Комментарий к письму Минфина России от 13 октября 2017 г. N 03-03-06/1/67067 (И.С. Сергеева, журнал "Нормативные акты для бухгалтера", N 22, ноябрь 2017 г.)

Комментарий к письму Минфина России от 13 октября 2017 г. N 03-03-06/1/67067

И.С. Сергеева,

эксперт "НА"

Журнал "Нормативные акты для бухгалтера", N 22, ноябрь 2017 г., с. 35-37.

Организации, которые дорожат здоровьем, работоспособностью своих сотрудников и стремятся рационально расходовать их рабочее время, рано или поздно принимают решение заключить договоры добровольного медицинского страхования (договоры ДМС).

ДМС осуществляют страховые организации, имеющие соответствующую лицензию, за определенную плату - страховую премию. Договор ДМС, если в нем не предусмотрено иное, вступает в силу в момент уплаты страховой премии или первого ее взноса (п. 1 ст. 929, п. 1 ст. 954 ГК РФ).

В зависимости от условий договора ДМС вносить страховую премию работодатель может единовременно или же в рассрочку - отдельными страховыми взносами (п. 3 ст. 954 ГК РФ). Страховая премия (страховые взносы) уплачиваются в рублях (п. 1 ст. 11 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации").

Условие о добровольном медицинском страховании сотрудника за счет работодателя должно быть отражено в трудовом договоре - или при приеме на работу, или путем заключения дополнительного соглашения к трудовому договору (ч. 4 ст. 57, ст. 72 ТК РФ).

НДФЛ и страховые взносы

Медицинское страхование относится к личному страхованию. А страховые премии, уплаченные за сотрудников по договорам добровольного личного страхования, освобождены от налогообложения НДФЛ (п. 3 ст. 213 НК РФ).

Если же договор добровольного личного страхования заключен на срок не менее одного года, то страховая премия по нему не облагается страховыми взносами (подп. 5 п. 1 ст. 422 НК РФ, подп. 5 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").

Налог на прибыль

В налоговом учете страховые премии (страховые взносы), уплаченные работодателем по договорам добровольного личного страхования, заключенным:

- в пользу сотрудников;

- на срок не менее одного года;

- со страховой организацией, имеющей соответствующую лицензию,

относятся к расходам на оплату труда (п. 16 ст. 255 НК РФ).

Такие расходы нормируются - включаются в состав расходов в размере, не превышающем шести процентов от общей суммы расходов на оплату труда, нарастающим итогом с начала календарного года. Суммировать следует начисленные в соответствии с трудовым (коллективным) договором выплаты в пользу всех сотрудников организации, с учетом НДФЛ. При этом страховые премии по договорам ДМС не учитываются (п. 3 ст. 318 НК РФ).

Если по условиям договора ДМС организация вносит страховую премию единоразово, то она признается в составе расходов равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней его действия в отчетном периоде. А при уплате страховой премии в рассрочку расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора ДМС в отчетном периоде (п. 6 ст. 272 НК РФ).

Пример 1. Расчет расходов в виде страховой премии

ООО "Вектор" заключило договор ДМС 01.08.2017 сроком на один год со сроком действия с 01.08.2017 по 31.07.2018, в тот же день уплачена единоразовая страховая премия в размере 1 022 000 рублей.

За девять месяцев 2017 года "трудовые" начисления сотрудникам составили 4 000 000 рублей, включая НДФЛ. Норматив для учета расходов по итогам девяти месяцев 2017 года - 240 000 рублей (4 000 000 х 6%).

За III квартал страховая премия списана в сумме 170 800 рублей (1 022 000 : 365 х 61). Эта сумма укладывается в норматив, поэтому ее можно полностью включить в расходы на оплату труда.

На конец 2017 года начисления сотрудникам достигли 6 000 000 рублей, включая НДФЛ. По итогам года норматив равен 360 000 рублей (6 000 000 х 6%).

За IV квартал страховая премия списана в сумме 257 600 рублей (1 022 000 : 365 х 92). Эта сумма укладывается в норматив, поэтому ее можно полностью включить в расходы на оплату труда.

Обратите внимание: расходы на ДМС, превысившие норматив по итогам года, не получится включить в расходы ни в этом, ни в следующем году.

Бухгалтерский учет

Страховая премия по договору ДМС, заключенному в пользу сотрудников в соответствии с условиями трудовых договоров, включается в состав расходов по обычным видам деятельности (п.п. 5, 16, 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Порядок признания таких расходов организация должна разработать самостоятельно и закрепить в своей "бухгалтерской" учетной политике (п. 4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н).

При этом нужно использовать Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 19 "Вознаграждения работникам" (введен в действие на территории РФ приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н).

По правилам этого стандарта, единовременную страховую премию по договору ДМС можно отразить как выданный аванс. Он признается расходом по мере потребления страховых услуг, то есть по мере истекания периода страхования.

Пример 2. Учет страховой премии

Воспользуемся условием примера 1 и предположим, что ООО "Вектор" составляет промежуточную бухгалтерскую отчетность по итогам I квартала, полугодия и девяти месяцев. Бухгалтер в 2017 году сделает проводки:

1 августа:

Дебет 76-1 Кредит 51

- 1 022 000 руб. - уплачена страховая премия.

30 сентября:

Дебет 20 (26, 44, ...) Кредит 76-1

- 170 800 руб. - отражены расходы на страхование, относящиеся к III кварталу.

31 декабря:

Дебет 20 (26, 44, ...) Кредит 76-1

- 257 600 руб. - отражены расходы на страхование, относящиеся к IV кварталу.

Досрочное расторжение договора

По мнению Минфина России, если организация досрочно расторгает договор ДМС до истечения одного года с момента его подписания, то расходы, уже учтенные при налогообложении, перестают отвечать требованиям пункта 16 статьи 255 Налогового кодекса РФ, в связи с чем следует признать внереализационный доход в периоде расторжения договора (ст. 250, подп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ, письмо Минфина России от 07.06.2011 N 03-03-06/1/327).

При этом страховая компания вернет часть денег, уплаченных работодателем по расторгнутым договорам ДМС. И если он получит сумму, превышающую уже признанные расходы, то превышение не нужно отражать в доходах. А если работодатель получит меньше, чем признает расходов, то включить во внереализационные доходы нужно будет всю полученную сумму.

Пример 3. Досрочное расторжение договора ДМС

Воспользуемся расчетами из примера 1 и допустим, что ООО "Вектор" 01.08.2017 уплатило первый страховой взнос в сумме 428 400 рублей. 10 октября "Вектор" по финансовым соображениям расторг договор ДМС. Страховая компания перечислила ему 400 000 рублей. Проводки таковы.

1 августа:

Дебет 76-1 Кредит 51

- 428 400 руб. - уплачена страховая премия.

30 сентября:

Дебет 20 (26, 44, ...) Кредит 76-1

- 170 800 руб. - отражены расходы на страхование, относящиеся к III кварталу.

10 октября:

Дебет 76-1 Кредит 91-1

- 170 800 руб. - восстановлены расходы на страхование, относящиеся к III кварталу.

На дату возврата страховой премии:

Дебет 51 Кредит 76-1

- 400 000 руб. - получены средства от страховой компании.

Дебет 91-2 Кредит 76-1

- 28 400 руб. (428 000 - 400 000) - отражен убыток по ДМС.

Увольнение застрахованного сотрудника

В комментируемом письме Минфин России рассмотрел ситуацию, когда организация продолжает платить страховые взносы по договору ДМС за уволенного сотрудника. Включить такие суммы в состав расходов в налоговом учете нельзя, так как они не являются экономически обоснованными (п. 1 ст. 252 НК РФ, письмо Минфина России от 05.05.2014 N 03-03-06/1/20922).