по другим статьям бухгалтерского баланса на самую раннюю представленную в бухгалтерской (финансовой) отчетности дату.

Записи по счетам бухгалтерского учета не производятся - корректируется только сальдо счетов. При этом пересчет осуществляется на столько периодов назад, на сколько это практически осуществимо.

Ограничения на ретроспективное применение. Ретроспективный пересчет можно не проводить в следующих случаях.

1. Когда изменение учетной политики вызвано изменением законодательства и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету. Последствия изменения учетной политики по причине изменения нормативных документов отражаются в бухучете и отчетности в порядке, установленном в этих документах, то есть в соответствии со специальными переходными положениями (при их наличии). Если же таких специальных положений нормативные акты не содержат, то последствия изменения учетной политики отражаются в общем порядке*(24).

2. Когда денежная оценка последствий изменения учетной политики в отношении периодов, предшествовавших отчетному периоду, не может быть произведена с достаточной надежностью*(25). В такой ситуации измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно).

Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухучета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, также могут не осуществлять ретроспективный пересчет*(26).

Отметим еще один момент, ограничивающий необходимость осуществления ретроспективного представления информации, - требование рациональности, рассмотренное выше.

Важно! Перспективное применение изменения в учетной политике - это применение новой учетной политики к операциям, прочим событиям и условиям, имевшим место после даты, с которой учетная политика изменена.

В МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки" в качестве фактора, ограничивающего возможность ретроспективного применения изменения учетной политики, принимается во внимание также практическая неосуществимость пересчета.

Применение какого-либо требования считается практически неосуществимым, когда организация, приложив все разумные усилия для его применения, не может этого сделать. Для определенного предыдущего периода ретроспективное применение изменения в учетной политике или корректировка путем ретроспективного исправления ошибки являются практически неосуществимыми, если:

a) эффекты от ретроспективного применения или ретроспективного исправления не могут быть определены;

b) ретроспективное применение или ретроспективное исправление требуют допущений о том, каковы были бы намерения руководства в указанном периоде; или

c) ретроспективное применение или ретроспективное исправление требуют значительных количественных оценок и невозможно объективно отличить информацию об указанных оценках, которая:

- свидетельствует об обстоятельствах, существовавших на дату (даты), на которую (которые) эти суммы должны быть признаны, оценены или раскрыты; и

- была бы доступной в то время, когда финансовая отчетность за указанный предыдущий период была одобрена к выпуску, от другой информации.

Раскрытие учетной политики. Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности*(27). Раскрывается следующая информация*(28):

- причина изменения учетной политики;

- содержание изменения учетной политики; порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности;

- суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, а если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, - также по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию;

- сумма соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, - до той степени, до которой это практически возможно.

Если изменение учетной политики обусловлено применением нормативного правового акта впервые или изменением нормативного правового акта, раскрытию также подлежит факт отражения последствий изменения учетной политики в соответствии с порядком, предусмотренным этим актом.

Другие изменения ПБУ 1/2008

Помимо рассмотренных выше глобальных изменений в ПБУ 1/2008 также внесены некоторые другие правки.

1. Расширен перечень примеров организационно-распорядительной документации, которой оформляется принятая организацией учетная политика. Теперь учетная политика может быть оформлена в виде стандарта (ранее - приказа, распоряжения)*(29).

2. Исключены два требования о раскрытии информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Теперь организация не обязана раскрывать в своей отчетности:

- факт неприменения утвержденного и опубликованного, но еще не вступившего в силу нормативного правового акта по бухучету*(30); изменение учетной политики на год, следующий за отчетным*(31).

3. Организация должна раскрывать в отчетности факт добровольного применения нового нормативного правового акта по бухучету, которым предусмотрена возможность добровольного применения утвержденных им правил до наступления срока их обязательного применения*(32).

4. Из состава бухгалтерской (финансовой) отчетности исключена пояснительная записка*(33).

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 18.07.2017 N 164-ФЗ (вступил в силу с 19.07.2017)

*(2) Федеральный закон от 27.07.2010 N 208-ФЗ (далее также - Закон N 208-ФЗ)

*(3) ч. 5 ст. 3 Закона N 208-ФЗ; информационное сообщение Минфина России от 20.07.2017 N ИС-учет-7

*(4) Федеральный закон от 18.07.2017 N 160-ФЗ (вступил в силу с 19.07.2017); информационное сообщение Минфина России от 26.07.2017 N ИС-учет-8

*(5) ч. 15 ст. 21 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ (далее - Закон N 402-ФЗ)

*(6) приказ Минфина России от 28.04.2017 N 69н (вступил в силу с 06.08.2017)

*(7) утв. приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н (далее - ПБУ 1/2008)

*(8) информационное сообщение Минфина России от 02.08.2017 N ИС-учет-9

*(9) ч. 5 ст. 2 Закона N 208-ФЗ

*(10) п. 1 ПБУ 1/2008

*(11) п. 20.1 ПБУ 1/2008

*(12) ч. 3 ст. 8 Закона N 402-ФЗ

*(13) п. 7.1 ПБУ 1/2008

*(14) п. 7.3 ПБУ 1/2008

*(15) п. 20.2 ПБУ 1/2008

*(16) п. 7.2 ПБУ 1/2008

*(17) п. 7.4 ПБУ 1/2008

*(18) абз. 7 п. 6 ПБУ 1/2008

*(19) п. 7 ПБУ 1/2008

*(20) утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н

*(21) п. 5 ПБУ 1/2008

*(22) п. 10 ПБУ 1/2008

*(23) п. 15 ПБУ 1/2008

*(24) п. 14 ПБУ 1/2008

*(25) абз. 3 п. 15 ПБУ 1/2008

*(26) п. 15.1 ПБУ 1/2008

*(27) п. 16 ПБУ 1/2008

*(28) п. 21 ПБУ 1/2008

*(29) п. 8 ПБУ 1/2008

*(30) прежняя редакция п. 23 ПБУ 1/2008

*(31) действующий ранее п. 25 ПБУ 1/2008

*(32) п. 23 ПБУ 1/2008

*(33) п. 24 ПБУ 1/2008