Приложение. Руководство по применению МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты: представление"

Приложение
Руководство по применению
МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты: представление"

С изменениями и дополнениями от:

27 июня 2016 г., 4 июня 2018 г.

Данное приложение является неотъемлемой частью настоящего стандарта.

AG1 Настоящее руководство по применению объясняет применение определенных положений настоящего стандарта.

Информация об изменениях:

МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты" в редакции 2014 г. пункт AG2 изложен в новой редакции, вступающей в силу на территории РФ: для добровольного применения организациями - со дня официального опубликования названного документа; для обязательного применения организациями - в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2018 г. или после этой даты

См. текст пункта в предыдущей редакции

AG2 Стандарт не регулирует вопросы признания или оценки финансовых инструментов. Требования к признанию и оценке финансовых активов и финансовых обязательств изложены в МСФО (IFRS) 9.

Определения (пункты 11-14)

Финансовые активы и финансовые обязательства

AG3 Валюта (денежные средства) - это финансовый актив, поскольку она (они) представляет (представляют) собой средство обмена и, таким образом, является (являются) основой, на которой оцениваются и признаются в финансовой отчетности все операции. Денежный депозит в банке или аналогичном финансовом институте является финансовым активом, потому что он представляет собой предусмотренное договором право вкладчика получить денежные средства от этого учреждения или выписать чек или аналогичный инструмент на остаток счета в пользу кредитора в уплату по финансовому обязательству.

AG4 Распространенными примерами финансовых активов, которые выражают предусмотренное договором право получить денежные средства в будущем, и соответствующих финансовых обязательств, которые выражают предусмотренную договором обязанность передать денежные средства в будущем, являются:

(a) дебиторская и кредиторская задолженность по торговым операциям;

(b) векселя к получению и к оплате;

(c) дебиторская и кредиторская задолженность по займам; и

(d) дебиторская и кредиторская задолженность по облигациям.

В каждом случае предусмотренное договором право требования (или обязанность по уплате) денежных средств одной стороны обеспечивается соответствующей обязанностью по уплате (или правом требования) денежных средств другой стороны.

AG5 Другим типом финансового инструмента является инструмент, применительно к которому экономической выгодой, которую предполагается получить или передать, является финансовый актив, иной, чем денежные средства. Например, ценная бумага, подлежащая оплате государственными облигациями, дает держателю предусмотренное договором право получить, а эмитенту - предусмотренную договором обязанность передать государственные облигации, а не денежные средства. Облигации являются финансовыми активами, поскольку они представляют собой обязанность выпустившего их государственного органа выплатить денежные средства. Следовательно, такая ценная бумага является финансовым активом ее держателя и финансовым обязательством ее эмитента.

AG6 "Бессрочные" долговые инструменты (такие как "бессрочные" облигации, необеспеченные облигации и капитальные ценные бумаги) обычно предоставляют их держателю предусмотренное договором право на получение процентных платежей в установленные даты в течение не ограниченного определенным сроком времени, либо без права требования возврата основной суммы либо с правом требовать ее возврата, но на таких условиях, что возврат становится крайне маловероятным или может потребоваться в очень далеком будущем. Например, организация может выпустить финансовый инструмент, требующий осуществления ежегодных выплат в течение неограниченного времени в размере заявленной ставки 8%, применяемой к заявленной номинальной или основной сумме 1 000 д. е.* При допущении о том, что 8% составляют рыночную процентную ставку на момент выпуска инструмента, эмитент принимает на себя предусмотренную договором обязанность производить будущие выплаты процентов, справедливая (приведенная) стоимость которой равна 1 000 д. е. при первоначальном признании. Держатель и эмитент данного инструмента имеют финансовый актив и финансовое обязательство соответственно.

AG7 Предусмотренное договором право или предусмотренная договором обязанность получить, передать или произвести обмен финансовыми инструментами само (сама) по себе является финансовым инструментом. Цепочка предусмотренных договором прав или предусмотренных договором обязанностей соответствует определению финансового инструмента, если в конечном итоге она приведет к получению или выплате денежных средств либо к приобретению или выпуску долевого инструмента.

Информация об изменениях:

Пункт AG8 изменен. - МСФО (IFRS) 17 "Договоры страхования"

Изменения применяются одновременно с применением МСФО (IFRS) 17

См. предыдущую редакцию

AG8 Возможность реализовать предусмотренное договором право или требование исполнить предусмотренную договором обязанность может быть абсолютной (абсолютным) или может зависеть от наступления какого-либо события в будущем. Например, финансовая гарантия - это предусмотренное договором право кредитора получить денежные средства от гаранта и соответствующая предусмотренная договором обязанность гаранта заплатить кредитору, если заемщик этого сделать не сможет (дефолт). Эти предусмотренные договором право и обязанность возникли в результате операции или события в прошлом (выдача гарантии), хотя и возможность реализации кредитором своего права, и требование к гаранту об исполнении им своей обязанности зависят от того, возникнет ли в будущем у заемщика ситуация дефолта. Условные права и обязанности соответствуют определению финансовых активов и финансовых обязательств, хотя такие активы и обязательства не всегда признаются в финансовой отчетности. Некоторые из этих условных прав и обязанностей могут быть договорами страхования, находящимися в сфере применения МСФО (IFRS) 17.

AG9 В соответствии с МСФО (IAS) 17 "Аренда" договор финансовой аренды рассматривается прежде всего как право арендодателя получить и обязанность арендатора осуществить ряд платежей, которые практически не отличаются от совмещенных выплат основной суммы долга и процентов по договору займа. Арендодатель учитывает свою инвестицию в сумме дебиторской задолженности по договору аренды, а не сам сданный в аренду актив. С другой стороны, операционная аренда рассматривается прежде всего как договор в стадии исполнения, обязывающий арендодателя предоставлять в пользование актив в будущих периодах в обмен на возмещение, аналогичное вознаграждению за предоставление услуги. Арендодатель продолжает учитывать сам арендуемый актив, а не обусловленную договором сумму поступлений в будущем. Соответственно, финансовая аренда считается финансовым инструментом, а операционная аренда таковым не считается (за исключением тех платежей, срок осуществления которых наступил).

AG10 Физические активы (такие как запасы, основные средства), арендованные активы и нематериальные активы (такие как патенты и торговые марки) не являются финансовыми активами. Контроль над такими физическими и нематериальными активами создает возможность генерировать приток денежных средств или иного финансового актива, но он не приводит к существованию в настоящий момент времени права на получение денежных средств или иного финансового актива.

AG11 Активы (такие как предо плаченные расходы), с которыми связаны будущие экономические выгоды в виде получения товаров или услуг, а не в виде права получить денежные средства или иной финансовый актив, не являются финансовыми активами. Аналогично такие статьи, как отложенная выручка и большинство гарантийных обязательств, не являются финансовыми обязательствами, потому что отток связанных с ними экономических выгод представляет собой необходимость поставки товаров и услуг, а не предусмотренную договором обязанность выплатить денежные средства или передать иной финансовый актив.

AG12 Обязательства или активы недоговорного характера (такие как налоги на прибыль, которые возникают в результате нормативных требований, введенных государственными органами) не являются финансовыми обязательствами или финансовыми активами. Учет налогов на прибыль рассматривается в МСФО (IAS) 12. Аналогично обусловленные практикой обязанности, как этот термин определен в МСФО (IAS) 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", не возникают в результате договоров и не являются финансовыми обязательствами.

Долевые инструменты

AG13 Примерами долевых инструментов являются обыкновенные акции без права обратной продажи, некоторые инструменты с правом обратной продажи (см. пункты 16А и 16В), некоторые инструменты, налагающие на организацию обязанность передать другой стороне пропорциональную долю своих чистых активов только при ликвидации (см. пункты 16С и 16D), определенные типы привилегированных акций (см. пункты AG25 и AG26), а также варранты и выпущенные колл-опционы, позволяющие их держателю подписаться на покупку или купить фиксированное количество не предусматривающих обратную продажу обыкновенных акций организации-эмитента в обмен на фиксированную сумму денежных средств или иной финансовый актив. Обязанность организации выпустить или купить фиксированное количество своих собственных долевых инструментов в обмен на фиксированную сумму денежных средств или иной финансовый актив является долевым инструментом данной организации (за исключением случая, указанного в пункте 22А). Однако, если такой договор предусматривает обязанность организации выплатить денежные средства или передать иной финансовый актив (не являющийся договором, классифицируемым как долевой инструмент в соответствии с пунктами 16А и 16В или пунктами 16С и 16D), он также приводит к возникновению обязательства в размере приведенной стоимости суммы погашения (см. пункт AG27(a)). Эмитент обыкновенных акций без права обратной продажи принимает на себя обязательство в тот момент, когда он официально совершает действия для осуществления распределения и становится юридически обязанным перед акционерами осуществить это распределение. Такая ситуация может иметь место после объявления дивидендов, или в том случае, когда организация ликвидируется, и все активы, остающиеся после исполнения обязательств, подлежат распределению между акционерами.

AG14 Купленный колл-опцион или другой аналогичный договор, приобретенный организацией и дающий ей право выкупить фиксированное количество своих собственных долевых инструментов в обмен на передачу фиксированной суммы денежных средств или иного финансового актива, не является финансовым активом этой организации (за исключением случая, указанного в пункте 22А). Вместо этого возмещение, выплачиваемое по такому договору, вычитается из собственного капитала.

Класс инструментов, субординированный по отношению ко всем другим классам (пункты 16А(b) и 16С(b))

AG14A Одной из характеристик, предусмотренных пунктами 16А и 16С, является то, что финансовый инструмент принадлежит к классу инструментов, субординированному по отношению ко всем другим классам.

AG14B При определении того, принадлежит ли инструмент к субординированному классу, организация оценивает требование по инструменту при ликвидации, как если бы она подлежала ликвидации на дату классификации этого инструмента. Организация должна провести повторный анализ классификации в случае какого-либо изменения в соответствующих обстоятельствах. Например, если организация выпускает или погашает другой финансовый инструмент, это может повлиять на определение того, принадлежит ли рассматриваемый инструмент к классу инструментов, субординированному по отношению ко всем другим классам.

AG14C Инструмент, предусматривающий преимущественное право при ликвидации организации, не является тем инструментом, который дает право на пропорциональную долю чистых активов этой организации. Например, инструмент предусматривает преимущественное право при ликвидации, если он предоставляет держателю право на получение фиксированного дивиденда при ликвидации организации в дополнение к доле ее чистых активов, тогда как другие инструменты субординированного класса, предусматривающие право на пропорциональную долю чистых активов организации, не предоставляют такого же права при ликвидации.

AG14D Если организация имеет только один класс финансовых инструментов, то данный класс должен рассматриваться, как если бы он был субординированным по отношению ко всем другим классам.

Суммарные ожидаемые потоки денежных средств по инструменту на протяжении срока его действия (пункт 16А(е))

AG14E Суммарные потоки денежных средств, ожидаемые по инструменту на протяжении срока его действия, должны в основном определяться исходя из прибыли или убытка, изменения признанных чистых активов или справедливой стоимости признанных и непризнанных чистых активов организации в течение срока действия данного инструмента. Прибыль или убыток и изменение признанных чистых активов должны оцениваться согласно требованиям соответствующих МСФО.

Сделки, заключаемые держателем инструмента не в качестве собственника организации (пункты 16А и 16С)

AG14F Держатель финансового инструмента с правом обратной продажи или инструмента, налагающего на организацию обязанность передать другой стороне пропорциональную долю своих чистых активов только при ликвидации, может заключить с организацией сделки, действуя не в качестве собственника. Например, держатель инструмента может одновременно быть работником организации. При оценке того, должен ли инструмент классифицироваться как долевой в соответствии с пунктом 16А или пунктом 16С, должны рассматриваться только те потоки денежных средств и предусмотренные договором условия и параметры инструмента, которые касаются держателя инструмента, выступающего в качестве собственника организации.

AG14G Примером является партнерство с ограниченной ответственностью, в котором имеются партнеры с ограниченной и с неограниченной ответственностью. Некоторые партнеры с неограниченной ответственностью могут предоставлять своей организации гарантию и получать вознаграждение за предоставление такой гарантии. В таких ситуациях гарантия и соответствующие потоки денежных средств относятся к держателям инструментов, действующим в качестве гарантов, а не в качестве собственников организации. Поэтому такая гарантия и соответствующие потоки денежных средств не привели бы к тому, чтобы считать партнеров с неограниченной ответственностью субординированными по отношению к партнерам с ограниченной ответственностью, и не принимались бы в расчет при оценке идентичности договорных условий по инструментам партнерства с ограниченной ответственностью и инструментам партнерства с неограниченной ответственностью.

AG14H Другим примером является соглашение об участии в прибыли или убытке, в рамках которого сумма прибыли или убытка распределяется между держателями инструментов исходя из объема предоставленных услуг или достижения целей по развитию бизнеса в течение текущего и предыдущих лет. Такие соглашения представляют собой сделки с держателями инструментов не в качестве собственников и не должны рассматриваться при оценке характеристик, перечисленных в пункте 16А или пункте 16С. Однако соглашения об участии в прибыли или убытке, в рамках которых сумма прибыли или убытка распределяется между держателями инструментов исходя из номинальной стоимости их инструментов относительно других инструментов данного класса, представляют собой сделки с держателями инструментов в качестве собственников и должны рассматриваться при оценке характеристик, перечисленных в пункте 16А или пункте 16С.

AG14I Потоки денежных средств и предусмотренные договором условия сделки, совершенной между держателем инструмента (действующим не в качестве собственника) и организацией-эмитентом, должны быть схожими с условиями эквивалентной сделки, которая могла бы быть совершена между стороной, не являющейся держателем инструмента, и организацией-эмитентом.

Отсутствие другого финансового инструмента или договора, предусматривающего суммарные потоки денежных средств, который значительно ограничивает или фиксирует величину остаточного дохода для держателя инструмента (пункты 16В и 16D)

AG14J Одним из условий классификации в качестве долевого инструмента того финансового инструмента, который в остальном удовлетворяет критериям, изложенным в пункте 16А или пункте 16С, является отсутствие у организации другого финансового инструмента или договора, (а) по которому суммарные потоки денежных средств по существу определяются исходя из прибыли или убытка, изменения признанных чистых активов или изменения справедливой стоимости признанных и непризнанных чистых активов организации и (b) который значительно ограничивает или фиксирует величину остаточного дохода. Следующие инструменты, при их заключении на обычных коммерческих условиях со сторонами, не являющимися связанными по отношению к организации, с высокой вероятностью не будут препятствовать классификации инструментов, которые в остальном удовлетворяют критериям, изложенным в пункте 16А или пункте 16С, в качестве долевых:

(a) инструменты, по которым суммарные потоки денежных средств в основном зависят от определенных активов организации;

(b) инструменты, по которым суммарные потоки денежных средств основаны на проценте от выручки;

(c) договоры, целью которых является предоставление вознаграждения отдельным работникам за услуги, предоставленные организации;

(d) договоры, требующие выплаты незначительного процента от прибыли за предоставленные услуги или товары.

Производные финансовые инструменты

AG 15 Финансовые инструменты включают как первичные инструменты (такие как дебиторская задолженность, кредиторская задолженность и долевые инструменты), так и производные финансовые инструменты (такие как финансовые опционы, фьючерсные и форвардные договоры, процентные и валютные свопы). Производные финансовые инструменты соответствуют определению финансового инструмента и, следовательно, входят в сферу применения настоящего стандарта.

AG16 Производные финансовые инструменты порождают права и обязанности, соответствующие тем, которые возникают при передаче одной стороной по договору инструмента другой его стороне одного или нескольких финансовых рисков, присущих базовому первичному финансовому инструменту. В момент заключения соответствующего договора производные финансовые инструменты предоставляют одной из сторон предусмотренное договором право обменяться финансовыми активами или финансовыми обязательствами с другой стороной на условиях, которые являются потенциально выгодными, или же возлагают на одну из сторон предусмотренную договором обязанность обменяться финансовыми активами или финансовыми обязательствами с другой стороной на условиях, которые являются потенциально невыгодными. Однако обычно** они не влекут за собой передачу первичного базового финансового инструмента в момент заключения договора, и не обязательно такая передача имеет место в момент окончания срока действия договора. Некоторые инструменты закрепляют как право, так и обязанность по осуществлению обмена. Поскольку условия обмена определяются при заключении соответствующего договора, по мере изменения цен на финансовых рынках эти условия могут становиться либо выгодными, либо невыгодными.

AG17 Пут- или колл-опцион, предусматривающий обмен финансовыми активами или финансовыми обязательствами (т. е. финансовыми инструментами, не являющимися собственными долевыми инструментами организации), предоставляет его держателю право на получение потенциальных будущих экономических выгод, связанных с изменениями справедливой стоимости финансового инструмента, лежащего в основе соответствующего договора. И наоборот, продавец опциона принимает на себя обязанность отказаться от потенциальных будущих экономических выгод или понести потенциальные убытки, связанные с изменениями справедливой стоимости базового финансового инструмента. Предусмотренные договором право держателя и обязанность продавца отвечают определению финансового актива и финансового обязательства соответственно. Базовым финансовым инструментом договора опциона может быть любой финансовый актив, включая акции других организаций и процентные инструменты. Опцион может содержать требование к продавцу выпустить долговой инструмент, а не передать финансовый актив, но в случае исполнения данного опциона его базовый инструмент станет финансовым активом держателя опциона. Право держателя опциона обменять финансовый актив на потенциально выгодных условиях и обязанность продавца обменять финансовый актив на потенциально невыгодных условиях отличаются от лежащего в их основе базового финансового актива, подлежащего обмену при исполнении этого опциона. Вероятность исполнения опциона никак не влияет на характер имеющегося у держателя права и имеющейся у продавца обязанности.

AG18 Другим примером производного финансового инструмента является форвардный договор, предусматривающий расчеты через шесть месяцев, по условиям которого одна сторона (покупатель) обещает передать 1 000 000 д. е. денежными средствами в обмен на государственные облигации с фиксированной процентной ставкой и номинальной стоимостью 1 000 000 д. е., а другая сторона (продавец) обещает передать государственные облигации с фиксированной процентной ставкой и номинальной стоимостью 1 000 000 д. е. в обмен на денежные средства в сумме 1 000 000 д. е. В течение этих шести месяцев обе стороны имеют предусмотренное договором право и предусмотренную договором обязанность обменяться финансовыми инструментами. Если рыночная цена государственных облигаций поднимется выше 1 000 000 д. е., то условия будут выгодными для покупателя и невыгодными для продавца; если рыночная цена опустится ниже 1 000 000 д. е., эффект будет обратным. Покупатель имеет предусмотренное договором право (финансовый актив), аналогичное праву держателя колл-опциона, и предусмотренную договором обязанность (финансовое обязательство), аналогичную обязанности эмитента пут-опциона; продавец имеет предусмотренное договором право (финансовый актив), аналогичное праву держателя пут-опциона, и предусмотренную договором обязанность (финансовое обязательство), аналогичную обязанности эмитента колл-опциона. Как и в случае с опционами, эти предусмотренные договором права и обязанности составляют финансовые активы и финансовые обязательства, являющиеся самостоятельными и отличными от базовых финансовых инструментов (соответствующие облигации и денежные средства, подлежащие обмену). Обе стороны по форвардному договору обязаны исполнить его в оговоренное время, тогда как исполнение договора опциона будет иметь место только в том случае и тогда, если и когда держатель опциона решит его исполнить.

AG19 Право или обязанность произвести будущий обмен предусматривается во многих других типах производных инструментов, включая процентные и валютные свопы, договоры "кэп", "коллар" и "флор" на процентную ставку, обязательства по предоставлению займов, соглашение о выпуске долговых ценных бумаг и аккредитивы. Договор процентного свопа может рассматриваться как разновидность форвардного договора, в котором стороны соглашаются произвести серию будущих обменов денежными суммами, одна из которых рассчитывается с использованием плавающей процентной ставки, а другая - фиксированной процентной ставки. Фьючерсные договоры представляют собой другую разновидность форвардных договоров, отличающихся главным образом тем, что эти договоры стандартизированы и обращаются на бирже.

Договоры на покупку или продажу нефинансовых объектов (пункты 8-10)

AG20 Договоры на покупку или продажу нефинансовых объектов не отвечают определению финансового инструмента, так как предусмотренное договором право одной из сторон получить нефинансовый актив или услугу и соответствующая обязанность другой стороны не создают ни для одной из сторон существующего права или существующей обязанности получить, передать или обменять финансовый актив. Например, договоры, расчеты по которым могут быть урегулированы только путем получения или поставки нефинансового объекта (например, опцион, фьючерсный или форвардный договор на серебро), не являются финансовыми инструментами. Многие товарные договоры относятся к этому типу. Некоторые из них стандартизированы по форме и обращаются на организованных рынках почти таким же образом, как и некоторые производные финансовые инструменты. Например, товарный фьючерсный договор может свободно покупаться и продаваться за денежные средства, поскольку он включен в листинг биржи и может переходить из рук в руки много раз. Однако стороны, покупающие и продающие этот договор, фактически торгуют лежащим в его основе товаром. Возможность купить или продать товарный договор за денежные средства, легкость, с которой он может быть куплен или продан, и возможность договориться о денежном урегулировании обязанности получить или поставить товар не меняют фундаментальный характер этого договора таким образом, чтобы создать финансовый инструмент. Однако некоторые договоры на покупку или продажу нефинансовых объектов, расчеты по которым могут быть осуществлены на нетто-основе или посредством обмена финансовыми инструментами или нефинансовый объект которых может быть свободно конвертирован в денежные средства, входят в сферу применения настоящего стандарта, как если бы они являлись финансовыми инструментами (см. пункт 8).

Информация об изменениях:

МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями" в пункт AG21 внесены изменения, вступающие в силу на территории РФ: для добровольного применения организациями - со дня официального опубликования названного документа; для обязательного применения организациями - в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2018 г. или после этой даты

См. текст пункта в предыдущей редакции

AG21 За исключением ситуаций, предусмотренных МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями", договор, который предусматривает получение или поставку физических активов, не имеет своим результатом возникновение финансового актива у одной стороны и финансового обязательства у другой, кроме случаев, когда соответствующий платеж по нему отложен на период после момента передачи физического актива. Такая ситуация возникает при покупке или продаже товаров на условиях коммерческого кредита.

AG22 Некоторые договоры имеют привязку к товарам, но при этом не предполагают расчеты путем физического получения или поставки товара. Они предусматривают взаиморасчеты посредством денежных платежей, суммы которых не фиксированы, а определяются по формуле, установленной в договоре. Например, основная сумма облигации может рассчитываться путем умножения превалирующей на дату погашения облигации рыночной цены нефти на фиксированный объем нефти. Основная сумма индексируется на изменение цены товара, но ее погашение осуществляется только в денежной форме. Такой договор представляет собой финансовый инструмент.

AG23 Под определение финансового инструмента подпадает также договор, который создает нефинансовый актив или нефинансовое обязательство в дополнение к финансовому активу или финансовому обязательству. Такие финансовые инструменты часто дают одной стороне право обменять финансовый актив на нефинансовый. Например, имеющая привязку к нефти облигация может давать своему держателю право на получение периодических фиксированных процентных выплат и фиксированной суммы при наступлении срока погашения и при этом предусматривать для него опцион обменять основную сумму долга на фиксированный объем нефти. Заинтересованность в реализации этого опциона будет меняться время от времени в зависимости от справедливой стоимости нефти относительно коэффициента обмена денежных средств на нефть (цены обмена), заложенного в облигации. Намерения держателя облигации в отношении реализации опциона не влияют на сущность активов, составляющих инструмент. Финансовый актив держателя облигации и финансовое обязательство ее эмитента делают эту облигацию финансовым инструментом независимо от создания и других типов активов и обязательств.

AG24 [Удален]

Представление

Обязательства и собственный капитал (пункты 15-27)

Отсутствие предусмотренной договором обязанности передать денежные средства или иной финансовый актив (пункты 17-20)

AG25 Привилегированные акции могут выпускаться с различными правами. При решении вопроса о том, является ли привилегированная акция финансовым обязательством или долевым инструментом, эмитент оценивает конкретные права, предусматриваемые этой акцией, для того чтобы определить, обладает ли она основными характеристиками финансового обязательства. Например, привилегированная акция, которая предусматривает ее выкуп в определенный день или по выбору ее держателя, содержит финансовое обязательство, так как эмитент имеет обязанность передать финансовые активы держателю акции. Потенциальная неспособность эмитента выполнить свои обязанности по погашению привилегированной акции в тот момент, когда это потребуется по договору, будь то по причине недостаточности средств, из-за административных ограничений или недостаточной прибыли или резервов, не отменяет этой обязанности. Право эмитента на выкуп этих акций за денежные средства не отвечает определению финансового обязательства, потому что эмитент не имеет существующей обязанности передать финансовые активы акционерам. В данном случае выкуп акций производится только по усмотрению эмитента. Однако обязательство может возникнуть в тот момент, когда эмитент воспользуется своим правом, как правило, посредством формального уведомления акционеров о намерении выкупить акции.

AG26 Когда привилегированные акции являются непогашаемыми, соответствующая классификация определяется другими правами, которые предусмотрены ими. Вопрос о классификации решается на основе анализа сущности соглашений и исходя из определений финансового обязательства и долевого инструмента. Когда выплаты держателям привилегированных акций, кумулятивных или некумулятивных, производятся по усмотрению эмитента, эти акции являются долевыми инструментами. На классификацию привилегированной акции как долевого инструмента или финансового обязательства не влияют, например:

(a) история осуществления выплат;

(b) намерение осуществлять выплаты в будущем;

(c) возможное отрицательное влияние на цену обыкновенных акций эмитента, если выплаты не будут осуществлены (по причине ограничений на выплату дивидендов по обыкновенным акциям в случае невыплаты дивидендов по привилегированным акциям);

(d) величина имеющихся у эмитента резервов;

(e) ожидания эмитента в отношении прибыли или убытка за период; или

(f) способность или неспособность эмитента влиять на величину своей прибыли или убытка за период.

Урегулирование собственными долевыми инструментами организации (пункты 21-24)

AG27 Следующие примеры иллюстрируют, как классифицировать различные виды договоров в отношении собственных долевых инструментов организации:

(а) договор, урегулирование которого организация осуществит путем получения или передачи фиксированного количества собственных акций без получения какого-либо возмещения или посредством обмена фиксированного количества собственных акций на фиксированную сумму денежных средств или иного финансового актива, является долевым инструментом (кроме случая, указанного в пункте 22А). Соответственно, любое возмещение, полученное или выплаченное по такому договору, относится непосредственно в собственный капитал или вычитается из него. Примером является выпущенный опцион на акции, который дает право контрагенту купить фиксированное количество акций организации за фиксированную сумму денежных средств. Однако если по договору от организации требуется выкупить (погасить) свои собственные акции за денежные средства или иной финансовый актив на установленную или определимую дату либо по требованию, то организация также признает финансовое обязательство в размере приведенной стоимости суммы погашения (за исключением инструментов, обладающих всеми характеристиками и удовлетворяющих условиям, предусмотренным пунктами 16А и 16В или пунктами 16С и 16D). Примером является обязанность организации по форвардному договору выкупить фиксированное количество своих собственных акций за фиксированную сумму денежных средств.

(b) Обязанность организации выкупить свои собственные акции за денежные средства приводит к возникновению финансового обязательства, равного приведенной стоимости суммы погашения, даже если количество акций, которое организация обязана выкупить, не фиксировано или если эта обязанность поставлена в зависимость от того, воспользуется ли контрагент своим правом требования выкупа (кроме случаев, указанных в пунктах 16А и 16В или пунктах 16С и 16D). Примером условной обязанности является выпущенный опцион, согласно которому организация должна будет выкупить свои собственные акции за денежные средства, если контрагент исполнит свой опцион.

(c) Договор, который будет урегулирован денежными средствами или путем передачи иного финансового актива, является финансовым активом или финансовым обязательством, даже если сумма денежных средств или иного финансового актива, которая будет получена или передана, основывается на изменениях рыночной цены собственных долевых инструментов организации (за исключением случаев, указанных в пунктах 16А и 16В или пунктах 16С и 16D). Примером является опцион на акции, предусматривающий урегулирование денежными средствами на нетто-основе.

(d) Договор, который будет урегулирован переменным количеством собственных акций организации, стоимость которых равна фиксированной сумме или сумме, основанной на изменениях базовой переменной (например, цены биржевого товара), является финансовым активом или финансовым обязательством. Примером является выпущенный опцион на покупку золота, который, в случае его исполнения, будет урегулирован на нетто-основе собственными финансовыми инструментами организации путем поставки организацией такого количества этих инструментов, чтобы их стоимость была равна стоимости договора опциона. Такой договор является финансовым активом или финансовым обязательством, даже если базовой переменной является цена собственных акций организации, а не цена золота. Аналогично договор, который будут урегулирован фиксированным количеством собственных акций организации, но права, предусматриваемые этими акциями, будут изменяться таким образом, что стоимость расчетов будет равна фиксированной сумме или сумме, основанной на изменениях базовой переменной, является финансовым активом или финансовым обязательством.

Положения договора об осуществлении расчетов при определенных условиях (пункт 25)

AG28 Согласно пункту 25, если положение договора об осуществлении расчетов при определенных условиях в части, согласно которой организация может быть обязана передать денежные средства или иной финансовый актив (либо урегулировать его иным способом, который отвечал бы классификации инструмента в качестве финансового обязательства), не является реалистичным, такое положение не влияет на классификацию финансового инструмента. Таким образом, договор, согласно которому расчеты денежными средствами или переменным количеством собственных акций организации потребуются только при возникновении исключительно редкого, крайне необычного и весьма маловероятного события, представляет собой долевой инструмент. Аналогично, условия договора могут запрещать расчеты фиксированным количеством собственных акций организации в обстоятельствах, находящихся вне контроля организации, однако если не существует реалистичной возможности возникновения таких обстоятельств, то уместна классификация такого договора как долевого инструмента.

Отражение в консолидированной финансовой отчетности

AG29 В консолидированной финансовой отчетности организация представляет неконтролирующие доли участия, т. е. доли других сторон в собственном капитале и доходах ее дочерних организаций, в соответствии с МСФО (IAS) 1 и МСФО (IFRS) 10. При классификации финансового инструмента (или его компонента) в консолидированной финансовой отчетности организация принимает во внимание все условия, согласованные между членами ее группы и держателями указанного инструмента, при определении того, имеет ли группа, рассматриваемая как единое целое, обязанность передать денежные средства или иной финансовый актив применительно к данному инструменту или урегулировать его способом, который отвечал бы его классификации как обязательства. Когда дочерняя организация в группе выпускает финансовый инструмент и при этом материнская организация или другая организация группы согласовывает дополнительные условия (например, гарантию) напрямую с держателями этого инструмента, группа может не иметь права избежать выплат по инструменту или его погашения. Несмотря на то, что дочерняя организация может правомерно классифицировать указанный инструмент без учета таких дополнительных условий в своей индивидуальной финансовой отчетности, влияние других соглашений между членами группы и держателями инструмента принимается во внимание в целях отражения в консолидированной финансовой отчетности договоров и сделок, заключенных группой как единым целым. Если имеет место такая обязанность или такое положение об осуществлении расчетов, то инструмент (или его компонент, в отношении которого существует указанная обязанность) классифицируется как финансовое обязательство в консолидированной финансовой отчетности.

AG29A Инструменты некоторых типов, налагающие на организацию предусмотренную договором обязанность, классифицируются как долевые инструменты в соответствии с пунктами 16А и 16В или пунктами 16С и 16D. Классификация в соответствии с данными пунктами представляет собой исключение из принципов, которые в противном случае применялись бы в настоящем стандарте в отношении классификации инструмента. Данное исключение не распространяется на классификацию неконтролирующих долей участия для целей консолидированной финансовой отчетности. Следовательно, инструменты, классифицируемые в отдельной или индивидуальной финансовой отчетности как долевые инструменты в соответствии либо с пунктами 16А и 16В, либо с пунктами 16С и 16D, которые представляют собой неконтролирующие доли участия, классифицируются как обязательства в консолидированной финансовой отчетности группы.

Составные финансовые инструменты (пункты 28-32)

Информация об изменениях:

МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты" в редакции 2014 г. пункт AG30 изложен в новой редакции, вступающей в силу на территории РФ: для добровольного применения организациями - со дня официального опубликования названного документа; для обязательного применения организациями - в отношении годовых периодов, начинающихся 1 января 2018 г. или после этой даты

См. текст пункта в предыдущей редакции

AG30 Пункт 28 применяется только к эмитентам непроизводных составных финансовых инструментов. Пункт 28 не регулирует вопросы составных финансовых инструментов с позиции держателей. Вопросы классификации и оценки финансовых активов, являющихся составными финансовыми инструментами, с позиции их держателей регулируются МСФО (IFRS) 9.

AG31 Распространенной формой составного финансового инструмента является долговой инструмент со встроенным опционом на конвертацию, например облигация, конвертируемая в обыкновенные акции эмитента, без каких-либо других встроенных производных характеристик. Пункт 28 требует, чтобы эмитент такого финансового инструмента раздельно представлял долговой и долевой компоненты в отчете о финансовом положении следующим образом:

(a) Обязанность эмитента производить плановые выплаты процентов и основной суммы является финансовым обязательством, которое существует до тех пор, пока инструмент не конвертирован. При первоначальном признании справедливая стоимость долгового компонента равняется приведенной стоимости определенных договором будущих потоков денежных средств, дисконтированных по текущей рыночной процентной ставке, применяемой к инструментам, имеющим сопоставимый уровень кредитного риска и обеспечивающим по существу такие же потоки денежных средств, на таких же условиях, но без опциона на конвертацию.

(b) Долевым инструментом является встроенный опцион на конвертацию обязательства в собственный капитал эмитента. Этот опцион имеет стоимость при первоначальном признании, даже если на этот момент он имеет статус "вне денег".

AG32 При конвертации конвертируемого инструмента на дату наступления срока погашения организация прекращает признание долгового компонента и признает его в составе собственного капитала. Первоначальный долевой компонент остается в составе собственного капитала (хотя он может быть переведен из одной строки собственного капитала в другую). При конвертации на дату наступления срока погашения не возникает ни прибыли, ни убытка.

AG33 Когда организация прекращает действие конвертируемого инструмента до наступления срока погашения путем досрочного погашения или выкупа, при котором первоначальные права конвертации не изменяются, организация распределяет выплаченное возмещение и любые затраты по совершению сделки выкупа или погашения между долговым и долевым компонентами инструмента на дату соответствующей сделки. Метод, используемый для распределения выплаченного возмещения и затрат по совершению сделки на отдельные компоненты, должен соответствовать тому методу, который был использован при первоначальном распределении на отдельные компоненты поступлений, полученных организацией в момент выпуска конвертируемого инструмента, в соответствии с пунктами 28 - 32.

AG34 После распределения полученного возмещения возникшие при этом прибыль или убыток отражаются в соответствии с принципами учета, применимыми к соответствующему компоненту, следующим образом:

(a) сумма прибыли или убытка, относящаяся к долговому компоненту, признается в составе прибыли или убытка; и

(b) сумма возмещения, относящаяся к долевому компоненту, признается в составе собственного капитала.

AG35 Организация может внести изменения в условия конвертируемого инструмента, чтобы стимулировать досрочную конвертацию, например предложив более выгодный коэффициент конвертации или выплату дополнительного возмещения в случае конвертации ранее определенной даты. Разница, возникшая на дату изменения условий, между справедливой стоимостью возмещения, которое держатель получает при конвертации инструмента согласно пересмотренным условиям, и справедливой стоимостью возмещения, которое держатель получил бы согласно первоначальным условиям, признается как убыток в составе прибыли или убытка.

Информация об изменениях:

Заголовок изменен. - МСФО (IFRS) 17 "Договоры страхования"

Изменения применяются одновременно с применением МСФО (IFRS) 17

См. предыдущую редакцию

Собственные выкупленные акции (пункты 33-34)

Информация об изменениях:

Пункт AG36 изменен. - МСФО (IFRS) 17 "Договоры страхования"

Изменения применяются одновременно с применением МСФО (IFRS) 17

См. предыдущую редакцию

AG36 Собственные долевые инструменты организации не признаются в качестве финансового актива независимо от причин, по которым они выкуплены. Пункт 33 требует от организации, выкупающей свои собственные долевые инструменты, вычитать эти долевые инструменты из собственного капитала (но см. также пункт 33А). Однако в случаях, когда организация удерживает свои собственные долевые инструменты от имени других лиц, например, финансовый институт удерживает собственные долевые инструменты от имени клиента, имеют место агентские отношения, и в результате такие инструменты не включаются в отчет о финансовом положении организации.

Проценты, дивиденды, убытки и прибыли (пункты 35-41)

AG37 Следующий пример иллюстрирует применение пункта 35 к составному финансовому инструменту. Предположим, что некумулятивные привилегированные акции подлежат обязательному погашению в обмен на денежные средства через пять лет, но при этом дивиденды по ним подлежат выплате по усмотрению организации до даты такого выкупа. Такой инструмент является составным финансовым инструментом, в котором долговой компонент равен приведенной стоимости суммы погашения. Амортизация дисконта по этому компоненту признается в составе прибыли или убытка и классифицируется как процентный расход. Все выплаченные дивиденды относятся к долевому компоненту и, соответственно, признаются как распределение прибыли или убытка. Аналогичный порядок учета применялся бы в случае, если бы погашение инструмента не было обязательным, но могло быть произведено по усмотрению держателя или же если бы акция в обязательном порядке подлежала конвертации в переменное количество обыкновенных акций, рассчитываемое так, чтобы быть равной фиксированной сумме или сумме, основанной на изменениях базовой переменной (например, товара). Однако если невыплаченные дивиденды добавляются к сумме погашения, то весь инструмент является обязательством. В этом случае все дивиденды классифицируются как процентные расходы.

Взаимозачет финансового актива и финансового обязательства (пункты 42-50)

AG38 [Удален]

Критерий, предусматривающий, что у организации "в настоящий момент имеется юридически защищенное право осуществить зачет признанных сумм" (пункт 42(a))

AG38A Право на проведение зачета может иметь место в настоящий момент либо быть обусловлено некоторым событием в будущем (например, право может возникать или становиться исполнимым только при наступлении какого-либо события в будущем, такого как дефолт, несостоятельность или банкротство одного из контрагентов). Даже если право на проведение зачета не обусловлено некоторым событием в будущем, может быть так, что юридически защищенным оно является только в ходе обычной деятельности организации, или в случае дефолта, или в случае несостоятельности либо банкротства одного или всех контрагентов.

AG38B Для того чтобы выполнялся критерий пункта 42(a), организация должна в настоящий момент иметь юридически защищенное право на проведение зачета. Это означает, что право на проведение зачета:

(a) не должно быть обусловлено событием в будущем; и

(b) должно быть юридически защищенным во всех следующих обстоятельствах:

(i) в ходе обычной деятельности;

(ii) в случае дефолта; и

(iii) в случае несостоятельности или банкротства организации или кого-либо из контрагентов.

AG38C Характер и объем права на проведение зачета, включая любые условия, касающиеся его исполнения, а также вопрос о том, сохраняется ли оно в случае дефолта, несостоятельности или банкротства, могут отличаться в разных юрисдикциях. Следовательно, нельзя предполагать, что право на проведение зачета вне хода обычной деятельности всегда имеется у организации. Например, законодательство в отношении банкротства или несостоятельности в той или иной юрисдикции может в некоторых обстоятельствах запрещать или ограничивать право на проведение зачета в случае банкротства или несостоятельности.

AG38D Чтобы убедиться в том, что право на проведение зачета является юридически защищенным в ходе обычной деятельности, в случае дефолта, а также в случаях несостоятельности или банкротства организации и всех контрагентов (как указано в пункте AG38B(b)), следует рассмотреть требования законодательства, действующего применительно к взаимоотношениям между сторонами (например, положения договоров, законодательные акты, регулирующие исполнение договоров, либо законодательные акты, регулирующие вопросы возникновения дефолта, несостоятельности или банкротства, применимые к сторонам договора).

Критерий, предусматривающий, что организация "намеревается произвести расчеты на нетто-основе или реализовать актив и исполнить обязательство одновременно" (пункт 42(b))

AG38E Для того чтобы выполнялся критерий пункта 42(b), организация должна иметь намерение произвести расчеты на нетто-основе либо реализовать актив и исполнить обязательство одновременно. Несмотря на то, что организация может располагать правом на проведение расчетов на нетто-основе, она тем не менее может реализовать актив и исполнить обязательство отдельно.

AG38F Если организация может произвести взаиморасчеты таким образом, что результат будет фактически эквивалентен расчетам на нетто-основе, то критерий расчетов на нетто-основе из пункта 42(b) для такой организации будет выполняться. Это произойдет только в том случае, если механизм расчетов на валовой основе обладает характеристиками, которые приводят к несущественному кредитному риску и риску ликвидности или исключают их, и обеспечивает обработку дебиторской и кредиторской задолженности в рамках единого процесса или цикла проведения расчетов. Например, критерий проведения расчетов на нетто-основе из пункта 42(b) будет выполняться для системы расчетов на валовой основе, обладающей всеми следующими характеристиками:

(a) финансовые активы и финансовые обязательства, разрешенные к зачету, представляются для обработки в один и тот же момент времени;

(b) после того как финансовые активы и финансовые обязательства представлены для обработки, стороны договора обязаны выполнить обязанность по проведению расчетов;

(c) отсутствует возможность изменения денежных потоков, возникших по активам и обязательствам после того, как они были представлены для обработки (кроме случаев, когда обработка не будет произведена - см. подпункт (d) ниже);

(d) расчеты по активам и обязательствам, обеспеченным ценными бумагами, будут произведены посредством передачи ценных бумаг или с помощью аналогичной системы (например, поставка против платежа) таким образом, что если передача ценных бумаг не происходит, то обработка соответствующей дебиторской или кредиторской задолженности, для которой данные ценные бумаги являются обеспечением, также не происходит (и наоборот);

(e) операции, которые не были произведены, как указанно в подпункте (d), будут повторно представляться для обработки до того момента, пока расчеты по ним не будут произведены;

(f) расчеты производятся посредством одной и той же организации по осуществлению расчетов (например, расчетного банка платежной системы, центрального банка или центрального депозитария ценных бумаг); и

(g) имеется механизм кредитования в рамках одного дня, который позволяет привлечь достаточные суммы по овердрафту для того, чтобы на дату расчетов обеспечить каждой из сторон прохождение платежей, и имеется практически полная уверенность в том, что стороны воспользуются механизмом кредитования в рамках одного дня, если возникнет такая потребность.

AG39 Настоящий стандарт не предусматривает специального порядка учета для так называемых "синтетических инструментов", которые являются группами отдельных финансовых инструментов, приобретенных и удерживаемых для того, чтобы имитировать характеристики другого инструмента. Например, долгосрочный долговой инструмент с плавающей процентной ставкой, объединенный с процентным свопом, который предусматривает получение платежей, рассчитанных по плавающей процентной ставке, и перечисление платежей, рассчитанных по фиксированной процентной ставке, синтезирует долгосрочный долговой инструмент с фиксированной ставкой. Каждый из отдельных финансовых инструментов, составляющих вместе "синтетический инструмент", представляет собой предусмотренное договором право или предусмотренную договором обязанность со своими собственными условиями, и при этом каждый из них может быть передан или урегулирован отдельно. Каждый финансовый инструмент подвержен рискам, которые могут отличаться от тех рисков, которым подвержены другие финансовые инструменты. Соответственно, когда один из финансовых инструментов в "синтетическом инструменте" является активом, а другой -обязательством, они не взаимозачитываются и не представляются в отчете о финансовом положении организации на нетто-основе, за исключением случаев, когда они отвечают критериям для взаимозачета, содержащимся в пункте 42.

AG40 [Удален]

------------------------------

* В настоящем руководстве денежные суммы выражены в "денежных единицах" (д. е.).

** Это справедливо для большинства, но не для всех производных инструментов. Например, в некоторых процентных свопах с условными суммами, выраженными в разных валютах, происходит обмен основными суммами при заключении договора (и обратный обмен - на дату завершения срока действия договора).