Вопрос: Какая применяется ставка в расчете земельного налога при наличии двух и более видов разрешенного использования земельного участка, если представительным органом местного самоуправления установлены различные ставки налога для данных видов разрешенного использования? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2017 г.)

Какая применяется ставка в расчете земельного налога при наличии двух и более видов разрешенного использования земельного участка, если представительным органом местного самоуправления установлены различные ставки налога для данных видов разрешенного использования?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Если для земельного участка установлены несколько видов разрешенного использования, и для данных видов разрешенного использования установлены различные ставки земельного налога, то налоговую базу (кадастровую стоимость) для исчисления налога необходимо определять отдельно исходя из доли фактического использования земельного участка в соответствии с каждым из разрешенных видов использования.

Обоснование позиции:

В соответствии с п.п. 1, 2 ст. 387 НК РФ земельный налог (далее - Налог) устанавливается НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований, вводится в действие и прекращает действовать в соответствии с НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований и обязателен к уплате на территориях этих муниципальных образований.

Устанавливая налог, представительные органы муниципальных образований определяют налоговые ставки в пределах, установленных главой 31 НК РФ.

В отношении налогоплательщиков-организаций представительные органы муниципальных образований, устанавливая налог, определяют также порядок и сроки уплаты налога.

При установлении налога нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований могут также устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения, включая установление размера не облагаемой налогом суммы для отдельных категорий налогоплательщиков.

Налогоплательщиками Налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками, признаваемыми объектом налогообложения в соответствии со ст. 389 НК РФ, на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения (п. 1 ст. 388 НК РФ).

Объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования, на территории которого введен Налог (п. 1 ст. 389 НК РФ).

Налоговая база определяется как кадастровая стоимость объекта налогообложения, которая определяется в соответствии с земельным законодательством РФ (ст. 390 НК РФ).

На основании п. 1 ст. 396 НК РФ сумма Налога исчисляется по истечении налогового периода как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

В силу ст. 394 НК РФ налоговые ставки устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований и не могут превышать налоговые ставки, установленные п. 1 ст. 394 НК РФ. При этом допускается установление дифференцированных налоговых ставок, в частности, в зависимости от категорий земель и (или) разрешенного использования земельного участка.

Из п. 2 ст. 7 Земельного кодекса РФ и ст. 37 Градостроительного кодекса РФ следует, что для одного земельного участка может быть установлен один или несколько видов его разрешенного использования.

По мнению финансового ведомства, для исчисления земельного налога в отношении земельного участка из земель населенных пунктов с более чем одним видом разрешенного использования должна применяться налоговая ставка, которая установлена представительным органом муниципального образования в отношении вида разрешенного использования земельного участка, которому соответствует установленная для данного земельного участка кадастровая стоимость (письма Минфина России от 18.06.2015 N 03-05-04-02/35168, от 17.01.2013 N 03-05-05-02/02, от 20.09.2012 N 03-05-05-02/98, от 24.05.2011 N 03-05-04-02/50, от 25.06.2009 N 03-05-04-02/46, от 24.02.2009 N 03-05-04-02/15).

В обоснование своей позиции специалисты Минфина России указали, что положениями главы 31 НК РФ не предусмотрено исчисление земельного налога в отношении земельного участка, принадлежащего одному налогоплательщику, с применением различных налоговых ставок, установленных в зависимости от вида разрешенного использования земельного участка, а также делается отсылка на положения п. 2.7.1. Методических указаний по государственной кадастровой оценке земель населенных пунктов, утвержденных приказом Минэкономразвития России от 15.02.2007 N 39, действовавших до 30.10.2017 (далее - Методические указания).

Согласно п. 2.7.1. Методических указаний расчет кадастровой стоимости земельных участков в составе земель населенных пунктов с более чем одним видом разрешенного использования осуществляется для каждого из видов разрешенного использования в соответствии с п.п. 2.2-2.6 Методических указаний.

По результатам расчетов устанавливается кадастровая стоимость земельных участков того вида разрешенного использования земельного участка, для которого указанное значение наибольшее.

Исключение составляют земельные участки в составе земель населенных пунктов, одним из видов разрешенного использования которых является жилая застройка. Для указанных земельных участков кадастровая стоимость определяется в соответствии с п. 2.2 Методических указаний.

В случае, если земельный участок имеет более чем один вид разрешенного использования в составе жилой застройки, его кадастровая стоимость по результатам расчетов устанавливается равной кадастровой стоимости того вида разрешенного использования в составе жилой застройки, для которого указанное значение является наибольшим.

Отметим, что новые Методические указания о государственной кадастровой оценке, утвержденные приказом Минэкономразвития России от 12.05.2017 N 226, действующие в настоящее время, таких положений не содержат.

Сведения о кадастровой стоимости и видах разрешенного использования земельного участка подлежат включению в государственный кадастр недвижимости (п.п. 1, 4 ч. 5 ст. 8 Федерального закона от 13.07.2015 N 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости"; ст. 17 Федерального закона от 03.07.2016 N 237-ФЗ "О государственной кадастровой оценке").

Приведенная нами позиция Минфина России подтверждается, в частности, постановлениями ФАС Московского округа от 06.02.2014 N Ф05-18028/2013, от 20.12.2013 N Ф05-16183/2013, ФАС Северо-Западного округа от 25.09.2009 N А56-39981/2008, на что делает акцент финансовое ведомство в письме Минфина России от 18.06.2015 N 03-05-04-02/35168.

При этом в постановлении Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.10.2017 N 14АП-7508/17 суд пришел к иному выводу, поддержав налоговый орган.

Суд признал правомерным исчисление налоговым органом земельного налога с применением налоговой ставки 0,3% к кадастровой стоимости доли земельного участка (9,6%), занятого непосредственно объектом жилищного фонда и объектами инженерной инфраструктуры, а относительно оставшейся доли - с учетом налоговой ставки 1,5%.

Суд сослался на положения п. 2 ст. 391 НК РФ, согласно которому налоговая база определяется отдельно в отношении долей в праве общей собственности на земельный участок, в отношении которых налогоплательщиками признаются разные лица либо установлены различные налоговые ставки.

Ссылка налогоплательщика на порядок определения кадастровой стоимости земельного участка с различными видами разрешенного использования, установленный в Методических указаниях, судом была отменена с указанием на то, что данный порядок применим при определении кадастровой стоимости земельного участка, но не регулирует порядок налогообложения.

Ссылку налогоплательщика на разъяснения Минфина России, представленные в письме от 18.06.2015 N 03-05-04-02/35168 суд также не принял, указав, что вышеуказанное письмо не является нормативно-правовым актом и не освобождает от обязанности исполнять требования налогового законодательства.

При этом суд, принимая свое решение, сослался на правовую позицию ВАС РФ, изложенную в постановлении Президиума ВАС РФ от 20.11.2012 N 7943/12, где сказано, что согласно п. 2 ст. 391 НК РФ установление различных налоговых ставок является основанием для отдельного расчета налоговой базы. Президиум ВАС РФ признал правомерным расчет налогоплательщиком земельного налога, исходя из ставки 0,1% к кадастровой стоимости земельного участка, рассчитанной применительно к площади участка, фактически занятого объектами жилищного фонда и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (смотрите также постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 26.11.2013 N 03АП-5428/13).

Отметим, что после выхода постановления Президиума ВАС РФ от 20.11.2012 N 7943/12 некоторые суды продолжают указывать на то, что нормы главы 31 НК РФ не предусматривают исчисление земельного налога в отношении земельного участка, принадлежащего одному налогоплательщику, с применением различных налоговых ставок, установленных в зависимости от вида разрешенного использования земельного участка, и признают правомерным применение налоговой ставки, установленной представительным органом муниципального образования в отношении вида разрешенного использования земельного участка, которому соответствует установленная для данного земельного участка кадастровая стоимость (смотрите, например, постановления АС Московского округа от 18.10.2016 N Ф05-15343/16 по делу N А41-97798/2015 (определением ВС РФ от 17.02.2017 N 305-КГ16-20452 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании СК по экономическим спорам ВС РФ), АС Уральского округа от 28.01.2015 N Ф09-9441/14 по делу N А60-16898/2014).

То есть можно заключить, что рассматриваемый нами вопрос является в настоящее время спорным. Причем ни у налоговых органов, ни у судов нет единой позиции по этому вопросу.

Анализ арбитражной практики показывает, что налоговые органы применяют разный подход к исчислению Налога, пытаясь увеличить обязательства налогоплательщика.

В то же время в письме Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571, направленном в нижестоящие налоговые органы для сведения и использования в работе письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097@, указывается, что в случае, когда письменные разъяснения Минфина России (рекомендации, разъяснения ФНС России) по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, а также решениями, постановлениями, письмами ВС РФ, налоговые органы, начиная со дня размещения в полном объеме указанных актов и писем судов на их официальных сайтах в сети "Интернет" либо со дня их официального опубликования в установленном порядке, при реализации своих полномочий руководствуются указанными актами и письмами судов (смотрите также письмо Минфина России от 25.12.2015 N 03-04-05/76160).

Учитывая изложенное, полагаем, при исчислении Налога в рассматриваемой ситуации необходимо руководствоваться правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума ВАС РФ от 20.11.2012 N 7943/12.

Таким образом, если для земельного участка установлены несколько видов разрешенного использования и для данных видов разрешенного использования установлены различные ставки земельного налога, то налоговую базу (кадастровую стоимость) для исчисления налога необходимо определять отдельно исходя из доли фактического использования земельного участка в соответствии с каждым из разрешенных видов использования (п. 2 ст. 391 НК РФ).

Отметим, что данная точка зрения является нашим экспертным мнением и может не совпадать с мнением налоговых органов. В связи с этим с целью снижения налоговых рисков организация может воспользоваться своим правом налогоплательщика и обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту своего учета за соответствующими письменными разъяснениями (пп. 1, пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Вахромова Наталья

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Королева Елена

14 декабря 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.