О понятии "оценка" в бухгалтерском учете (С.Н. Поленова, журнал "Аудитор", N 9, сентябрь 2017 г.)

О понятии "оценка" в бухгалтерском учете

С.Н. Поленова,

д-р экон. наук, профессор Департамента учета,

анализа и аудита ФГОБУ ВО "Финансовый университет

при Правительстве Российской Федерации"

Журнал "Аудитор", N 9, сентябрь 2017 г., с. 18-25.

На основе исследований, проведенных учеными в сфере понятия "оценка" в бухгалтерском учете, в статье выполнена попытка дать его определение и предложить использование разных видов оценки в целях бухгалтерского учета, бухгалтерской и финансовой отчетности, исходя из их целей и таких свойств оценки как затратность и доходность.

Стоимостное измерение объектов учета в бухгалтерском учете и его место в формировании учетной и отчетной информации определяется тем, что оно обусловлено необходимостью создания, сопоставления, обобщения и контроля информации, характеризующей объекты бухгалтерского учета. В связи с этим стоимостное измерение объектов учета является средством их универсального представления, а, следовательно, приведения объектов бухгалтерского учета в единообразную форму.

Форма, выражающая учетные объекты в едином денежном измерителе, позволяет проводить с ними дальнейшие манипуляции по измерению и регистрации в первичных учетных документах, взаимосвязанному отражению на счетах бухгалтерского учета посредством двойной записи, осуществлению взаимосвязи между данными аналитического и синтетического учета, проведению сравнения книжных (учетных) данных с информацией о фактическом наличии имущества и обязательств на определенную дату в результате инвентаризации, по проведению балансового обобщения и формированию информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности. Подчеркивая важность стоимостного измерения в учетном процессе, Я.В. Соколов и В.Я. Соколов справедливо отмечают: стоимостное измерение явилось основой двойной записи [19, с. 44]. В более позднем научном труде (2005 г.) "Основы теории бухгалтерского учета" Я.В. Соколов считает невозможным функционирование системы бухгалтерского учета без денежной оценки [18, с. 198].

Отразить объекты бухгалтерского учета и отчетности в денежной (стоимостной) форме можно разными способами. В связи с этим мы согласны с мнением В.Ф. Палия и Я.В. Соколова о наличии в бухгалтерском учете способов стоимостного измерения, которые делятся на оценку и калькуляцию: "Соизмерение экономических явлений и процессов, присущее бухгалтерскому учету, основано на оценке и калькуляции" [15, с. 125]. Хотя и эти выдающиеся ученые непоследовательны, называя одновременно оценку и калькуляцию "...основными приемами бухгалтерского учета..." [15, с. 126]. Данные противоречивые факты, содержащиеся в другой экономической литературе, посвященной оценке в бухгалтерском учете, еще раз подтверждают важность уточнения отдельных теоретических положений, касающихся стоимостного измерения и оценки в бухгалтерском учете как объектов научного исследования.

Оценка и калькуляция, составляя способы стоимостного измерения объектов учета, позволяют сформировать в едином денежном измерителе данные об объектах бухгалтерского учета на разных стадиях кругооборота капитала организации: при заготовлении (снабжении) ресурсов, производстве продукции, работ, услуг и их продаже. Причем, по мнению В.Ф. Палия и Я.В. Соколова, оценка реализуется в учете основных средств, которые "...оцениваются по первоначальной стоимости их сооружения, приобретения, монтажа и по остаточной стоимости, исключающей величину износа" [15, с. 126]. Калькулированием себестоимости, результатом которого является расчет фактической себестоимости, охвачены, по мнению исследователей, не только производство продукции, но также заготовление материалов и реализация [15, с. 126].

На наш взгляд, в результате кругооборота капитала оценкой объединено более широкое число объектов бухгалтерского учета, чем представляют ученые. Так, на стадии заготовления (снабжения) предприятия ведется оценка не только объектов внеоборотных активов (основных средств, нематериальных активов и др.). На этой же стадии производится денежная оценка поступающих материально-производственных запасов, формирования кадровых ресурсов (хотя обособленная информация о них не формируется в бухгалтерском учете), учетная информация о которых, в конечном итоге, будет использоваться при расчете фактической себестоимости готовой продукции (калькулировании), ее реализации, исчислении финансового результата. По нашему мнению, оценка как способ денежного измерения объектов бухгалтерского учета в отличие от калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг, методически представляет несложную учетную процедуру, основное содержание которой сводится к небольшому количеству действий. Например, при расчете фактической себестоимости материально-производственных запасов производится обобщение информации о затратах, непосредственно связанных с их приобретением. Это же относится к распределению фактических расходов между реализованной продукцией и ее остатками на складе на конец отчетного месяца.

В отличие от подобных действий, калькулирование фактической себестоимости продукции, работ, услуг - более сложный процесс, предполагающий автономное формирование прямых расходов по видам продукции, учет и обобщение косвенных расходов по местам их возникновения с последующим распределением между видами продукции, учет незавершенного производства, расчет себестоимости продукции исходя из способа оценки, принятого в учетной политике организации, учет расходов вспомогательных производств и распределение их по цехам-потребителям услуг, продукции, работ, учет потерь от брака и др. Таким образом, по нашему мнению, калькулирование - это специфический, методически обособленный вариант оценки, представляющий "...способ измерения себестоимости путем обобщения разнородных затрат в едином денежном измерителе и группировки их по видам продукции, работ, услуг" [15, с. 128]. Подобным образом понимают калькулирование также Ю.И. Сигидов, М.А. Коровина, Е.В. Михно, утверждая: его результатом является калькуляция, т.е. "...процесс исчисления денежных затрат, приходящихся на единицу продукции, конкретного вида работы, услуги. С помощью калькуляции исчисляется себестоимость, представляющая собой сумму всех затрат на производство продукции в стоимостном выражении" [17, с. 3]. Отсюда наличие в бухгалтерском учете возможности представить его объекты в едином денежном измерителе представляет собой стоимостное измерение, которое посредством таких способов, как оценка и калькуляция, способствует реализации в практической работе важнейшего элемента метода бухгалтерского учета.

В понимании оценки как способа стоимостного измерения среди российских исследователей отсутствует единое мнение, что обусловлено недостаточной развитостью теоретических основ бухгалтерского учета и отчетности. Такое положение имеет исторические причины, опирающиеся на преобладание фактической себестоимости в отечественном бухгалтерском учете его объектов в период социалистического производства. Как справедливо отметила В.В. Карпова, "...понятие "оценка" отдельно в монографиях не исследовалось и лишь косвенно затрагивалось при определении элементов метода бухгалтерского учета" [9, с. 16].

Идеи, господствующие в национальных учетных моделях развитых стран, МСФО, которые заинтересовали российских ученых и практиков в период переориентации российской экономики на рыночные рельсы и появления необходимости трансформации отечественной учетной системы, свидетельствовали об использовании в представлении учетных объектов разнообразных видов оценки. Поэтому понимание оценки как превращения натуральных показателей в денежную форму стало восприниматься как устаревшее и требующее трансформации либо уточнения. В результате Е.А. Мизиковский и Э.С. Дружиловская сделали вполне обоснованный вывод: "...единства в трактовке оценки авторами в настоящее время нет..." [13, с. 3].

Необходимость актуализации понятия "оценка" стимулировала исследования не только в отношении ее понимания, но, в особенности, теоретического обоснования применения рыночной стоимости как обобщающего показателя для потенциальных инвесторов, заинтересованных в текущих оценках показателей отчетности. Результаты научных исследований по трактовке понятия "оценка", обоснованные отдельными авторами и приведенные в экономической литературе, представлены в табл. 1.

Таблица 1

Трактовка исследователями понятия "оценка" в бухгалтерском учете

Авторы	Определение понятия "оценка" для целей бухгалтерского учета
Я.В. Соколов, В.Я. Соколов* [18, с. 197]	Способ перевода учетных объектов из натурального измерителя в денежный измеритель
	Присвоение учетному объекту денежного выражения
М.И. Кутер [12, c. 100]	Способ выражения объектов бухгалтерского учета в обобщающем денежном измерителе
Ю.А. Бабаев, А.М. Петров [4, с. 144]	Способ выражения в учете и отчетности отдельных видов имущества и источников их образования в денежном измерении
С.И. Церпенто, Н.В. Игнатова, Д.П. Церпенто [6, с. 110]	Способ денежного (стоимостного) выражения активов, обязательств, капитала, доходов и расходов
В.В. Карпова [9, с. 30]	Упорядоченный процесс формирования стоимости объектов бухгалтерского учета, направленный на измерение величины каждого объекта или их групп (для целей текущего учета) и всей совокупности объектов (для составления отчетности) под влиянием временного фактора
О.А. Бородин [5, с. 37-38]	Процедура денежного измерения активов, обязательств, капитала, доходов и расходов для их признания и внесения в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках
Ю.И. Сигидов, М.А. Коровина, Е.В. Михно [17, с. 2]	Способ выражения в денежном измерении активов организации и ее обязательств для выявления динамики изменения анализируемых показателей
Т.Б. Кувалдина, Д.Р. Лапин [11, с. 78]	Элемент метода бухгалтерского учета, с помощью которого устанавливается реальная стоимость объектов бухгалтерского учета и элементов бухгалтерской отчетности, что позволяет более точно формировать бухгалтерскую отчетность организации и оценивать ее финансовое и имущественное состояние на отчетную дату
Н.Н. Карзаева [8, c. 11]	Стоимостное выражение определенного свойства предмета
Э.С. Хендриксен, М.Ф. ван Бреда [20, с. 306]	Присвоение числового значения показателю или свойству объекта
С.В. Колчугин [10, с. 52]	Технический процесс перевода отдельных свойств объекта бухгалтерского наблюдения из натуральных единиц измерения в стоимостные
* Глава 6 книги "Основы теории бухгалтерского учета" написана Я.В. Соколовым в соавторстве с В.Я. Соколовым.

Анализ определений оценки, представленных в табл. 1, позволяет выделить, по меньшей мере, три похода к ее пониманию, которые наблюдаются в современной учетной литературе.

Первый подход заключается в том, что оценка рассматривается как процесс, приводящий к превращению характеристики учетного объекта из разнородной натуральной или нематериальной формы в универсальную, а именно стоимостную форму, посредством которой реализуются остальные элементы метода бухгалтерского учета и выполняются его задачи. Такое направление трактовки понятия "оценка" свойственно научным взглядам Я.В. Соколова, В.Я. Соколова, М.И. Кутера и других авторов.

Второй подход к пониманию оценки свойственен ученым, стремящимся конкретизировать объекты бухгалтерского учета, по отношению к которым она осуществляется. К авторам, придерживающимся данного подхода, мы относим Ю.А. Бабаева, А.М. Петрова, С.И. Церпенто, Н.В. Игнатову, Д.П. Церпенто, О.А. Бородина, Ю.И. Сигидова, М.А. Коровину, Е.В. Михно, Т.Б. Кувалдину, Д.Р. Лапина и др. Причем в сформулированных определениях авторы обращают особое внимание на наиболее существенные, по их мнению, объекты денежного измерения:

- Ю.А. Бабаев, А.М. Петров - на отдельные виды имущества и источники их образования;

- С.И. Церпенто, Н.В. Игнатова, Д.П. Церпенто - на активы, обязательства, капитал, доходы и расходы;

- О.А. Бородин - на активы, обязательства, капитал, доходы и расходы для формирования отдельных форм бухгалтерской (финансовой) отчетности, хотя известно, что нормативными правовыми документами в состав бухгалтерской (финансовой) отчетности включены и другие не менее важные формы, где объекты учетной регистрации также представлены в едином денежном измерителе;

- Ю.И. Сигидов, М.А. Коровина, Е.В. Михно акцентируют внимание не только на активы и обязательства организации, которые в процессе стоимостного представления отражаются в учете и отчетности в денежной форме, но и на основное назначение денежного измерителя - выявление динамики показателей в учете и отчетности, подвергающихся экономическому анализу;

- Т.Б. Кувалдина и Д.Р. Лапин, считая оценку элементом метода бухгалтерского учета, отмечают, что ее назначение - получение реальной стоимости объектов бухгалтерского учета, элементов бухгалтерской отчетности, приводящих к точной отчетности и оценке финансового и имущественного положения организации.

В.В. Карпова, понимая оценку традиционно как процесс формирования стоимости объектов бухгалтерского учета, закладывает в традиционное определение возможность использования разных оценок (как исторических, так и текущих) в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности, называя их выбор влиянием временного фактора. Таким образом, исследователь, на наш взгляд, пусть даже потенциально, делает различие между бухгалтерским учетом и бухгалтерской (финансовой) отчетностью. Это различие особенно ярко проявляется в таксономической схеме процесса оценки, предложенной В.В. Карповой в монографии "Концепция оценки объектов бухгалтерского учета" [9, с. 31]. Эта схема этапов оценки в текущем учете и при составлении отчетности, по мнению исследователя, позволяет "...соподчинить сложноорганизованные операции по расчету стоимостного значения, подлежащего закреплению в системе бухгалтерского учета, а затем финансовой отчетности" [9, с. 31].

Третья группа отечественных авторов (Н.Н. Карзаева, С.В. Колчугин и др.) в своем понимании оценки в бухгалтерском учете основывается на взглядах зарубежных исследователей - Э.С. Хендриксена и М.Ф. ван Бреды, а также М.Р. Мэтьюса и М.Х.Б. Переры. При этом, если первая группа зарубежных ученых в качестве объекта оценки рассматривает его показатель или свойство, то вторая группа ученых (М.Р. Мэтьюс и М.Х.Б. Перера) - сам объект и событие. Однако, детализируя элементы их оценки (измерения), М.Р. Мэтьюс и М.Х.Б. Перера включают в их состав "...подлежащее количественной оценке свойство (качество, признак, характеристика)..." [14, с. 270].

М.И. Кутер, как М.Р. Мэтьюс и М.Х.Б. Перера, фокусирует внимание на трех составляющих элементах в процессе оценки, среди которых свойство (качество, признак) объекта [12, с. 145]. При этом представленное единообразие взглядов исследователей о необходимости оценки свойств, признаков, характеристик объекта не вносит ясности в то, что же конкретно оценивается в объектах бухгалтерского учета. В качестве свойств, подлежащих измерению, одновременно представлены как физические характеристики (высота, вес), так и показатели - цена приобретения, рыночная цена продажи [14, с. 271]. Проведя исследование данного вопроса, Н.Н. Карзаева пришла к достаточно обоснованному выводу: свойствами, измеряемыми в процессе оценки объектов бухгалтерского учета, являются затратность и доходность [8, с. 41]. Они, по мнению автора, позволяют в теории и на практике сгруппировать все виды оценок [8, с. 41-42]:

- исходя из совокупности затрат на приобретение и создание объектов в прошлом или будущем;

- исходя из совокупности ресурсов, ожидаемых к получению при реализации и выбытии объектов.

По нашему мнению, предложенную группировку видов оценки исходя из свойства затратности следует рассматривать не только в отношении приобретаемых и создаваемых объектов в прошлом или будущем, но и в настоящем. Приводимый Н.Н. Карзаевой пример оценки свойства объекта бухгалтерского учета посредством восстановительной стоимости свидетельствует о правомерности такого вывода, так как восстановительная стоимость объекта характеризует фактическую стоимость объекта бухгалтерского учета на определенную дату. Так, в п. 15 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" отмечено: "Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости" [3]. В процессе оценки свойства доходности исходя из совокупности ресурсов, ожидаемых к получению, следует исходить не только из операций реализации и выбытию объектов, как это предложено Н.Н. Карзаевой. Все эти операции, по нашему мнению, следует объединить, используя выражение "при выбытии объектов по разным основаниям", поскольку реализация составляет одно из таких направлений.

Исходя из научных результатов по разделению видов оценок в зависимости от их свойств на затратные и доходные, полученных Н.Н. Карзаевой, оценку (измерение) в учетном процессе логично рассматривать как представление объектов бухгалтерского учета в денежной форме, исходя из их свойств затратности и доходности. Кроме того, по нашему мнению, свойства затратности и доходности объектов бухгалтерского учета следует оценивать (измерять), разделяя бухгалтерский учет, бухгалтерскую и финансовую отчетность, на что неоднократно указывалось и обосновывалось автором настоящей статьи в соответствующих работах. Тогда в качестве свойства затратности объектов в процессе бухгалтерского учета должны выступать следующие компоненты:

- фактическая сумма расходов по приобретению, сооружению и изготовлению объекта (первоначальная стоимость или фактическая себестоимость);

- фактическая сумма расходов по доведению объекта до состояния, когда он может приносить доход;

- фактическая сумма расходов по достройке, дооборудованию, модернизации, реконструкции, техническому перевооружению объектов;

- фактическая себестоимость объекта у организации, предоставившей его безвозмездно;

- фактическая стоимость объекта, переданного организации по договору мены.

Таким образом, в бухгалтерском учете будут сформированы данные о фактической себестоимости объектов в процессе оценки в зависимости от свойства затратности. Однако известно, что в отечественном бухгалтерском учете по отдельным объектам оценки предусмотрены способы формирования их стоимости исходя из свойства доходности. К ним могут быть отнесены, по крайней мере, следующие виды оценки:

- текущая (восстановительная) стоимость на основе сумм дооценки или уценки объектов, рассчитанных путем сравнения первоначальной стоимости объекта и его текущей (восстановительной) стоимости;

- рыночная стоимость на дату оприходования объекта (по имуществу, полученному безвозмездно).

На данное противоречие в бухгалтерских оценках обращает внимание Д.Л. Волков, который фактическую себестоимость (историческую стоимость) оцененных ресурсов вместе с рыночными ценами, являющимися по отношению друг к другу антиподами, объединяет в одно понятие "первоначальная комплексная оценка" [7, с. 171], считая правомерным их одновременное применение.

По нашему мнению, закрепление в отечественных нормативных правовых документах оценки отдельных объектов бухгалтерского учета по рыночной стоимости исходит из постоянного стремления использовать опыт развитых стран англо-саксонской традиции, а также МСФО в соответствии с известными документами органов исполнительной власти. При этом не учитываются условия хозяйствования, цели, которые достигаются субъектами хозяйствования с помощью учетных данных. А.З. Попов - исследователь теоретических вопросов бухгалтерского учета - еще в 1890 г. отмечал принципиальную взаимосвязь целей хозяйствования и получаемых в бухгалтерском учете результатов: "Зависимость результатов хозяйственной деятельности от целей этой деятельности сказывается, во-первых, в том, что при одинаковых средствах, способах и условиях хозяйства, но при различных целях последуют более или менее резкие отличия в результатах..."*(1) [16, с. 17].

Определение целей хозяйствования способствует выработке целей бухгалтерского учета, а следовательно, обусловливает способы оценки его объектов. Как справедливо указывал Я.В. Соколов, "...от выбора вариантов оценки меняется и стоимость имущества, и финансовый результат, а следовательно, и величина налогов на имущество и на прибыль" [18, с. 213]. С учетом особенностей отечественной системы налогообложения, опирающейся на информацию о фактических расходах и доходах бухгалтерского учета, задачи упрощения системы налогообложения на базе интеграции бухгалтерского и налогового учета в отечественном бухгалтерском учете в целях оценки наиболее целесообразно использование исторической стоимости. Она позволяет также упростить и удешевить формирование учетной информации, осуществить логическую взаимосвязь между данными первичных учетных документов и показателями бухгалтерской отчетности, сформировать реальные сведения о стоимости полученных инвестиций.

При использовании исторической стоимости при оценке объектов в зависимости от свойства затратности появляется реальная возможность достаточно точного расчета финансовых результатов работы организации, что составляет одну из целей бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, позволяет удовлетворить экономические интересы достаточно широкого круга пользователей. Как справедливо считают Э.С. Хендрикс