О применении штрафных санкций за неуплату налога на патенте (Н.В. Фирфарова, журнал "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2017 г.)

О применении штрафных санкций за неуплату налога на патенте

Н.В. Фирфарова,

к.э.н., редактор журнала

"Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2017 г., с. 25-28.

Напомним, что на основании Федерального закона от 30.11.2016 N 401-ФЗ, внесшего с 01.01.2017 изменения в п. 6 ст. 346.45 НК РФ, индивидуальный предприниматель, нарушивший срок уплаты налога, продолжает применять ПСНО. Алгоритм действий, которые необходимо совершить в таком случае налоговому органу и налогоплательщику, прописан в п. 2.1 ст. 346.51 НК РФ. Так сложилось, что именно закрепленные Налоговым кодексом действия стали предметом спора между ФНС и Минфином. Налоговый спор касается применения штрафных санкций к налогоплательщику за неуплату (неполную уплату) налога на ПСНО в установленный срок.

Предлагаем читателям (в первую очередь, конечно же, коммерсантам, применяющим ПСНО в отношении осуществляемой деятельности) разобраться в ситуации.

Согласно п. 1 ст. 346.45 НК РФ документом, удостоверяющим право на применение ПСНО, является патент на осуществление одного из видов предпринимательской деятельности, в отношении которого законом субъекта РФ введена указанная система налогообложения.

При подаче заявления на получение патента индивидуальный предприниматель указывает вид предпринимательской деятельности, в отношении которой он предполагает применять данный спецрежим, а также физические показатели, необходимые для определения налоговой базы (размера потенциально возможного к получению годового дохода). В патенте прописывается рассчитанная с учетом таких показателей сумма налога, подлежащая уплате.

В соответствии с п. 2 ст. 346.51 НК РФ плательщики на ПСНО производят уплату налога по месту постановки на учет в налоговом органе в следующие сроки:

1. Если патент получен на срок до шести месяцев, - в размере полной суммы налога в срок не позднее срока окончания действия патента.

2. Если патент получен на срок от шести месяцев до календарного года:

- в размере 1/3 суммы налога в срок не позднее 90 календарных дней после начала действия патента;

- в размере 2/3 суммы налога в срок не позднее срока окончания действия патента.

С 01.01.2017 благодаря Федеральному закону от 30.11.2016 N 401-ФЗ ст. 346.51 НК РФ дополнена новым п. 2.1, согласно которому в случае неуплаты или неполной уплаты индивидуальным предпринимателем налога на ПСНО инспекция по истечении установленного для уплаты налога срока обязана выставить ему требование об уплате налога, пеней и штрафа.

Таким образом, предприниматель, нарушивший срок уплаты налога, продолжает применять ПСНО с обязательством уплаты суммы налога по данному спецрежиму, исчисленной и указанной в патенте, а также пеней и штрафа, исчисленных за просрочку платежа. О названных обязательствах участников двусторонних отношений высказалась ФНС в Письме от 06.02.2017 N СД-19-3/19@.

Вместе с тем виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение установлены гл. 16 НК РФ. Так, ст. 122 НК РФ определена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), если названное деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст. 129.3 и 129.5 НК РФ. Штраф в подобном случае составляет 20% от неуплаченной суммы налога.

Обратите внимание! Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ, может быть вынесено в порядке, установленном ст. 101 НК РФ, по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки.

В пункте 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 указано: при применении положений ст. 122 НК РФ следует исходить из того, что бездействие налогоплательщика, выразившееся исключительно в неперечислении в бюджет суммы налога, не образует состав правонарушения, установленного названной нормой. В этом случае с него подлежат взысканию только пени.

Исходя из данной правовой позиции, ФНС высказывалась следующим образом (Письмо от 19.07.2017 N СД-4-3/14066@): при применении п. 2.1 ст. 346.51 НК РФ налоговому органу в адрес налогоплательщика в случае неуплаты (неполной уплаты) налога по ПСНО нужно направлять требование об уплате налога и пеней. Применение штрафных санкций в таком случае Налоговым кодексом не предусмотрено.

Однако Минфин в Письме от 18.08.2017 N 03-11-09/53124 не согласился с позицией высшего налогового ведомства, указав: ст. 122 НК РФ должна применяться с учетом положений п. 2.1 ст. 346.51 НК РФ, прямо предусматривающего направление инспекцией индивидуальному предпринимателю, применяющему ПСНО, в случае неуплаты (или неполной уплаты) им налога соответствующего требования.

На сегодняшний день чиновники финансового ведомства скорректировали свою позицию. Минфин, принимая во внимание все то же Постановление Пленума ВАС РФ N 57 (п. 20), указал: в силу ст. 122 НК РФ занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействие) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействие) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу.

Одновременно чиновники отметили, что названный документ ВС РФ издан до внесения изменений в ст. 346.51 НК РФ, новая норма которой (п. 2.1) предусматривает в случае неуплаты (неполной уплаты) индивидуальным предпринимателем налога по истечении установленного п. 2 указанной статьи срока направление индивидуальному предпринимателю требования об уплате налога, пеней и штрафа. По этой причине в Постановлении Пленума ВАС РФ N 57 отсутствуют разъяснения по вопросу применения ст. 122 НК РФ в части неуплаты (неполной уплаты) налога, исчисленного при применении ПСНО на основании достоверных или недостоверных сведений, представленных в ИФНС индивидуальным предпринимателем для получения патента, в том числе в случае совершения указанного нарушения умышленно.

Официальная позиция по рассматриваемому вопросу на сегодняшний день такова (Письмо Минфина России от 18.10.2017 N 03-11-09/68364):

3. В случае выявления при проведении налоговой проверки неуплаты (неполной уплаты) налога на ПСНО виновное лицо может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ, по основаниям и в порядке, установленном НК РФ.

4. В случае уплаты индивидуальным предпринимателем причитающейся суммы налога при применении ПСНО с нарушением установленного срока подлежат уплате в установленном порядке пени без применения налоговой санкции.

Следует отметить, что ФНС солидарна с чиновниками Минфина. Письмом от 24.10.2017 N СД-4-3/21453@ высшее налоговое ведомство направило разъяснения финансистов в адрес нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков для использования в работе.