Формирование интегрированной публичной отчетности: концептуальные и методические вопросы (С.И. Филиппенков, журнал "Сибирская финансовая школа", N 5, сентябрь-октябрь 2017 г.)

Формирование интегрированной публичной отчетности: концептуальные и методические вопросы

С.И. Филиппенков,

независимый эксперт (Санкт-Петербург)

Журнал "Сибирская финансовая школа", N 5, сентябрь-октябрь 2017 г.

Рассматриваются некоторые концептуальные вопросы формирования интегрированной публичной отчетности. Предлагается разделить отчет на две части таким образом, чтобы первая часть содержала информацию, позволяющую оценить ресурсы, которыми располагает хозяйствующий субъект, и эффективность управления ими, вторая позволяла бы оценить влияние хозяйствующего субъекта на экономику, общество и окружающую среду. Принципиальный подход к построению системы показателей первой части интегрированного отчета отображен в табличной форме.

"Идея интегрированного учета и отчетности созвучна времени, уровню развития информационных технологий, концентрации капитала, степени ответственности бизнеса перед обществом, поэтому заслуживает внимания и всесторонней проработки. К сожалению, научное сообщество нашей страны слабо влияет на выработку теоретических и методических принципов новейших научных категорий по вполне объективным причинам. Будем надеяться, что интегрированная отчетность в конечном итоге будет наполнена реальными данными, помогающими правильно понять и оценить бизнес компаний" [1].

Мы готовы подписаться под этими словами. Правда, нам не очень понятно, о каких вполне объективных причинах идет речь.

Проблеме формирования интегрированной отчетности посвящено немало статей. Даже рассматриваются "практические аспекты осуществления проверки нематериальных активов и других неосязаемых факторов деятельности организации" (интеллектуального капитала) [2].

Начнем наше исследование со статьи Р.П. Булыги [2], но прежде проведем параллели с ревизией. Ревизия, как известно, представляет собой форму корпоративного (внутреннего) контроля. Основными задачами документальной ревизии являются контроль за выполнением заданий, поставленных перед руководством экономического субъекта, оценка эффективности финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта и оценка качества управления ресурсами, вверенными руководству данного субъекта.

Ревизия какого-либо бизнес-процесса (подпроцесса) начинается с вопроса: кто отвечает за данный участок работы, кто владелец этого бизнес-процесса (подпроцесса)? У соответствующего лица ревизор запрашивает отчет о проделанной работе, достижениях и просчетах. Здесь возможны варианты. Отчет обычно представляется, но в нем не оказывается всей необходимой ревизору информации, и ревизор бывает вынужден сам составлять справку о состоянии проверяемого бизнес-процесса (подпроцесса). Как бы то ни было, ревизор должен иметь четкое представление о содержании упомянутого отчета: какие данные, показатели, пояснения и т.п. должны присутствовать в нем.

Теперь оставим понятную нам ревизию и вернемся к вопросу об аудите интеллектуального капитала. Основной этап аудита интеллектуального капитала, согласно [2], состоит из двух процедур:

- инвентаризации объектов нематериальных активов, отражаемых на счете 04 "Нематериальные активы";

- реинвентаризации в отношении "экономических" нематериальных активов, идентифицируемых из состава гудвилла.

С первой составляющей все ясно - это классика аудита. Более или менее очевидна и картина в отношении аудита специального отчета об интеллектуальном капитале. Понятны аудиторские процедуры и документы, которые составляются по результатам этих процедур:

"2) формирование мнения о степени достоверности во всех существенных аспектах бухгалтерской отчетности по разделу "Нематериальные активы";

3) подготовка отчета аудитора-исполнителя и раздела письменной информации руководству аудируемого лица по результатам проверки объекта "нематериальные активы", отраженного в бухгалтерской (финансовой) отчетности;

4) формирование мнения о степени достоверности во всех существенных аспектах специального отчета об интеллектуальном капитале (если такой отчет формируется организацией);

5) подготовка заключения аудитора и письменной информации руководству аудируемого лица по результатам проверки отчета об интеллектуальном капитале (если такой отчет формируется организацией)". [2, с. 26].

Но вот в отношении второй составляющей такой ясности нет.

"Для получения полного представления о составе объектов интеллектуального капитала аудитору необходимо осуществить процедуру реинвентаризации в отношении "экономических" нематериальных активов, идентифицируемых из состава гудвилла.

Процедура реинвентаризации заключается в воссоздании первоначальной и остаточной стоимости указанных нематериальных активов на основании данных бухгалтерского и управленческого учета о составе расходов организации, фактически являющихся вложениями в формирование и поддержание неосязаемых факторов создания стоимости бизнеса (компонентов интеллектуального капитала). В качестве вложений в интеллектуальный капитал автор рассматривает расходы по оплате труда наемных работников, состоящих в штате организации, а также отнесенные в бухгалтерском учете на текущий финансовый результат специализированные "кадровые", "организационные", "информационные" и "клиентские" расходы" [2, с. 23].

Это самый сложный участок аудита интеллектуального капитала - аудит не идентифицируемых в бухгалтерском учете ресурсов хозяйствующего субъекта.

Какие данные, показатели позволят экономисту оценить количественный и качественный состав таких ресурсов - вот вопрос, на который пока нет однозначного ответа. Предложенные Р.П. Булыгой названия компонентов интеллектуального капитала и "алгоритм" формирования их "бухгалтерской стоимости"*(1) и есть попытка ответа, но как представляется, неудачная. Автор рассматривает этот, по сути, основной вопрос, без должного внимания. Данное обстоятельство более всего вызвало наше неприятие и послужило поводом для настоящей критики.

Компоненты интеллектуального капитала автор определил "по образу и подобию" элементов имущественного комплекса, учитываемых на счете 04 "Нематериальные активы". Почти все данные компоненты - это исключительные права или просто права. Приведем для примера самые важные, на наш взгляд, компоненты (трудовые ресурсы и клиентская база):

- "исключительные права на регулярное использование времени, знаний и умений специалиста (в части расходов по набору и обучению персонала)";

-  "исключительные права на совокупную рабочую силу";

- "права на клиентскую базу данных".

У экономиста, отягощенного юридическими знаниями, такие названия вызовут улыбку. Но, видимо, автор статьи не стремится к корректности. У него на первом плане не названия компонентов (элементов) интеллектуального капитала, а их "бухгалтерская стоимость".

Похоже, он, как и многие наши специалисты по бухгалтерскому учету, сам того не подозревая, пребывает в состоянии раздвоенности*(2). Что подлежит признанию (раскрытию) в финансовой отчетности (интегрированной отчетности) в качестве актива (иного ресурса): элементы имущественного (ресурсного) комплекса или затраты на их приобретение, себестоимость, первоначальная стоимость, "бухгалтерская стоимость"?

Что является запасом: определенные материальные ценности (например, продукция, не прошедшая всех стадий технологического процесса) или затраты на их изготовление? Могут ли в качестве незавершенного производства выступать и затраты (понесенные на производство продукции, не прошедшей всех стадий, предусмотренных технологическим процессом), и полуфабрикаты (собственного производства)?

Единица учета основных средств - это определенные объекты (элементы имущественного комплекса) или стоимость основных средств?

Неужели автор статьи действительно полагает, что информация о расходах на оплату труда (расходах по набору, поиску, обучению, аттестации персонала и т.п.) позволит сформировать полную картину о трудовых ресурсах хозяйствующего субъекта? А информация о рекламных, представительских и других расходах - о клиентской базе? И более того, решить основную задачу аудита интеллектуального капитала [2, с. 26]: "1) качественная оценка соответствия состава и структуры интеллектуального капитала масштабам и цели бизнеса, а также влияния компонентов интеллектуального капитала на формирование будущей стоимости бизнеса".

Однако отметим, что это хоть и неудачная, но все же попытка идентифицировать (оценить) компоненты (элементы) ресурсов, не признаваемые в финансовой отчетности.

Не будем отрицать, что наполнение интегрированного отчета данными, которые будут соответствовать информационным потребностям пользователей, - действительно непростая задача, требующая коллективных усилий.

Из всех известных нам статей, посвященных интегрированной отчетности, выделяется статья О.В. Ефимовой [3], в которой, как нам показалось, действительно есть попытка наполнить эту отчетность содержанием. Заслуживает внимания предложенный автором матричный подход к разработке системы показателей, отражаемых в интегрированном отчете.

Принципиальный подход к построению системы показателей в виде матрицы, характеризующей процесс формирования и использования различных видов капитала, представлен в [3] в виде таблицы:

Виды капитала	Ресурсы	Бизнес-процессы	Результаты
Финансовый
Производственный
Человеческий
Интеллектуальный
Социальный
Природный

По мнению О.В. Ефимовой, "преимуществом предложенного матричного подхода является возможность представить заинтересованным пользователям всю картину наличия, формирования и использования ресурсов". Но кто эти заинтересованные пользователи? Чьими глазами мы должны посмотреть на показатели, предложенные указанным автором, чтобы оценить их пертинентность*(3).

Давайте прежде всего определимся с основными пользователями интегрированной отчетности, то есть с лицами, на которых ориентированы данные отчеты. Объем информации, раскрываемой в упомянутых отчетах, должен соответствовать их информационным запросам.

Вначале предлагаем немного по рассуждать на тему публичных и частных интересов. Публичный интерес - это интерес определенного сообщества (семьи, коллектива работников организации, граждан страны и т.п.). Он может не совпадать с интересами отдельных членов сообщества или не осознаваться последними как общий интерес. Часто член сообщества в угоду публичным интересам должен поступиться своими частными интересами. Глава семьи хотел бы в выходные пойти на футбол или посидеть в баре, но в интересах семьи он катается с детьми на лыжах. Частный интерес семьи - закупить более дешевые товары в соседней стране, публичный интерес граждан состоит в том, чтобы семья приобретала товары в своей стране. Патриот сообщества - это член сообщества, который ставит публичные интересы сообщества выше, чем свои частные интересы.

На наш взгляд, интегрированная отчетность ориентирована главным образом на инвестора-патриота, который в своих действиях руководствуется не только частными интересами - получить как можно больший доход от своей инвестиции, но и публичными - поддержать (содействовать развитию) хозяйствующих субъектов родного города, социально и экологически ответственных, и т.п. В какой-то степени эта отчетность ориентирована и на других патриотов: покупателя (заказчика), работников хозяйствующих субъектов.

Носители публичных интересов (органы государственной власти и местного самоуправления, общественные организации и т.п.) располагают своими источниками информации (включая статистическую отчетность). Они должны стать самостоятельными поставщиками информации о вкладах хозяйствующих субъектов в развитие экономики, социума и о воздействии их на окружающую природную среду. Ведь заинтересованным пользователям этой информации, включая хозяйствующие субъекты, важно знать, какое положение последние занимают в бизнес-сообществе в плане социальной и экологической ответственности - являются передовиками или аутсайдерами.

Мы считаем, что интегрированный отчет коммерческой организации должен быть разделен на две части: первая часть (коммерческая) - содержать информацию, необходимую для принятия решения исходя из частного интереса инвестора, вторая - исходя из публичного интереса.

Отдельные бизнес-проекты могут формально носить коммерческий характер, а фактически быть нацелены на удовлетворение публичных интересов. Примером тому может служить издание научных журналов. Решение построить горнолыжный курорт и ледовый дворец может быть по большей части продиктовано не стремлением получить прибыль, а желанием удовлетворить потребности людей, способствовать ведению здорового образа жизни.

Когда мы писали эти строки, в справочно-правовых системах была размещена Концепция развития публичной нефинансовой отчетности (далее - Концепция)*(4). Согласно Концепции, "интегрированный отчет - документ, отражающий взаимосвязь между различными элементами, характеризующий бизнес-модель и ориентированный прежде всего на инвесторов. В интегрированном отчете комплексно раскрывается финансовая и нефинансовая информация о деятельности организации".

В соответствии с Концепцией публичная нефинансовая отчетность предназначена для оценки влияния хозяйствующих субъектов на экономику, общество и окружающую среду, а также позволяет судить о качестве управления, о том, насколько эти субъекты эффективны в финансовом плане, "поскольку большинство нефинансовых показателей, включаемых в публичную нефинансовую отчетность, могут иметь значимые финансовые последствия как в текущей практике, так и в будущем".

По мнению В.Г. Когденко и М.В. Мельник [4], одна из особенностей интегрированной отчетности - невозможность ее стандартизации. Мы не согласны с такой точкой зрения и считаем, что интегрированная отчетность может и должна быть стандартизирована, главным образом с целью ее унификации.

Эта отчетность должна составляться по единым, понятным инвестору и аудитору правилам, ее показатели должны быть сопоставимы с показателями отчетности других хозяйствующих субъектов. Хотя, конечно, унификация интегрированной отчетности возможна лишь в определенной степени.

Частный интерес хозяйствующего субъекта - иметь респектабельный вид в глазах инвесторов, контрагентов, работников, общественности и т.п. Хозяйствующий субъект не заинтересован в раскрытии негативной в отношении себя информации. Отчеты, составленные им на добровольной основе, естественно, будут по своей сути рекламными буклетами, а информация, содержащаяся в них, не вызовет доверия у серьезных инвесторов [1].

Норма права*(5), которая будет устанавливать обязанность хозяйствующего субъекта раскрыть в числе прочего и негативную информацию о себе, столкнется с частными интересами хозяйствующего субъекта.

Но эти интересы подлежат защите. Конкуренция, в отличие от социалистического соревнования, предполагает другой уровень соперничества, здесь допускается нанесение определенного вреда сопернику (переманивание клиентов, персонала и т.п.) вплоть до его банкротства. Конкуренция подразумевает наличие у хозяйствующего субъекта конфиденциальной информации, которую он имеет право защищать, в том числе и от некоторых своих собственников (акционеров, участников и т.п.).

Таким образом, при определении состава информации, обязательной для раскрытия в интегрированном (публичном) отчете, необходимо соблюсти баланс интересов.

Собственники хозяйствующего субъекта (существующие инвесторы) не представляют собой однородную массу. Публичные интересы этого сообщества могут не совпадать с частными интересами отдельных его членов. Предполагается, что чем больше имущества лицо вложило в общее дело, тем больше оно будет радеть за это дело и, соответственно, тем больше прав должно иметь при решении общих вопросов, связанных с этим бизнесом.

Отдельные собственники имеют доступ к конфиденциальной информации и возможность требовать от менеджмента "подготовки отчетов, отвечающих их частным информационным потребностям"*(6). Такого рода собственников нельзя отнести к категории внешних пользователей отчетности. На наш взгляд, интегрированный отчет, как и финансовая отчетность общего назначения, ориентирован прежде всего на инвесторов (существующих, потенциальных), которых следует отнести к категории внешних пользователей отчетности.

В настоящей статье мы в самом общем виде рассмотрим первую (коммерческую) часть интегрированного отчета. Ее данные должны позволить инвестору оценить ресурсы, которыми располагает хозяйствующий субъект, и эффективность управления ими.

Принципиальный подход к построению системы показателей, характеризующих процесс использования различных видов ресурсов, отобразим в табличной форме.

Предлагаемая форма для характеристики использования ресурсов

Показатель	Бизнес-процесс 1	Бизнес-процесс 2	Бизнес-процесс 3
1. Ресурсы, непосредственно задействованные в бизнес-процессе* (на начало и конец отчетного периода)
1.1. Объем, стоимость ресурсов, идентифицируемых в бухгалтерском учете (активы)**
Внеоборотные активы
Оборотные активы
1.2. Объем ресурсов, не идентифицируемых в бухгалтерском учете (иные ресурсы)
2. Обязательства, относящиеся к бизнес-процессу (на начало и конец отчетного периода)
3. Результаты за отчетный период
4. Прогнозы
5. Планы
* Используемые, предназначенные для потребления (переработки), полученные в ходе (результате) бизнес-процесса. ** Включая права требования, а также активы, не принадлежащие на правах собственности (арендованные, полученные по концессионному соглашению и т.п.).

Как видим, здесь все показатели привязаны к определенным бизнес-процессам. Под бизнес-процессом понимается совокупность взаимосвязанных действий, направленных на создание конечного (для хозяйствующего субъекта) продукта*(7) или оказание услуги клиентам.

Для составления коммерческой части интегрированного отчета все конечные продукты и услуги хозяйствующего субъекта должны быть сгруппированы, а бизнес-процессы, следствием которых они являются, идентифицированы.

Ресурсы хозяйствующего субъекта, которые нельзя классифицировать как непосредственно задействованные в указанных выше бизнес-процессах, должны быть описаны отдельно под рубрикой "общее управление бизнес-процессами", при этом необходимо выделить отдельные сегменты (бухгалтерский учет, претензионно-исковая работа и т.п.).

Интегрированный отчет, по нашему мнению, должен содержать более детализированный (по сравнению с финансовой отчетностью) перечень активов и информацию, позволяющую оценить их назначение и объем. В отношении, например, здания, используемого для хранения ценностей (склада), необходимо указать его местонахождение, общую и полезную площадь, а также свободную полезную площадь (на начало и конец отчетного периода).

Результаты бизнес-процесса - это изменения в части относящихся к данному процессу активов и обязательств (приток, отток активов и возникновение, погашение обязательств), а также изменение иных ресурсов.

Активы (услуги) могут быть получены от поставщиков или изготовлены (произведены) хозяйствующим субъектом. Поставщики (активов, услуг) могут быть по отношению к хозяйствующему субъекту зависимыми или независимыми. Зависимые поставщики главным образом ориентированы на хозяйствующий субъект и де-факто представляют собой его производственные подразделения. Отдельные активы (услуги) могут быть дефицитными. Особые взаимоотношения, позволяющие заключать договоры на постоянной основе с их независимыми поставщиками, - тоже очень ценный ресурс. Но ценность подчас представляют и особые отношения с независимыми поставщиками недефицитных активов (услуг). Некоторые хозяйствующие субъекты не имеют в своем распоряжении каких-то производственных мощностей и производственного персонала, передавая соответствующие функции на аутсорсинг. Для подобных организаций поставщики, работающие с ними на постоянной основе, - основной ресурс, которым они располагают.

Изменение такого рода ресурсов нельзя оценить только по количественным параметрам: столько-то поставщиков прибыло, столько-то убыло. Есть ценные (ключевые) для хозяйствующего субъекта поставщики, клиенты, сотрудники. Нарушим ли мы право хозяйствующего субъекта на защиту конфиденциальной информации требованием раскрыть данные о них в интегрированном публичном отчете? Видимо, да. Вообще, в интегрированном публичном отчете, на наш взгляд, не должно быть оценочных значений, показателей. Только объективная информация, сухие данные. В отношении, например, поставщиков - объем и стоимость поставляемых активов.

В настоящей статье мы лишь вскользь коснулись одного подпроцесса - приобретения активов. Нет смысла детально разбирать этот и другие подпроцессы (объем информации, необходимой для их раскрытия). Предложенный нами принципиальный подход к построению системы показателей может быть признан неприемлемым, поскольку он нарушает конфиденциальность хозяйствующего субъекта или является для него слишком сложным и обременительным.

Необходимо прежде всего определиться, как далеко мы можем зайти в требованиях о предоставлении информации. От ответа на этот вопрос зависит, каким будет публичный интегрированный отчет, будет ли он интересен инвесторам.

Литература

1. Серебрякова Т.Ю. Интегрированный учет и отчетность: институциональный подход // Учет. Анализ. Аудит. 2016. N 2. С. 24-33.

2. Булыга Р.П. Методика аудита интеллектуального капитала // Аудитор. 2014. N 2. С. 17-35.

3. Ефимова О.В. Матричный подход к формированию и раскрытию информации о ресурсах в интегрированной отчетности организации // Аудиторские ведомости. 2017. N 3. С. 23-34.

4. Мельник М.В., Когденко В.Г. Интегрированная отчетность: вопросы формирования и анализа // Международный бухгалтерский учет. 2014. N 10. С. 2-15.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Эти слова из статьи [2] взяты нами в кавычки, так как, на наш взгляд, в ней не приведен алгоритм определения стоимости компонентов интеллектуального капитала и не раскрыто понятие "бухгалтерская стоимость".

*(2) На это указывает фраза: "в части расходов по набору и обучению персонала"

*(3) Под пертинентностью понимается соответствие полученной информации информационным потребностям пользователей

*(4) Утверждена Распоряжением Правительства Российской Федерации от 5 мая 2017 г. N 876-р

*(5) Нормы права, предписывающие в публичных интересах совершать определенные действия (обязывающие нормы), как правило, вступают в конфликт с частными интересами обязанных лиц. Это противостояние не столь явно, когда от члена сообщества требуется воздержаться от тех или иных действий (запрещающие нормы) для обеспечения прав и свобод других членов сообщества

*(6) Пункт 7 МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности"

*(7) Продукт, предназначенный для продажи клиентам.