Практическое применение ПБУ 2/2008 (С.А. Верещагин, журнал "Бухгалтерский учет", N 4, апрель 2017 г.)

Практическое применение ПБУ 2/2008

С.А. Верещагин,

эксперт по методологии бухгалтерского учета и налогообложения

Журнал "Бухгалтерский учет", N 4, апрель 2017 г., с. 39-53.

Как признавать выручку от проведения строительно-монтажных работ? Что делать, если заказчик отказывается признавать предъявленные ему счета за выполненные работы?

Подрядчик может признавать выручку в регистрах бухгалтерского учета при выполнении работ с длительным циклом производства по мере готовности этих работ (п. 13 ПБУ 9/99). С учетом требований ПБУ 2/2008 при производстве строительно-монтажных работ (СМР) с длительностью более одного года либо переходящих на следующий календарный год отражение выручки по мере готовности СМР уже является не правом подрядчика, а его обязанностью.

Отметим, что организации, имеющие право на применение упрощенных способов ведения бухгалтерского учета, включая составление упрощенной бухгалтерской (финансовой) отчетности, вправе не принимать во внимание требования ПБУ 2/2008.

Для договоров, длящихся более одного отчетного периода, т.е. переходящих на следующий год, п. 17 ПБУ 2/2008 предусматривает определение выручки способом "по мере готовности". Величина выручки (сумма дохода) по договору определяется из договорной стоимости выполненных работ (п. 8 ПБУ 2/2008).

Стоимость работ по условиям договора может быть скорректирована (увеличена или уменьшена), в частности, в связи с:

- использованием более качественных и дорогостоящих строительных материалов и конструкций, по сравнению с предусмотренными в договоре;

- выполнением работ, более сложных по сравнению с предусмотренными в технической документации, либо работ, не предусмотренных сметой;

- предъявляемыми подрядчиком к заказчику претензиями о возмещении затрат, не учтенных в смете, которые он был вынужден понести в связи с действиями (бездействием) заказчика;

- предъявляемыми претензиями о возмещении разумных расходов, понесенных в связи с установлением и устранением дефектов в технической документации, предоставленной заказчиком или проектной организацией (например, в связи с обнаружением в ходе строительства подпочвенных вод);

- предъявляемыми претензиями в связи с задержкой или остановкой работы из-за неоказания заказчиком подрядчику содействия, предусмотренного условиями договора (по передаче ему в пользование необходимых для выполнения работ зданий и сооружений, обеспечению временной подводки сетей энергоснабжения, водопровода);

- выплачиваемыми подрядчику дополнительно сверх сметы по условиям договора суммами (поощрительными платежами), допустим, за сокращение сроков строительства.

В указанных случаях выручка (доход) от реализации СМР подлежит увеличению.

При невыполнении части работ, предусмотренных технической документацией, доход подлежит уменьшению.

Метод определения выручки "по мере готовности" предусматривает, что выручка по договору, как и расходы по нему, определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ на отчетную дату, т.е. ежемесячно. Они должны быть признаны в Отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, когда выполнены соответствующие работы вне зависимости от того, должен либо нет передаваться заказчику и предъявляться к оплате результат выполненных работ.

Эта "виртуальная выручка" в регистрах бухгалтерского учета должна быть отражена как новый вид актива - не предъявленная к оплате начисленная выручка (п. 26 ПБУ 2/2008).

Нормативные акты, регулирующие бухгалтерский учет, не указывают конкретно, на каком балансовом счете учитывать эту выручку. Полагаем, что можно открыть отдельный субсчет к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" либо использовать балансовый счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам".

В бухгалтерском балансе сумму выручки, не подлежащей предъявлению заказчику ("виртуальный доход"), на наш взгляд, можно отражать по строке 1260 "Прочие оборотные активы". Однако Минфин России в своих Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2013 год (приложение к письму от 29.01.14 N 07-04-18/01) указывает, что этот актив следует отражать как отдельный показатель, детализирующий группу статей "Дебиторская задолженность" (строка 1230).

Отражение неполученной выручки, равно как и затрат на производство СМР по строке 1210 баланса "Запасы" (как затраты в незавершенном производстве), не совсем корректно с точки зрения методологии бухгалтерского учета. Ведь по этой строке должно быть отражено собственное имущество организации - имущество, которым она вправе пользоваться, владеть и распоряжаться. Речь идет о сырье и материалах, право собственности на которые принадлежит организации, затратах в незавершенном производстве продукции, товарах отгруженных, право собственности на которые по условиям договора еще не перешло к покупателю, других аналогичных активах. Они должны отражаться в строке 1210 "Запасы" исходя из величины затрат на их приобретение либо изготовление.

Для подрядчика материалы, использованные при осуществлении СМР, равно как и другие связанные со строительством объекта затраты, уже не являются его собственным имуществом. Объект строится на земельном участке, права на который принадлежат застройщику (заказчику). Разрешение на строительство получает он, так же как и разрешение на ввод объекта в эксплуатацию после завершения стройки. Следовательно, все возведенное на стройплощадке является собственностью застройщика, даже если он еще документально не принял результат работ и не оформил в установленном порядке право собственности на возводимый объект.

Подрядчик после того, как он произвел затраты по строительству объекта, пусть и не переданному еще застройщику, утратил право распоряжаться, пользоваться и владеть имуществом, использованным при строительстве. Объект считается незавершенным строительством, а результат работ уже принадлежит застройщику. У подрядчика остался только риск случайной гибели или случайного повреждения строящегося объекта до момента подписания акта приема-передачи.

В п. 20 ПБУ 2/2008 предлагаются следующие способы определения размера непредъявленной выручки и относящихся к ней расходов, исходя из доли:

- фактически выполненных на отчетную дату СМР в общем объеме работ по данному договору. Например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона, погонных метрах кабеля и т.п.) в общем объеме работ по договору;

- понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору. Например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе.

Первый вариант предполагает ежемесячное оформление актов по ф. КС-2, хоть предъявляемых, хоть не предъявляемых заказчику. Если ежемесячное подписание ф. КС-2 договором не предусмотрено, необходимо требовать от сотрудника производственно-технического отдела, курирующего производство работ по данному объекту (договору), справку о сметной (договорной) стоимости выполненных работ, не принятых по окончанию отчетного периода заказчиком.

Ведь подрядчик обязан вести по объекту журнал учета выполненных работ по ф. КС-6а, где должны отражаться нарастающим итогом с начала строительства и до его окончания объемы выполненных работ в натуральном и стоимостном выражении.

При выборе второго варианта планируемый доход чаще всего с той или иной точностью известен (исходя из договора), а вот размер предполагаемых расходов определить достаточно сложно. Заметим, что к такому же результату можно прийти, если фактически произведенные затраты умножить на планируемый коэффициент рентабельности (определять который должна опять-таки не бухгалтерия, а производственно-технические службы и специалисты по планированию).

Фактически произведенные затраты по данному договору при начислении выручки, не подлежащей предъявлению заказчику, должны быть списаны на уменьшение финансового результата (п. 17 ПБУ 2/2008).

Следует обратить внимание, что понесенные на отчетную дату расходы подсчитываются только по выполненным работам (п. 21 ПБУ 2/2008). В частности, не признаются расходами материалы, переданные для выполнения работ на строительную площадку, но еще не использованные при выполнении СМР, арендная плата, перечисленная в отчетном периоде, но относящаяся к будущим отчетным периодам, авансовые платежи субподрядчикам и т.п.

С нашей точки зрения, разработчики ПБУ 2/2008 вольно или невольно скопировали требования п. 31 МСФО (IAS) 11 "Договоры на строительство", не приняв во внимание различия в организации производства работ на строительной площадке. Дело в том, что в большинстве западных компаний принято поставлять материалы на строительную площадку в объеме двух-, трех- или даже однодневной потребности. Обустройство складов стройматериалов непосредственно на стройплощадках считается нецелесообразным. Поэтому все материалы, поступившие непосредственно на объект, в учете, за редким исключением, сразу признаются затраченными на производство СМР.

Равным образом заключение договора с субподрядчиком, по которому он в течение трех дней после получения денег должен приступить к работе и за 10 дней ее выполнить, с вероятностью в 99,999% означает, что он выполнит свою работу в установленный срок. Перечисленные деньги практически всегда принимаются к учету, как затраты по работам, выполненным субподрядчиком.

Подобные редкие исключения п. 31 IAS 11 и п. 21 ПБУ 2/2008 предписывают не принимать к учету, как произведенные расходы при начислении дохода. Однако определять их следует не путем сложных математических вычислений, проводимых бухгалтерией, а проведением инвентаризации силами производственного персонала.

В российском учете переданные на участок материалы подлежат отражению не как затраты на производство, а как перемещение материалов внутри организации. Затратами они будут признаны только после того, как будут вложены в производство с подтверждением первичными документами.

Перечисление аванса субподрядчику подлежит отражению как возникновение дебиторской задолженности. Затраты отражаются только после получения акта приема-передачи СМР.

По счету 20 "Основное производство" подлежат отражению фактически осуществленные затраты - списанные на производство СМР материалы (что подтверждено первичными документами), начисленная за выполнение работ заработная плата, выполненные субподрядчиками работы (подтвержденные приемопередаточными актами) и т.д. Следовательно, все отраженные по дебету счета 20 затраты на производство СМР должны быть списаны на уменьшение финансового результата по этому договору.

Для целей налогообложения доход от реализации СМР должен быть отражен на дату документального подтверждения передачи результата выполненных строительно-монтажных работ заказчику с переходом к нему риска (п. 1 ст. 39 НК РФ).

При производстве работ с длительным технологическим циклом (переходящим на следующий год), если условиями договора не предусмотрена поэтапная сдача работ, организация самостоятельно должна начислить доход для целей налогообложения на конец года "в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам" (п. 2 ст. 271 НК РФ).

Следовательно, если условиями договора, переходящего на следующий год, не предусмотрена поэтапная передача результата работ, то по состоянию на 31 декабря доход от реализации СМР должен увеличить налогооблагаемую прибыль подрядчика.

Если же в договоре выделены этапы, то такой обязанности не возникает, несмотря на то, что начало работ по этапу приходится на один год, а окончание - на следующий.

Таким образом, применение в регистрах бухгалтерского учета метода определения выручки "по мере готовности" при выделении в договоре этапов работ приведет к тому, что возникнет начисление дохода в бухгалтерском учете и отсутствие такового для целей налогообложения прибыли.

В этой ситуации возникает налогооблагаемая временная разница, приводящая к начислению отложенного налогового обязательства (п. 12 ПБУ 18/02).

При начислении выручки в регистрах бухгалтерского учета подрядчик относит на уменьшение финансового результата затраты, связанные с производством этих СМР (п. 17 ПБУ 2/2008). Однако для целей налогообложения прибыли эти затраты не могут быть признаны расходами, поскольку нет начисления дохода по выполненным СМР. Следовательно, возникает вычитаемая временная разница, приводящая к начислению отложенного налогового актива (п. 13 ПБУ 18/02).

Начисление "виртуального" дохода, не признаваемого реализацией СМР для целей налогообложения, не должно повлечь начисления НДС.

Однако особенности программного обеспечения, применяемого для ведения бухгалтерского учета, приводят к тому, что отражение реализации (кредит счета 90) "цепляет" начисление НДС.

На практике при начислении виртуального дохода (выручки, не подлежащей предъявлению заказчику) программа автоматически начисляет НДС, что приводит к возникновению так называемого "отложенного" НДС, который отражается по кредиту счета 76 "Прочие дебиторы и кредиторы" на отдельном субсчете.

По сути, эта дополнительная операция ни к чему кроме увеличения валюты баланса не приводит. Тем не менее, поскольку во многих компаниях особенности программного обеспечения иногда превалируют над методологией бухгалтерского учета, остановимся именно на этом варианте.

При применении метода определения финансового результата "по мере готовности" ежемесячное отражение в регистрах бухгалтерского учета доходов и расходов от выполнения СМР (на основании справки ПТО или акта по ф. N КС-2) надлежит отразить записями, приведенными в табл. 1. Отметим, что их следует выполнять в каждом отчетном периоде.

Таблица 1

Содержание операции	Корреспонденция счетов
	Д-т	К-т
Отражена сумма дохода отчетного периода по выполненным СМР	46 (76-"Непредъявленная заказчику выручка")	90-"Выручка"
Отражена сумма "отложенного" НДС по начисленному доходу	90-"НДС	76-"Отложенный НДС"
Начислено ОНО по сумме дохода, отраженного в регистрах бухгалтерского учета	68-"Расчеты по налогу на прибыль"	77
Отражена величина расходов на производство работ, результат которых еще не передан заказчику (себестоимость СМР)	90-"Себестоимость продаж"	20
Начислен ОНА по сумме расхода, отраженного в регистрах бухгалтерского учета	09	68-"Расчеты по налогу на прибыль"

В соответствии с п. 25 ПБУ 2/2008 определение выручки, расходов и финансового результата по договору в каждом отчетном периоде производится с учетом выручки и расходов, по указанному договору признанных в предыдущие отчетные периоды.

При передаче результата работ (построенного объекта или его этапа) заказчику в соответствии с условиями договора (обычно это оформляется подписанием акта приемки законченного строительством объекта по ф. КС-11, но возможно и подписание документа произвольной формы) реализация СМР подлежит отражению и для целей налогообложения.

Заказчику выставляется счет на оплату принятого им результата работ и счет-фактура с указанием суммы НДС.

Начисленная ранее в регистрах бухгалтерского учета непредъявленная заказчику выручка списывается на увеличение дебиторской задолженности заказчика (п. 26 ПБУ 2/2008).

Передача результата работ заказчику (реализация СМР) подлежит отражению записями, приведенными в табл. 2.

Таблица 2

Содержание операции	Корреспонденция счетов
	Д-т	К-т
Списана на увеличение дебиторской задолженности заказчика ранее начисленная выручка, ему не предъявленная	62	46 (76-"Непредъявленная заказчику выручка")
Списано начисленное ранее ОНО по доходам, отраженным только в регистрах бухгалтерского учета	77	68-"Расчеты по налогу на прибыль"
Отражена сумма НДС, подлежащая получению от заказчика	76-"Отложенный НДС"	68-"Расчеты по НДС"
Списан начисленный ранее ОНА по расходам, отраженным только в регистрах бухгалтерского учета	68-"Расчеты по налогу на прибыль"	09

Рассмотрим ситуации, с которыми может столкнуться бухгалтер на практике.

Ситуация 1: договор СМР разбит на этапы

Предположим, ООО "Альфа" заключило договор на выполнение строительно-монтажных работ для ООО "Бета". По условиям договора подрядчик должен приступить к выполнению работ в ноябре текущего года, передать результат работ заказчику по первому этапу - в январе следующего, по второму - в июне. Передача результата работ, как по этапам, так и объекту в целом, оформляется подписанием приемопередаточного акта. ООО "Альфа" приняло решение ежемесячно отражать выручку, не подлежащую применению заказчику, исходя из доли понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору, или, как его еще называют, методом "затраты плюс". Фактические затраты за ноябрь составили 700 000 руб., что было отражено записями по дебету счета 20 и кредиту счетов 10, 70, 69, 60 в общей сложности на 700 000 руб.

Планируемая рентабельность по данному договору - 30%. Следовательно, сумма выручки, не подлежащей предъявлению заказчику, в ноябре составит 910 000 руб. (700 000 х 1,3), а с учетом "отложенного" НДС - 1 073 800 руб. (910 000 х 1,18).

В последний день ноября произведены записи, представленные в табл. 3.

Таблица 3

Содержание операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
	Д-т	К-т
Отражена сумма дохода отчетного периода по выполненным СМР	46 (76-"Непредъявленная заказчику выручка")	90-"Выручка"	1073800
Отражена сумма "отложенного" НДС по начисленному доходу	90-"НДС"	76-"Отложенный НДС"	163800
Отражено начисление ОНО по сумме дохода, отраженного в регистрах бухгалтерского учета (910000 х 20%)	68-"Расчеты по налогу на прибыль"	77	182000
Отражена величина расходов на производство работ, результат которых еще не передан заказчику (себестоимость СМР)	90-"Себестоимость продаж"	20	700000
Отражена величина ОНА по сумме расхода, отраженного в регистрах бухгалтерского учета (700000 х 20%)	09	68-"Расчеты по налогу на прибыль"	140000

Если не принимать во внимание остальные факты хозяйственной жизни ООО "Альфа" за ноябрь, то определение финансового результата должно быть отражено следующими записями (см. табл. 4).

Таблица 4

Содержание операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
	Д-т	К-т
Отражена сумма прибыли по выполненным СМР (1073800 - 163800 - 700000)	90-"Прибыль/убыток от продаж")	99	210000
Отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль (210000 х 20%)	99	68-"Расчеты по налогу на прибыль"	42000

В декабре фактические затраты на выполнение СМР составили 800 000 руб. Всего организация понесла затрат на выполнение работ по данному договору в сумме 1 500 000 руб. (700 000 + 800 000). При той же рентабельности в 30% выручка за ноябрь-декабрь подлежит начислению в размере 1 950 000 руб. (1 500 000 х 1,3). Поскольку за ноябрь была начислена выручка в размере 910 000 руб., в декабре следует начислить 1 040 000 руб. (1 950 000 - - 910 000), а с учетом "отложенного" НДС - 1 227 200 руб. (1 040 000 х 1,18).

Записи за декабрь будут следующими (см. табл. 5).

Таблица 5

Содержание операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
	Д-т	К-т
Отражена сумма дохода отчетного периода по выполненным СМР	46 (76 субсчет "Непредъявленная заказчику выручка"	90-"Выручка"	1227200
Отражена сумма "отложенного" НДС по начисленному доходу	90-"НДС	76-"Отложенный НДС"	187200
Отражено начисление ОНО по сумме дохода, отраженного в регистрах бухгалтерского учета (1040000 х 20%)	68-"Расчеты по налогу на прибыль"	77	208000
Отражена величина расходов на производство работ, результат которых еще не передан заказчику (себестоимость СМР)	90-"Себестоимость продаж"	20	800000
Отражена величина ОНА по сумме расхода, отраженного в регистрах бухгалтерского учета (800000 х 20%)	09	68-"Расчеты по налогу на прибыль"	160000
Отражена сумма прибыли по выполненным СМР (1227200 - 187200 - 800000)	90-"Прибыль/убыток от продаж"	99	240000
Отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль (210000 х 20%)	99	68-"Расчеты по налогу на прибыль"	48000

Последней учетной записью года должно быть закрытие счета 99 "Прибыли и убытки". В рассматриваемом случае следует выполнить запись по дебету счета 99 и кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" на сумму 360 000 руб. (210 000 - 42 000 + 240 000 - 48 000).

При составлении баланса сумма ОНА подлежит отражению по строке 1180, сумма выручки, не подлежащей предъявлению заказчику (с учетом "отложенного НДС") - по строке 1260.

В пассиве баланса следует отразить по строке 1370 сумму нераспределенной прибыли, по строке 1420 - сумму ОНО, по строке 1550 - сумму "отложенного" НДС.

Представим фрагмент баланса (табл. 6) и Отчета о финансовых результатах (табл. 7).

Таблица 6

(тыс. руб.)
Актив	Код строки	На конец отчетного периода
I. Внеоборотные активы
Отложенные налоговые активы	1180	300
II. Оборотные активы
Прочие оборотные активы	1260	2301
Пассив
III. Капитал и резервы
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)	1370	360
IV. Долгосрочные обязательства
Отложенные налоговые обязательства	1420	390
V. Краткосрочные обязательства
Прочие обязательства	1550	351

Таблица 7

(тыс. руб.)
Показатель		За 20 __ год
Наименование	Код
Выручка	2110	1950
Себестоимость продаж	2120	(1500)
Прибыль (убыток) от продаж	2200	450
Прибыль (убыток) до налогообложения	2300	950
Текущий налог на прибыль	2410	(-)
Изменение отложенных налоговых обязательств	2430	390
Изменение отложенных налоговых активов	2450	300

Отметим, что на величину нераспределенной прибыли (360 000 руб.) увеличится и величина чистых активов ООО "Альфа", которая отражается по строке 3600 Отчета об изменениях капитала (формы N 3).

Как АО (п. 4 ст. 35 Закона об акционерных обществах), так и ООО (п. 3 ст. 20 Закона об обществах с ограниченной ответственностью"), и унитарные предприятия (п. 2 ст. 15 Закона о государственных и муниципальных унитарных предприятиях) по окончании второго года работы и всех последующих лет обязаны сравнить стоимость своих чистых активов с размером своего уставного капитала.

Когда чистые активы окажутся меньше, чем уставный капитал (т.е. организация в связи с нерентабельной деятельностью начала "проедать" свой капитал, а не зарабатывать прибыль), то последний должен уменьшиться до размера чистых активов.

Если в разумный срок такого уменьшения не произойдет, орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц, либо иные государственные органы или органы местного самоуправления, которым законодательством предоставлено право на предъявление такого требования, вправе начать через суд процедуру ликвидации хозяйственного общества.

В рассматриваемой ситуации при расчете стоимости чистых активов участвуют следующие показатели (см. табл. 8).

Таблица 8

(тыс. руб.)
Наименование показателя	Код строки бухгалтерского баланса	На конец отчетного периода
I. Активы
Прочие внеоборотные активы	1160	300
Прочие оборотные активы	1260	2301
Итого активы, принимаемые к расчету		2601
II. Обязательства
Прочие долгосрочные обязательства	1420	390
Итого обязательства, принимаемые к расчету		390
Стоимость чистых активов организации.		2211

Если бы организация не применяла требования ПБУ 2/2008, то в расчет стоимости чистых активов была бы включена только величина расходов по незавершенному производству - 1 500 000 руб. При применении норм ПБУ 2/2008 важный для организации финансовый показатель (стоимость чистых активов) увеличится на сумму "виртуального" дохода 360 000 руб. ((1 950 000 - 1 500 000) за вычетом причитающегося с него налога на прибыль (450 000 х 20%)). На эту же сумму увеличится и размер нераспределенной прибыли, отраженной по строке 1370 баланса.

При желании можно повысить размер нераспределенной прибыли и стоимость чистых активов и на большую сумму. Например, в декабре величину планируемой рентабельности установить не в 30, как в ноябре, а в 35 или в 40%. Это, возможно, в будущем приведет и к убыткам, однако мало кто об этом думает, когда необходимо повысить финансовую привлекательность организации (или размер дивидендов) именно сейчас.

В январе фактические затраты на выполнение СМР - 1 000 000 руб. Всего, таким образом, организация понесла затрат по этому объекту в размере 2 500 000 руб. (700 000 + 800 000 + 1 000 000). При той же рентабельности в 30% предполагаемая к получению сумма выручки составит 3 250 000 руб. (2 500 000 х 1,3), а ее размер за январь - 1 300 000 руб. (3 250 000 - 1 950 000). С учетом "отложенного" НДС в сумме 234 000 руб. (1 300 000 х 18%) в январе отражены следующие записи (см. табл. 9).

Таблица 9

Содержание операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
	Д-т	К-т
Отражена сумма дохода отчетного периода по выполненным СМР (1300000 + 234000)	46 (76-"Непредъявленная заказчику выручка")	90-"Выручка"	1534000
Отражена сумма "отложенного" НДС по начисленному доходу	90-"НДС"	76-"Отложенный НДС"	234000
Отражено начисление ОНО по сумме дохода, отраженного в регистрах бухгалтерского учета (1300000 х 20%)	68-"Расчеты по налогу на прибыль"	77	260000
Отражена величина расходов на производство работ, результат которых еще не передан заказчику (себестоимость СМР)	90-"Себестоимость продаж"	20	1000000
Отражена величина ОНА по сумме расхода, отраженного в регистрах бухгалтерского учета (1000000 х 20%)	09	68-"Расчеты по налогу на прибыль"	200000
Отражена сумма прибыли по выполненным СМР (1534000 - 234000 - 1000000)	90-"Прибыль/убыток от продаж"	99	300000
Отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль (300000 х 20%)	99	68-"Расчеты по налогу на прибыль"	60000

В январе же (или в первых числах февраля) заказчику передан на подписание акт приема-передачи работ по этапу на сумму 3 250 000 руб. и выставлен счет-фактура, в котором предъявлен НДС в размере 585 000 руб.

Возможны два варианта.

Первый: заказчик не возражает и подписывает приемопередаточный акт. Выставленный заказчику счет-фактура регистрируется в Книге продаж I квартала. Сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет по итогам I квартала, увеличивается на 585 000 руб. Для целей налогообложения прибыли начисляется доход в размере 3 250 000 руб., и списываются расходы на сумму 2 500 000 руб. Налогооблагаемая прибыль увеличивается на 750 000 руб., с которой нужно будет заплатить 150 000 руб. налога.

В регистрах бухгалтерского учета ООО "Альфа" произведены записи (см. табл. 10).

Таблица 10

Содержание операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
	Д-т	К-т
Отражена сумма выручки, предъявленная заказчику	62	46 (76-"Непредъявленная заказчику выручка")	3835000
Отражена сумма НДС по реализованным СМР	76-"Отложенный НДС"	68-"Расчеты по НДС"	585000
Погашено ранее начисленное ОНО по сумме дохода, начисленного для целей налогообложения прибыли (390000 + 260000)	77	68-"Расчеты по налогу на прибыль"	650000
Погашен ранее начисленный ОНА по сумме расходов, списанных для целей налогообложения прибыли (360000 + 200000)	68-"Расчеты по налогу на прибыль"	09	560000

Кредитовое сальдо по счету 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" с учетом начисленного в январе условного расхода по налогу на прибыль в размере 60 000 руб. равняется 150 000 руб. (650 000 - 560 000 + 60 000).

Второй: заказчик не согласен с предъявленными расчетами и доказал, что фактически объем выполненных СМР меньше.

Причины того, что заказчик "порезал" акт, могут быть самые разные. Бухгалтерия же, как только ей станет известно об этом событии (когда в ее распоряжение поступит подписанный заказчиком акт на сумму 3 000 000 руб.), должна произвести следующие действия.

Во-первых, выставить заказчику новый счет на 3 540 000 руб. и корректировочный счет-фактуру, в котором будет указано уменьшение НДС на 45 000 руб. (250 000 х 18%).

Во-вторых, излишне начисленный доход в сумме 250 000 руб. признать расходами соответствующего отчетного периода (вероятнее всего, уже февраля) и отразить его записью по дебету счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" и кредиту счета 46 (76, субсчет "Непредъявленная заказчику выручка") - 250 000 руб.

В-третьих, излишне начисленный "отложенный" НДС следует списать, сделав запись по дебету счета 76, субсчет "Отложенный НДС" и кредиту счета 46 (76, субсчет "Непредъявленная заказчику выручка") на сумму 45 000 руб.

Для целей налогообложения прибыли доход будет начислен в размере 3 000 000 руб., при тех же самых расходах в 2 500 000 руб. Налогооблагаемая прибыль составит 500 000 руб., с которой нужно заплатить налог в размере 100 000 руб. Погашение начисленного ранее ОНА следует отразить записью по дебету счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" и кредиту счета 09 "Отложенные налоговые активы" на сумму 560 000 руб.

Погашение ранее начисленного ОНО следует отразить только с суммы реально полученного дохода, т.е. в размере 600 000 руб.(3 000 000 х 20%), записью по дебету счета 77 и кредиту счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль".

Остаток 7 750 000 руб. (20% от суммы непризнанного для целей налогообложения прибыли дохода, ставшего также непризнаваемым для целей налогообложения прибыли расходом), на наш взгляд, целесообразно сторнировать (произвести обратную запись по дебету счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" и кредиту счета 77 на сумму 50 000 руб.).

Итого, сальдо по счету 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" станет равным 100 000 руб. (600 000 + 60 000 - 560 000).

При выполнении работ по второму этапу отражение операций в регистрах бухгалтерского учета и для целей налогообложения будет аналогичным.

Условиями договора может быть предусмотрено, что передача результата работ производится после полного их завершения. Если сроки начала и окончания работ приходятся на разные годы, то в регистрах бухгалтерского учета согласно требованиям ПБУ 2/2008 необходимо начислять выручку, не подлежащую предъявлению заказчику, каждый месяц.

Для целей налогообложения прибыли доход от реализации должен начисляться в этом случае организацией самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п. 2 ст. 271 НК РФ). В ст. 316 НК РФ сказано, что по производствам с длительным, более одного налогового периода, технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ, доход от реализации вышеуказанных работ распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета.

Поэтому оптимально для целей налогообложения прибыли каждый месяц начислять доход в тех же самых суммах, что и в регистрах бухгалтерского учета.

Расходы на производство СМР в этом случае также распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, все расходы на производство СМР, без их распределения на прямые и косвенные, относятся на уменьшение налогооблагаемой прибыли каждый отчетный период.

Иными словами, не дожидаясь передачи результата работ по условиям договора, организация должна на конец года отражать не только финансовый результат в регистрах бухгалтерского учета (выручку за вычетом расходов), но и налогооблагаемую прибыль (доходы, уменьшенные на сумму понесенных расходов).

Ситуация 2: договор СМР не разбит на этапы

Предположим, что ООО "Альфа" заключила договор на выполнение строительно-монтажных работ для ООО "Бета". По условиям договора подрядчик должен приступить к выполнению работ в ноябре текущего года и передать результат работ заказчику в январе следующего. Передача результата работ оформляется подписанием приемопередаточного акта. ООО "Альфа" приняло решение ежемесячно отражать выручку, не подлежащую применению заказчику, исходя из доли понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору, или, как его еще называют, методом "затраты плюс". Фактические затраты за ноябрь составили 700 000 руб., что было отражено записями по дебету счета 20 и кредиту счетов - 10, 70, 69, 60 и пр. на сумму 700 000 руб.

Планируемая рентабельность по данному договору составляет 30%.

Следовательно, сумма выручки, не подлежащей предъявлению заказчику, в ноябре составит 910 000 руб. (700 000 руб. х 1,3), а с учетом "отложенного" НДС - 1 073 800 руб. (910 000 х 1,18).

Для целей налогообложения прибыли доход должен быть отражен в такой же сумме - 910 000 руб. Также должны быть списаны фактически понесенные расходы (допустим, они совпадают с расходами по данным бухгалтерского учета) - 700 000 руб.

В последний день ноября следовало произвести записи, приведенные в табл. 11.

Таблица 11

Содержание операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
	Д-т	К-т
Отражена сумма дохода отчетного периода по выполненным СМР	46 (76-"Непредъявленная заказчику выручка")	90-"Выручка"	1073800
Отражена сумма "отложенного" НДС по начисленному доходу	90-"НДС"	76-"Отложенный НДС"	163800
Отражена величина расходов на производство работ, результат которых еще не передан заказчику (себестоимость СМР)	90-"Себестоимость продаж"	20	700000

Если не принимать во внимание остальных фактов хозяйственной жизни ООО "Альфа" за ноябрь, то определение финансового результата следовало отразить записями, приведенными в табл. 12.

Таблица 12

Содержание операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
	Д-т	К-т
Отражена сумма прибыли по выполненным СМР (1073800 - 163800 - 700000)	90-"Прибыль/убыток от продаж"	99	210000
Отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль (210000 х 20%)	99	68-"Расчеты по налогу на прибыль"	42000

В декабре фактические затраты на выполнение СМР составили 800 000 руб. Всего организация понесла затрат на выполнение работ по данному договору в сумме 1 500 000 руб. (700 000 + 800 000). При той же рентабельности в 30% выручка за ноябрь-декабрь подлежит начислению в размере 1 950 000 руб. (1 500 000 х 1,3).

Поскольку за ноябрь была начислена выручка в размере 910 000 руб., в декабре следует начислить 1 040 000 руб. (1 950 000 - 910 000), а с учетом "отложенного" НДС - 1 227 200 руб. (1 040 000 х 1,18).

Записи за декабрь будут следующими (см. табл. 13).

Таблица 13

Содержание операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
	Д-т	К-т
Отражена сумма дохода отчетного периода по выполненным СМР	46 (76-"Непредъявленная заказчику выручка")	90-"Выручка"	1227200
Отражена сумма "отложенного" НДС по начисленному доходу	90-"НДС"	76-"Отложенный НДС"	187200
Отражена величина расходов на производство работ, результат которых еще не передан заказчику (себестоимость СМР)	90-"Себестоимость продаж"	20	800000
Отражена сумма прибыли по выполненным СМР (1227200 - 187200 - 800000)	90-"Прибыль/убыток от продаж"	99	240000
Отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль (210000 х 20%)	99	68-"Расчеты по налогу на прибыль"	48000

Последней учетной записью года должно быть закрытие счета 99 (учетная запись по дебету счета 99 и кредиту счета 84 на сумму 360 000 руб. (210 000 - 42 000 + 240 000 - 48 000).

В бюджет будет начислено налога на прибыль на сумму 90 000 руб. (42 000 + 48 000), также как и по данным бухгалтерского учета. Фрагмент Отчета о финансовых результатах будет иметь следующий вид (см. табл. 14).

Таблица 14

(тыс. руб.)
Показатель		За 20__год
Наименование	Код
Выручка	2110	1950
Себестоимость продаж	2120	(1500)
Прибыль (убыток) от продаж	2200	450
Прибыль (убыток) до налогообложения	2300	950
Текущий налог на прибыль	2410	(90)

При представлении налоговой декларации по НДС за IV квартал и сверке ее с годовой декларации по налогу на прибыль (равно как и Отчетом о финансовых результатах) у налогового инспектора могут возникнуть вопросы: почему сумма начисленного дохода по строке 010 листа 2 декларации по налогу на прибыль (совпадающая со строкой 2110 формы 2) не равна сумме строк 010 раздела 3 деклараций по НДС за тот же год?

Вероятно, бухгалтеру придется давать пояснения налоговому органу, что выручка в регистрах бухгалтерского учета подлежит отражению по одним правилам, доход для целей налогообложения прибыли - по другим, а база по НДС - по третьим; и они не должны совпадать и далеко не всегда совпадают.

В январе фактические затраты на выполнение СМР составили 1 000 000 руб. Всего, таким образом, организация понесла затрат по этому объекту в размере 2 500 000 руб. (700 000 + 800 000 + 1 000 000).

При той же рентабельности в 30% предполагаемая к получению сумма выручки будет составлять 3 250 000 руб. (2 500 000 х 1,3), а ее размер за январь - 1 300 000 руб. (3 250 000 - 1 950 000). С учетом "отложенного" НДС в сумме 234 000 руб. (1 300 000 х 18%) в январе произведены следующие записи (см. табл. 15).

Таблица 15

Содержание операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
	Д-т	К-т
Отражена сумма дохода отчетного периода по выполненным СМР (1300000 + 234000)	46 (76-"Непредъявленная заказчику выручка")	90-"Выручка"	1534000
Отражена сумма "отложенного" НДС по начисленному доходу	90-"НДС"	76-"Отложенный НДС"	234000
Отражена величина расходов на производство работ, результат которых еще не передан заказчику (себестоимость СМР)	90-"Себестоимость продаж"	20	1000000
Отражена сумма прибыли по выполненным СМР (1534000 - 234000 - 1000000)	90-"Прибыль/убыток от продаж"	99	300000
Отражена сумма условного расхода по налогу на прибыль (300000 х 20%)	99	68-"Расчеты по налогу на прибыль"	60000

Для целей налогообложения прибыли доход также подлежит начислению в сумме 1 300 000 руб., а на расходы необходимо списать 1 000 000 руб.

В январе (или в первых числах февраля) заказчику передан на подписание акт приема-передачи работ по объекту на сумму 3 250 000 руб. и выставлен счет-фактура, в котором предъявлен НДС в размере 585 000 руб.

Тут возможны те же (что и в ситуации 1) два варианта.

Первый: заказчик согласен с выставленными ему документами.

Выставленный заказчику счет-фактура регистрируется в Книге продаж I квартала. Сумма НДС, подлежащая перечислению в бюджет по итогам I квартала, увеличивается на 585 000 руб. Итого налогооблагаемая прибыль текущего периода увеличивается на 300 000 руб., с которой нужно будет заплатить 60 000 руб. налога.

В регистрах бухгалтерского учета производятся следующие записи (см. табл. 16).

Таблица 16

Содержание операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
	Д-т	К-т
Отражена сумма выручки, предъявленная заказчику	62	46 (76-"Непредъявленная заказчику выручка")	3835000
Отражена сумма НДС по реализованным СМР	76-"Отложенный НДС"	68-"Расчеты по НДС"	585000

Как и в предыдущем примере, общая сумма налога на прибыль, подлежащая взносу в бюджет, составит 150 000 руб.

(90 000 + 60 000). Если там ее надлежало уплатить (точнее, начислить к уплате) только после передачи результата работ, то в рассматриваемой ситуации ее начисление делится на две части: 90 000 руб. - по окончании года и 60 000 руб. - после передачи результата работ.

Второй: заказчик возражает против указанных показателей, доказывая, что фактически объем выполненных СМР меньше.

Бухгалтерия, как только ей станет известно о данном событии (когда в ее распоряжение поступит подписанный заказчиком акт на сумму 3 000 000 руб.), должна произвести следующие действия.

Во-первых, выставить заказчику новый счет на 3 540 000 руб. и корректировочный счет-фактуру, в котором будет указано уменьшение НДС на 45 000 руб. (250 000 х 18%).

Во-вторых, признать излишне начисленный доход в сумме 250 000 руб. расходами соответствующего отчетного периода (в данном случае - февраля) и отразить его записью на сумму 250 000 руб. по дебету счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" и кредиту счета 46 (76, субсчет "Непредъявленная заказчику выручка").

В-третьих, излишне начисленный "отложенный" НДС следует "убрать". Производится запись по дебету счета 76, субсчет "Отложенный НДС" и кредиту счета 46 (76, субсчет "Непредъявленная заказчику выручка") на сумму 45 000 руб.

Какую сумму отказался признать заказчик (начисленную в регистрах бухгалтерского и налогового учета в ноябре-декабре прошлого года или в январе текущего) выяснять не целесообразно. Достаточно в регистрах налогового учета уменьшить сумму дохода на 250 000 руб.

В итоге эти 250 000 руб. будут признаны расходами в регистрах бухгалтерского учета (но не для целей налогообложения прибыли), что должно быть признано постоянной разницей и повлечь за собой начисление постоянного налогового обязательства в сумме 50 000 руб. (250 000 х 20%). И одновременно на эту же сумму выручка в регистрах бухгалтерского учета будет больше, чем для целей налогообложения прибыли: постоянная разница и начисление постоянного налогового актива на те же 50 000 руб.

Отражать или не отражать в регистрах бухгалтерского учета две взаимопогашающиеся записи - решать бухгалтеру. Хотя, на наш взгляд, можно обойтись и без них.

Определение финансового результата подлежит отражению записями по дебету счета 99 и кредиту счета 90, субсчет "Прибыль/убыток от продаж" на сумму 250 000 руб.; по дебету счета 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" и кредиту счета 99 на сумму 50 000 руб.

По итогам квартала налогооблагаемая прибыль увеличится на 50 000 руб., а сумма налога - на 10 000 руб.

Как и в ситуации 1, прибыль по этому объекту за ноябрь-январь составит 100 000 руб. (90 000 + 10 000), однако начислить ее нужно будет не по окончании I квартала, а по частям: по году и по I кварталу.

Полагаем, что, даже если по условиям договора передача результата работ производится по выделенным этапам, доход для целей налогообложения прибыли нужно отражать так же, как и в регистрах бухгалтерского учета. Это позволит избежать возникновения налогооблагаемых и вычитаемых разниц. Кроме того, причитающаяся к начислению сумма налога на прибыль "растянется" на два (или более) отчетных периода.

Литература

1. Налоговый кодекс Российской Федерации: часть вторая: [принят Государственной Думой 5 августа 2000 г., N 117-ФЗ, с изменениями и дополнениями] // Справочно-правовая система "Гарант": [Электронный ресурс].

2. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: приказ Министерства финансов Российской Федерации от 31 октября 2000 г. N 94н // Справочно-правовая система "Гарант": [Электронный ресурс].

3. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02: приказ Министерства финансов Российской Федерации от 19 ноября 2002 г. N 114н // Российская газета. 2003. N 4, 14 января.

4. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" (ПБУ 2/2008): приказ Министерства финансов Российской Федерации от 24 октября 2008 г. N 116н // Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти". 2008. - N 49.