Учет "переходящих" отпускных при расчете налога на прибыль
В силу ч. 1 ст. 252 НК РФ в целях применения гл. 25 "Налог на прибыль организаций" налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). В соответствии с пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде лимитов бюджетных обязательств (бюджетных ассигнований), доведенных в установленном порядке до казенных учреждений, а также в виде субсидий, предоставленных бюджетным и автономным учреждениям.
Однако в рамках приносящей доход деятельности в расходах бюджетного (автономного) учреждения учитываются:
расходы в виде среднего заработка, сохраняемого работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ (п. 7 ст. 255 НК РФ);
суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов в ПФР на обязательное пенсионное страхование, в ФСС на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в ФФОМС на обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном Налоговым кодексом порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Отметим, что согласно п. 4 ст. 272 НК РФ расходы на оплату труда признаются в качестве расходов ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда. При определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период. Такие разъяснения представлены в письмах Минфина РФ от 25.10.2016 N 03-03-06/2/62147, от 21.07.2015 N 03-03-06/1/41890.
Обратите внимание! В соответствии со ст. 324.1 НК РФ налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв. Следовательно, суммы отпускных и начисленные на них страховые взносы в расходах не учитываются (письма Минфина РФ от 07.04.2016 N 03-03-06/2/19828, от 01.04.2013 N 03-03-06/2/10401 (п. 2)).
Для наглядности приведем пример.
Пример 2
Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, что учреждение отчитывается по налогу на прибыль поквартально. Какая сумма отпускных будет учтена в расходах?
Сумма отпускных будет учтена в расходах так:
- в III квартале - 8 571,43 руб. (20 000 руб. / 14 кал. дн. x 6 кал. дн.);
- в IV квартале - 11 428,57 руб. (20 000 руб. / 14 кал. дн. х 8 кал. дн.).
Что касается страховых взносов, согласно пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признается дата их начисления. При определении момента признания в налоговом учете страховых взносов, ввиду того что они являются обязательными платежами, следует применять пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ.
Таким образом, датой осуществления расходов в виде страховых взносов во внебюджетные фонды признается дата их начисления и они учитываются в расходах на дату начисления независимо от того, на какие периоды приходится отпуск (письма Минфина РФ от 09.06.2014 N 03-03-РЗ/27643, от 23.12.2010 N 03-03-06/1/804).
При расчете налога при УСНО (для автономного учреждения) с объектом "доходы минус расходы" необходимо помнить, что согласно пп. 6, 7 п. 1, п. 2 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на следующие расходы:
на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством РФ;
на все виды обязательного страхования работников, имущества и ответственности, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством РФ.
В силу пп. 1, 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей:
расходы на оплату труда - в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении уплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц;
расходы на уплату налогов, сборов и страховых взносов - в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком при самостоятельном исполнении обязанности по уплате налогов, сборов и страховых взносов либо при погашении задолженности перед иным лицом, возникшей вследствие уплаты этим лицом в соответствии с настоящим кодексом за налогоплательщика сумм налогов, сборов и страховых взносов.
Из приведенных положений Налогового кодекса следует, что при расчете налога при УСНО в расходах учитываются:
- суммы отпускных (за вычетом НДФЛ) - на дату выплаты работнику;
- НДФЛ с отпускных - на дату перечисления в бюджет;
- взносы, начисленные на отпускные, - на дату перечисления в бюджет.
Такие разъяснения представлены в Письме Минфина РФ от 05.02.2016 N 03-11-06/2/5872.
При расчете налога при УСНО (для автономного учреждения) с объектом "доходы" начисленные на отпускные страховые взносы уменьшают сумму авансового платежа и налога при УСНО за период, в котором взносы перечислены в бюджет (пп. 1 п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ).
При расчете ЕНВД начисленные на отпускные взносы уменьшают сумму налога за квартал, в котором взносы перечислены в бюджет (пп. 1 п. 2 ст. 346.32 НК РФ).
* * *
В заключение отметим основные моменты, связанные с "переходящим" отпуском:
1) оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала;
2) НДФЛ с отпускных налоговый агент обязан исчислить и удержать при их фактической выплате, а перечислить в бюджет - не позднее последнего числа месяца, в котором они выплачивались;
3) сотруднику необходимо предоставить стандартные налоговые вычеты, но только за один месяц, несмотря на то что при "переходящем" отпуске сотрудник фактически получает отпускные за два месяца;
4) суммы отпускных нужно включать в базу для начисления страховых взносов за тот месяц, в котором данные отпускные были начислены. При этом страховые взносы, начисленные на отпускные, надо уплатить не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем начисления отпускных;
5) при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период;
6) при расчете налога при УСНО с объектом "доходы минус расходы" в расходах учитываются:
- суммы отпускных (за вычетом НДФЛ) - на дату выплаты работнику;
- НДФЛ с отпускных - на дату перечисления в бюджет;
- взносы, начисленные на отпускные, - на дату перечисления в бюджет;
7) при расчете налога при УСНО с объектом "доходы" начисленные на отпускные страховые взносы уменьшают сумму авансового платежа и налога при УСНО за период, в котором взносы перечислены в бюджет;
8) при расчете ЕНВД начисленные на отпускные взносы уменьшают сумму налога за квартал, в котором взносы перечислены в бюджет.