Перенос вычетов по НДС в пределах трех лет: теория и практика (А.А. Соловьева, журнал "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2017 г.)

Перенос вычетов по НДС в пределах трех лет: теория и практика

А.А. Соловьева,

эксперт журнала "Жилищно-коммунальное хозяйство:

бухгалтерский учет и налогообложение"

Журнал "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 11, ноябрь 2017 г., с. 23-28.

Известно, что принять НДС к вычету можно не только в том квартале, когда одновременно выполнены установленные гл. 21 НК РФ условия, но и позднее - в течение срока, не превышающего трех лет. Налогоплательщики активно используют это право, например, чтобы не навлечь проведение камеральной налоговой проверки декларации*(1) или чтобы не привлечь лишний раз внимание инспекции в связи с низкой налоговой нагрузкой по НДС*(2).

Между тем оптимизация финансовых потоков*(3) путем переноса на более поздний срок части подлежащих вычету сумм НДС возможна только при соблюдении некоторых правил, нарушение которых может привести к утрате права на вычет.

Рассмотрим, какие вычеты можно использовать в пределах трех лет и перенос каких сумм налога не предусмотрен.

Норма, разрешающая перенос вычетов

Право на перенос вычетов на более поздний срок закреплено в абз. 1 п. 1.1 ст. 172 НК РФ. В нем, в частности, указано: налоговые вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 171 НК РФ, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

В свою очередь, в п. 2 ст. 171 НК РФ сказано: вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления (включая суммы налога, уплаченные или подлежащие уплате налогоплательщиком по истечении 180 календарных дней с даты выпуска товаров в соответствии с таможенной процедурой выпуска для внутреннего потребления при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории особой экономической зоны в Калининградской области), переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу РФ без таможенного оформления, в отношении:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения... за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

С одной стороны, п. 2 ст. 171 НК РФ охватывает довольно широкий ряд покупок, что означает возможность переноса значительных сумм вычетов. С другой стороны, если учесть, что ст. 171 НК РФ содержит целых 14 пунктов, становится очевидно, что в пределах трех лет можно использовать отнюдь не любые виды вычетов.

Как применять эту норму?

Напомним, какие еще виды вычетов предусмотрены ст. 171 НК РФ. В частности, это суммы налога:

уплаченные покупателями - налоговыми агентами (п. 3);

уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, которые были возвращены покупателем (абз. 1 п. 5);

уплаченные продавцом в бюджет с сумм авансов при условии изменения условий либо расторжения договора и возврата соответствующих сумм покупателю (абз. 2 п. 5);

предъявленные подрядными организациями (застройщиками или техническими заказчиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации ОС), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) ОС (п. 6);

предъявленные по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ (п. 6);

предъявленные при приобретении объектов незавершенного капитального строительства (п. 6);

исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (п. 6);

уплаченные по расходам на командировки и представительским расходам (п. 7); начисленные продавцом (предъявленные покупателю) с авансов (п. 8, 12);

в виде разницы, возникшей в связи с изменением стоимости отгрузки (п. 13).

Следует ли из сказанного вывод, что на более поздний период нельзя переносить все суммы НДС, перечисленные в иных пунктах (не п. 2) ст. 171 НК РФ? Нет, не следует. Свидетельством тому является в числе прочего позиция финансового ведомства. Так, Минфин неоднократно подтверждал правомерность переноса на следующие кварталы (в пределах трех лет) вычетов сумм налога, предъявленных подрядными организациями при проведении ими капитального строительства (см. письма от 16.06.2016 N 03-07-10/34875, от 05.12.2016 N 03-07-10/71892 и от 08.12.2016 N 03-07-10/73279). Фактически Минфин признает, что суммы НДС, указанные в абз. 1 п. 6 ст. 171 НК РФ, подпадают под действие п. 1.1 ст. 172 НК РФ и принимаются к вычету в течение трехлетнего периода, в том числе частями в разных налоговых периодах по одному счету-фактуре.

В то же время финансисты указывают на невозможность переноса вычетов, предусмотренных п. 3, 5 и 11 ст. 171 НК РФ (см. таблицу).

/-----------------------\   /--------------------------------------------\

|Письмо от 09.04.2015 N |--|Не установлено право заявлять в течение трех|

|03-07-11/20290         |   |лет вычеты НДС, исчисленного с сумм оплаты, |

|                       |   |предварительной оплаты, предъявленного      |

|                       |   |продавцом товаров (работ, услуг) в отношении|

|                       |   |сумм оплаты, частичной оплаты, уплаченного  |

|                       |   |налогоплательщиком в качестве налогового    |

|                       |   |агента и др.                                |

\-----------------------/   \--------------------------------------------/

/-----------------------\   /--------------------------------------------\

|Письмо от 21.07.2015 N |--|Кодекс не предоставляет право использовать в|

|03-07-11/41908         |   |течение трех лет вычет, предусмотренный п. 5|

|                       |   |ст. 172 НК РФ (речь идет о суммах НДС,      |

|                       |   |исчисленных продавцом с авансов)            |

\-----------------------/   \--------------------------------------------/

/-----------------------\   /--------------------------------------------\

|Письмо от 17.11.2016 N |--|Перенос сумм налога, уплаченных налоговым   |

|03-07-08/67622         |   |агентом, не предусмотрен                    |

\-----------------------/   \--------------------------------------------/

/-----------------------\   /--------------------------------------------\

|Письмо от 09.10.2015 N |--|Нельзя переносить в пределах трех лет вычет |

|03-07-11/57833         |   |НДС по ОС, полученным в качестве вклада в   |

|                       |   |уставный капитал (п. 11 ст. 171 НК РФ)      |

\-----------------------/   \--------------------------------------------/

Можно ли говорить о том, что позиция Минфина не является последовательной и не основана на нормах гл. 21 НК РФ? Нет, нельзя. Дело в следующем. Если обратиться к формулировке п. 2 ст. 172 НК РФ (см. выше), станет ясно, что в пределах трех лет можно использовать вычеты тех сумм налога, которые предъявлены налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Это и является критерием, позволяющим установить, какие виды вычетов можно переносить, а какие - нет. При этом одновременно следует принимать во внимание, установлены ли гл. 21 НК РФ особенности вычета тех или иных сумм налога.

Проверим, соответствует ли наш вывод позиции, изложенной в письмах Минфина.

Суммы налога, предъявленные подрядными организациями при проведении ими капитального строительства, являются предъявленными при приобретении работ. Специальные правила принятия к вычету этих сумм налога не предусмотрены. Перенос возможен, что признает и Минфин.

Суммы НДС, уплаченные в бюджет налоговым агентом, можно считать уплаченными при приобретении, но не предъявленными при приобретении работ. Значит, переносить их на более поздний срок нельзя, на что указывает и финансовое ведомство.

Рассуждая аналогичным образом, мы поймем, что суммы "авансового" НДС также нельзя квалифицировать как предъявленные при приобретении товаров, работ и услуг. Они начислены либо предъявлены при получении аванса, а не при приобретении товаров, работ и услуг. Не отвечают обозначенному критерию и суммы НДС по ОС, полученным в качестве вклада в уставный капитал, то есть и тут позиция Минфина логична и обоснованна.

Имеющиеся на данный момент письма Минфина охватывают не все виды вычетов. Вместе с тем, используя указанный критерий, вы можете самостоятельно определить, возможен ли перенос тех или иных сумм НДС. Так, нельзя переносить вычеты в виде сумм ежеквартально начисляемого организацией налога при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления. Эти суммы:

- не подпадают под действие п. 2 ст. 171 НК РФ (не являются предъявленными при приобретении работ, поскольку их начисляет сам налогоплательщик, получая при этом право принять их к вычету);

- принимаются к вычету в том квартале, в котором налог был начислен*(4).

В то же время суммы налога со стоимости объектов незавершенного капитального строительства соответствуют формулировке "предъявленные при приобретении"*(5). Нюансы применения таких вычетов не установлены, что, на наш взгляд, дает право использовать их в более поздние периоды.

Обратите внимание! В Письме ФНС РФ от 09.01.2017 N СД-4-3/2@ указано, что нельзя переносить на будущее вычеты сумм налога, уплаченных по расходам на командировки (по расходам на проезд к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также по расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль (п. 7 ст. 171 НК РФ).

Вписывается ли это мнение в обозначенную нами методику решения вопроса о наличии (отсутствии) права на перенос вычетов? С одной стороны, в п. 7 ст. 171 НК РФ речь идет об уплаченных суммах налога. С другой, суммы налога по командировочным и представительским расходам, конечно же, можно квалифицировать как предъявленные при приобретении товаров, работ и услуг, ведь они не являются ни авансовыми, ни самостоятельно начисленными. Аналогия с вычетами сумм, уплаченных налоговыми агентами, в отношении "командировочного" и "представительского" НДС неуместна. В связи с этим считаем, что ФНС, высказывая свое мнение, проявила формальный подход к трактовке рассматриваемых норм гл. 21 НК РФ. Полагаем, в случае возникновения спорных ситуаций арбитры будут на стороне налогоплательщиков.

Вместо заключения

Нечеткость использованных законодателем формулировок дает повод для разночтений, поэтому налогоплательщики продолжают направлять в Минфин запросы с просьбой разъяснить, можно ли перенести тот или иной вид вычетов. Например, в Письме от 17.10.2017 N 03-07-11/67480 налогоплательщик спрашивал, в какой срок можно заявить вычеты по НДС в связи:

с приобретением на территории РФ товаров (работ, услуг);

с покупкой объектов ОС;

с импортом товаров;

с уплатой НДС в качестве налогового агента;

с перечислением и получением авансов.

Финансовое ведомство процитировало формулировки п. 2 ст. 171 и абз. 1 п. 1.1 ст. 172 НК РФ и сделало вывод, что нельзя переносить иные вычеты, предусмотренные другими пунктами ст. 171 НК РФ. Такие "непереносимые" вычеты следует осуществлять в том квартале, в котором у налогоплательщика выполнены соответствующие условия, предусмотренные ст. 171 и 172 НК РФ.

Фактически ответа в письме нет, несмотря на то что в других письмах Минфин уже высказывался в отношении многих из перечисленных в запросе организации видов вычетов. То есть при наличии ранее изложенной позиции Минфин не стал ее приводить в тексте одного из последних писем по анализируемой теме. Почему? Вопрос открытый. Либо позиция изменилась, либо критерий "предъявленный при приобретении" для Минфина очевиден, а потому не нуждается в повторном разъяснении.

Итак, повод для сомнений остается. Считаем, что в случае возникновения налогового спора налогоплательщику целесообразно ссылаться на обозначенный нами подход.

В заключение подчеркнем: согласно абз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ вычеты НДС, предъявленные при приобретении ОС, оборудования к установке и (или) нематериальных активов, производятся в полном объеме после принятия объекта на учет. В связи с этим указанные суммы налога нельзя предъявлять к вычету на основании одного счета-фактуры частями в разных кварталах в течение трех лет после принятия покупки к учету (письма Минфина РФ от 18.05.2015 N 03-07-РЗ/28263 и от 09.04.2015 N 03-07-11/20293). Причем суды поддерживают эту позицию. В частности, в Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.04.2017 N 09АП-10365/2017 по делу N А40-181955/16 указано, что принятие к вычету НДС по приобретенным основным средствам на основании одного счета-фактуры частями в разных налоговых периодах в течение трех лет после принятия на учет нормами НК РФ не предусмотрено.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В случае представления налоговой декларации, в которой НДС заявлен к возмещению из бюджета, налоговый орган проводит камеральную проверку (п. 1 ст. 176 НК РФ).

*(2) Низкая налоговая нагрузка (в том числе в связи с высокой долей вычетов по НДС) является одной из причин включения налогоплательщика в план выездных налоговых проверок (Письмо Минфина РФ от 23.06.2016 N 03-02-08/36472).

*(3) Такими словами один из налогоплательщиков определил цель переноса вычетов (см. Письмо Минфина РФ от 17.10.2017 N 03-07-11/67480).

*(4) Право на вычет возникает при условии, что работы связаны с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых НДС, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) в целях налогообложения прибыли (абз. 3 п. 6 ст. 171, абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ).

*(5) Напомним, товаром для целей применения НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ), то есть недостроенные здания вполне соответствуют понятию "товар".