Счет-фактура, книга покупок, книга продаж - октябрь 2017. Обзор изменений, внесенных в постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (подготовлено экспертами компании "Гарант")

Счет-фактура - октябрь 2017.
Обзор изменений, внесенных в постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137

сентябрь 2017 г.

Постановлением Правительства РФ от 19.08.2017 N 981 (далее - Постановление N 981) внесены изменения в формы счетов-фактур, журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и продаж (утверждены постановление Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, далее - Постановление N 1137). Скорректированы правила их заполнения и хранения. Указанные изменения вступают в силу с 1 октября 2017 года. В настоящем обзоре рассмотрим изменения, касающиеся счетов-фактур и журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур.

Счет-фактура и правила его заполнения

1. Изменена форма счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС

а) Откорректировано наименование строки 8 счета-фактуры

Прежняя редакция	Новая редакция	Примечание
Строка 8 "Идентификатор государственного контракта, договора (соглашения)"	Строка 8 "Идентификатор государственного контракта, договора (соглашения) (при наличии)"	Формулировка, присутствующая в наименовании строки 8, приведена в соответствие с положениями НК РФ (см. пп. 6.2 п. 5 ст. 169 НК РФ)

б) Форма счета-фактуры дополнена новой графой - 1 а "Код вида товара".

В данной графе следует отражать код вида товара в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза. Данные указываются в отношении товаров, вывезенных за пределы территории РФ на территорию государства - члена Евразийского экономического союза.

При отсутствии данных ставится прочерк (пп. "а1" п. 2 Правил заполнения счета-фактуры).

Справочно: Обязанность по отражению в счете-фактуре информации о коде вида товара в соответствии с ТН ВЭД ЕАЭ для налогоплательщиков существует с 1 июля 2016 года (см. пп. 15 п. 5 ст. 169 НК РФ, введен в действие Федеральным законом от 30.05.2016 N 150-ФЗ). До появления изменений, внесенных Постановлением N 981, информацию о коде вида товаров, по мнению Минфина России и ФНС России, налогоплательщикам нужно было отражать в счете-фактуре как дополнительную информацию, при условии сохранения формы счета-фактуры (см. письма от 14.11.2016 N 03-07-09/66475, от 14.10.2016 N 03-07-13/1/59916, от 17.08.2016 N СД-4-3/15118@).

в) Откорректировано наименование графы 11 счета-фактуры, соответствующие изменения учтены и в Правилах заполнения счета-фактуры

Прежняя редакция	Новая редакция	Примечание
Графа 11 "Номер таможенной декларации"	Графа 11 "Регистрационный Номер таможенной декларации"	Понятия "номер таможенной декларации" и "регистрационный номер таможенной декларации" не идентичны друг другу. Это следует из пп. 1 п. 43 "Инструкции о порядке заполнения декларации на товары"*(1), где указано, что порядковый номер таможенной декларации является составным элементом ее регистрационного номера. Иными словами, из прежней формулировки наименования гр. 11 счета-фактуры можно было сделать вывод, что в данной графе следует указывать не регистрационный номер целиком, а только его часть (3 элемент). Вместе с тем представители ФНС придерживались мнения о том, что при заполнении гр. 11 счета-фактуры следует указывать именно регистрационный номер таможенной декларации (см. письмо от 30.08.2013 N АС-4-3/15798) ______________________________ *(1) утверждена Решением Комиссии Таможенного союза от 20.05.2010 N 257

Кроме того, в Правилах заполнения счета-фактуры теперь указано, что графа 11 заполняется не только в отношении товаров, страной происхождения которых не является РФ, но и в отношении товаров, выпущенных в соответствии с таможенной процедурой выпуска для внутреннего потребления при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области (пп. "л" п. 2 Правил заполнения счета-фактуры).

г) Откорректировано наименование показателя, предназначенного для подписи счета-фактуры индивидуальным предпринимателем. Соответствующие изменения учтены и в Правилах заполнения счета-фактуры

Прежняя редакция	Новая редакция	Примечание
"Индивидуальный предприниматель"	"Индивидуальный предприниматель или иное уполномоченное лицо"	До 01.07.2014 года в налоговом законодательстве не было нормы, предусматривающей право индивидуального предпринимателя возлагать обязанность подписывать счета-фактуры на уполномоченных им лиц. Это право было предоставлено им Федеральным законом от 20.04.2014 N 81-ФЗ (п. 6 ст. 169 НК РФ изложен в новой редакции), однако в форму счета-фактуры и правила его заполнения соответствующие изменения внесены не были. Постановлением N 981 это упущение исправлено (абз. 5 п. 7 Правил заполнения счета-фактуры). Стоит отметить, что и до 01.07.2017 года проставление подписи доверенным лицом индивидуального предпринимателя на счете-фактуре судьи считали легитимным (п. 24 постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 N 33)

2. Внесены изменения в порядок заполнения строк 2а "Адрес" и 6а "Адрес" счета-фактуры

Ранее строка 2а "Адрес" заполнялась следующим образом (прежняя редакция пп. "г" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры):

- если продавец являлся юридическим лицом, в указанную строку заносились данные о его месте нахождения в соответствии с учредительными документами;

- если продавец являлся ИП, в строке 2а указывались сведения о его месте жительства.

По новым правилам заполнения счета-фактуры по строке 2а должны показываться сведения (новая редакция пп. "г" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры):

- об адресе юридического лица, указанном в ЕГРЮЛ, в пределах места нахождения юридического лица;

- о месте жительства ИП, указанном в ЕГРИП.

Указанная поправка играет важную роль в случае, когда по строке 2а отражаются сведения о юридическом лице. Основная суть нововведений заключается в том, что до внесения изменений при заполнении счета-фактуры по строке 2а могли быть указаны только сведения о населенном пункте (муниципальном образовании), в котором находится постоянно действующий орган этого юридического лица. После вступления в силу поправок, введенных Постановлением N 981, в строке 2а всегда должна быть отражена информация о полном адресе юридического лица - почтовый индекс, наименование населенного пункта, улицы, номера дома, корпуса, офиса (квартиры).

Это вытекает из следующего: согласно ст. 54 ГК РФ (в редакции Федерального закона от 05.05.2014 N 99-ФЗ) следует, что понятия "место нахождения юридического лица" и "адрес юридического лица" различны и не тождественны друг другу. В силу п. 2 ст. 54 ГК РФ место нахождения юридического лица определяется местом его государственной регистрации на территории РФ путем указания наименования населенного пункта (муниципального образования). В свою очередь, исходя из содержания п. 3 ст. 54 ГК РФ под адресом юридического лица понимается адрес, по которому осуществляется связь с юридическим лицом и по которому ему доставляются юридически значимые сообщения. Адрес юридического лица не требуется указывать в его учредительных документах, но он в обязательном порядке указывается в ЕГРЮЛ.

Справочно: Специалисты налоговых органов и раньше придерживались мнения о том, что в строке 2а счета-фактуры следует указывать все имеющиеся адресообразующие элементы (в т.ч. номера домов (владений, домовладений), корпусов (строений, сооружений, помещений (в том числе квартир, комнат, офисов), земельных участков, а также индекс отделения почтовой связи), а не только наименование населенного пункта (муниципального образования) (см. письмо УФНС России по г. Москве от 17.02.2015 N 16-15/013654).

Напомним также, что ошибки в счетах-фактурах, в т.ч. в указании адресов, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм НДС в случае, если такие ошибки не препятствуют налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименования товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, а также налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю (см. п. 2 ст. 169 НК РФ, письмо Минфина России от 02.04.2015 N 03-07-09/18318).

Что касается заполнения строки 2а в отношении ИП, то, несмотря на добавленную оговорку о ЕГРИП, по сути никаких изменений в порядок отражения данных по этой строке не внесено. Дело в том, что в целях налогового законодательства местом жительства физического лица признается адрес (наименование субъекта РФ, района, города, иного населенного пункта, улицы, номера дома, квартиры), по которому физическое лицо зарегистрировано по месту жительства в порядке, установленном законодательством РФ (ст. 11 НК РФ). Именно эта информация и вносится в ЕГРИП при регистрации физического лица в качестве ИП (пп. "д" п. 2 ст. 5 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей"). Иными словами строка 2а в отношении продавца, являющегося ИП, заполняется в прежнем порядке - в ней отражается адрес ИП, по которому он зарегистрирован по месту постоянной прописки.

Новыми правилами заполнения строки 2а при составлении счета-фактуры должны руководствоваться также:

- налоговые агенты, предусмотренные п. 3 ст. 161 НК РФ (т.е. организации и ИП, арендующие у органов государственной власти и управления, органов местного самоуправления федеральное имущество, имущество субъектов РФ и муниципальное имущество, а также приобретающие казенное имущество, не закрепленное за государственными предприятиями и учреждениями, муниципальными предприятиями и учреждениями);

- комиссионеры (агенты), приобретающие товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени;

- экспедиторы, застройщики или заказчики, выполняющие функции застройщика, приобретающие у одного и более продавцов товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени.

Внимание

Налоговые агенты, указанные в п. 2 ст. 161 НК РФ (т.е. организации и ИП, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц) при заполнении счета-фактуры по строке 2а, как и раньше, должны указывать место нахождения продавца (согласно договору с налоговым агентом), за которого они исполняют обязанность по уплате налога.

Изменения, коснувшиеся порядка заполнения строки 6а, аналогичны изменениям, предусмотренным для строки 2а. Ранее в данной строке подлежала отражению информация о месте нахождения покупателя в соответствии с учредительными документами. По новым правилам в данную строку вносятся сведения об адресе, указанном в ЕГРЮЛ, в пределах места нахождения юридического лица, месте жительства ИП, указанном в ЕГРИП.

Стоит обратить внимание, что новая редакция Правил заполнения счета-фактуры не содержит пояснений о том, как следует заполнять строки 2а и 6а при осуществлении посреднических операций в случаях, когда комиссионеры (агенты) приобретают (реализуют) товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени у двух и более продавцов (двум и более покупателям). В прежней редакции рассматриваемых Правил было сказано, что в таких ситуациях информация отражается в рассматриваемых строках через знак ";" (точка с запятой).

3. Определены правила заполнения счетов-фактур экспедиторами и застройщиками (заказчиками, выполняющими функции застройщиков).

Внимание

Ранее для этих лиц правила заполнения счетов-фактур Постановлением N 1137 или каким-либо иным нормативно-правовым актом установлены не были.

В том случае, если экспедитор или застройщик (заказчик, выполняющий функции застройщика) приобретает товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени у одного и более продавцов, при составлении счета-фактуры необходимо:

- в строке 1 "СЧЕТ-ФАКТУРА N ___ от "__" __________________" указать номер и дату составления счета-фактуры в соответствии со своей индивидуальной хронологией составления счетов-фактур (пп. "а" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры);

- в строке 2 "Продавец" указать данные о своем полном или сокращенном наименовании в соответствии с учредительными документами (если он является юридическим лицом), либо фамилии, имени, отчестве индивидуального предпринимателя (пп. "в" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры);

- в строке 2а "Адрес" отразить сведения о своем адресе, указанном в ЕГРЮЛ, в пределах места нахождения юридического лица, либо о месте жительства ИП, указанные в ЕГРИП (пп. "г" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры );

- в строке 2б "ИНН/КПП продавца" указать свои ИНН и КПП (пп. "д" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры);

- в строке 5 "К платежно-расчетному документу N _________ от _____________ " указать реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетных документов о перечислении им денежных средств продавцам и ему покупателем (клиентом, инвестором) через знак ";" (точка с запятой) (пп. "з" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры).

При заполнении табличной части счета-фактуры экспедиторы и застройщики (заказчики, выполняющие функции застройщиков) в случае приобретения товаров (работ, услуг), имущественных права от своего имени у одного и более продавцов должны будут соблюдать следующие правила:

- в графе 1 "Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права". Экспедиторы указывают наименования поставленных (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в отдельных позициях по каждому продавцу, а в случае получения оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав - наименования поставляемых товаров (работ, услуг, имущественных прав) по каждому продавцу. Застройщики или заказчики, выполняющие функции застройщика, в отдельных позициях указывают наименования выполненных строительно-монтажных работ, а также товаров (работ, услуг), имущественных прав из счетов-фактур, выставленных продавцами застройщику или заказчику, выполняющему функции застройщика (пп. "а" п. 2 Правил заполнения счета-фактуры);

- в графах 2-11 экспедиторы указывают в отдельных позициях соответствующие данные из счетов-фактур, выставленных им продавцами, по каждому продавцу в доле, предъявленной покупателю (клиенту). Застройщики или заказчики, выполняющие функции застройщика, указывают в отдельных позициях суммарные данные счетов-фактур по строительно-монтажным работам, выставленных подрядными организациями, и суммарные данные счетов-фактур по товарам (работам, услугам), имущественным правам, выставленных поставщиками товаров (работ, услуг), имущественных прав, в доле, предъявленной покупателю (инвестору).

Справочно: Фактически приведенный порядок составления счетов-фактур экспедиторы и застройщики (заказчики, выполняющие функции застройщиков) использовали и до внесения в Постановление N 1137 рассматриваемых изменений (см. например, письма Минфина России от 01.11.2016 N 03-07-09/63831, от 15.04.2015 N 03-07-09/21389).

4. Порядок хранения счетов-фактур (в т.ч. корректировочных, исправленных) теперь регулируется Правилами заполнения счета-фактуры

Ранее данный порядок был установлен Правилами ведения журнала регистрации полученных и выставленных счетов-фактур (см. п.п. 14, 15 Приложения 3 к Постановлению N 1137). Теперь указанные нормы практически в неизменном виде перенесены в Правила заполнения счета-фактуры (п. 10, 11, Приложения 1 к Постановлению N 1137).

Порядок хранения остался прежним. Как и раньше, обновленной редакцией Постановления N 1137 определено, что счета-фактуры (в т.ч. корректировочные и исправленные) подлежат хранению в хронологическом порядке за соответствующий налоговый период:

- исходящие - по дате их выставления или составления (в случае если счета-фактуры не подлежат направлению покупателю либо если направленные продавцом покупателю счета-фактуры не получены покупателем)

- входящие - по дате их получения.

В аналогичном порядке хранятся подтверждения оператора электронного документооборота и извещения покупателей о получении счетов-фактур (п. 10 Правил заполнения счета-фактуры).

Справочно: Срок хранения счетов-фактур также не изменился и по-прежнему составляет 4 года (п. 368 Перечня типовых управленческих архивных документов, образующихся в процессе деятельности государственных органов, органов местного самоуправления и организаций, с указанием сроков хранения, утвержденным приказом Минкультуры России от 25.08.2010 N 558, пп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Помимо этого, установлен четырехлетний срок хранения для отдельных видов документов: копии счетов-фактур, полученных от посредников, таможенные декларации, бланки строгой отчетности с выделенной суммой НДС и др. Полный список этих документов теперь приведен в п. 11 Правил заполнения счета-фактуры (см. Приложение 1 к Постановлению N 1137). До внесения изменений сроки хранения данных документов были установлены в п. 15 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (Приложение 3 к Постановлению N 1137).

Корректировочный счет-фактура и правила его заполнения

1. Изменена форма корректировочного счета-фактуры, применяемого при расчетах по НДС

а) Откорректировано наименование строки 5 корректировочного счета-фактуры

Прежняя редакция	Новая редакция	Примечание
Строка 5 "Идентификатор государственного контракта, договора (соглашения)"	Строка 5 "Идентификатор государственного контракта, договора (соглашения) (при наличии)"	Формулировка, присутствующая в наименовании строки 5, приведена в соответствие с положениями НК РФ (см. пп. 6.1 п. 5.1 ст. 169 НК РФ)

б) Форма корректировочного счета-фактуры дополнена новой графой - 1 б "Код вида товара"

В данной графе следует отражать код вида товара в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза. Данные указываются в отношении товаров, вывезенных за пределы территории РФ на территорию государства - члена Евразийского экономического союза.

При отсутствии данных ставится прочерк (пп. "а1" п. 2 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры).

в) Откорректировано наименование показателя, предназначенного для подписи корректировочного счета-фактуры индивидуальным предпринимателем. Соответствующие изменения учтены и в Правилах заполнения счета-фактуры

Прежняя редакция	Новая редакция	Примечание
"Индивидуальный предприниматель"	"Индивидуальный предприниматель или иное уполномоченное лицо"	До 01.07.2014 года в налоговом законодательстве не было нормы, предусматривающей право индивидуального предпринимателя возлагать обязанность подписывать счета-фактуры, в т.ч. корректировочные, на уполномоченных им лиц. Это право было предоставлено им Федеральным законом от 20.04.2014 N 81-ФЗ (п. 6 ст. 169 НК РФ), однако в форму счета-фактуры (в том числе корректировочного) и правила его заполнения соответствующие изменения внесены не были. Постановлением N 981 это упущение исправлено (абз. 3 п. 6 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры). Стоит отметить, что и до 01.07.2017 года проставление подписи доверенным лицом индивидуального предпринимателя на счете-фактуре судьи считали легитимным (п. 24 постановления Пленума ВАС от 30.05.2014 N 33).

2. Уточнено, что в корректировочном счете-фактуре может быть отражена дополнительная информация

Новой редакцией Постановления N 1137 предусмотрено, что при условии сохранения установленной формы в корректировочный счет-фактуру могут быть добавлены дополнительные строки и графы. Налогоплательщик может отражать в корректировочном счете-фактуре любую дополнительную информацию, в т.ч. сведения о реквизитах первичного документа (п. 8 Правил заполнения корректировочного счета-фактуры).

Справочно: С 1 января 2015 года Правила заполнения счета-фактуры (см. Приложение 1 к Постановлению N 1137) были дополнены п. 9, предусматривающим, что налогоплательщик вправе указывать в дополнительных строках и графах счета-фактуры дополнительную информацию, в том числе реквизиты первичного документа, при условии сохранения формы счета-фактуры, утвержденной Постановлением N 1137. Для корректировочного счета-фактуры аналогичной нормы Постановление N 1137 не содержало, теперь эта нестыковка устранена.

Журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур

1. Изменена форма журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по НДС

а) Откорректировано совокупное наименование граф 10-12 в части 1 журнала

Прежняя редакция	Новая редакция	Примечание
Совокупное наименование граф 10-12 "Сведения о посреднической деятельности, указываемые комиссионером (агентом), застройщиком или техническим заказчиком"	Совокупное наименование граф 10-12 "Сведения из счетов-фактур, полученных от продавцов"	Прежняя редакция Правил ведения журнала предусматривала, что графы 10-12 в части 1 журнала заполняются только комиссионером (агентом) при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров. Согласно новой редакции указанных Правил в этих графах должны отражаться: - сведения из счетов-фактур (таможенных деклараций, заявлений о ввозе товаров и уплате косвенных налогов), полученных от продавца (продавцов) комиссионером (агентом), экспедитором, застройщиком или заказчиком, выполняющим функции застройщика, - сведения из счетов-фактур, составленных указанными лицами при исполнении ими обязанностей налогового агента при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговом орган (пп. "к" п. 7 Правил ведения журнала)

Внимание

До вступления в силу поправок, внесенных Постановлением N 981, таможенные декларации, а также заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов в журнале учета счетов-фактур регистрации не подлежали (п. 15 прежней редакции Правил ведения журнала).

б) Откорректировано наименование графы 12

Прежняя редакция	Новая редакция	Примечание
Графа 12 "номер и дата счета-фактуры, полученного от продавца (из графы 4 части 2)"	Графа 12 "номер и дата счета-фактуры (корректировочного счета-фактуры), полученного от продавца (из графы 4 (графы 6) части 2)"	Поскольку и до внесения изменений в форму журнала полученных и выставленных счетов-фактур Правила заполнения данного журнала содержали оговорку о том, что в графе 12 указываются сведения о номере и дате корректировочного счета-фактуры*, полагаем, что рассматриваемая поправка носит исключительно технический характер. ______________________________ * См. прежнюю редакцию пп. "м" п. 7 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур

Внимание

По новым правилам при составлении счета-фактуры экспедитором, застройщиком или заказчиком, выполняющим функции застройщика, приобретающими у двух и более продавцов товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени, в графе 12 также указываются регистрационный номер таможенной декларации в отношении товаров, ввозимых на территорию РФ, номер и дата заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (пп. "м" п. 7 Правил ведения журнала).

в) Откорректировано наименование показателя, предназначенного для подписи журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур индивидуальным предпринимателем. Соответствующие изменения учтены и в Правилах ведения журнала

Прежняя редакция	Новая редакция	Примечание
"Индивидуальный предприниматель"	"Индивидуальный предприниматель или иное уполномоченное лицо"	До 01.07.2014 года в налоговом законодательстве не было нормы, предусматривающей право индивидуального предпринимателя возлагать обязанность подписывать счета-фактуры на уполномоченных им лиц. Это право было предоставлено им Федеральным законом от 20.04.2014 N 81-ФЗ (п. 6 ст. 169 НК РФ). Право лиц, уполномоченных ИП подписывать счет-фактуру, влечет за собой и возникновение для них права подписывать журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур (см. п. 13 Правил ведения журнала)

2. Из Правил ведения журнала исключены положения, обязывающие отражать в журнале информацию о датах выставления и получения счетов-фактур

Постановлением N 981 признаны утратившими силу пп. "б" п. 7 и пп. "б" п. 11 Правил ведения журнала, эти пункты содержали информацию о порядке заполнения графы 2 "Дата выставления" части 1 журнала и графы 2 "Дата получения" части 2 журнала. Тем не менее форма журнала по-прежнему содержит указанные графы как в первой, так и во второй частях.

3. Четко определен круг лиц, которые обязаны вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур

Пунктом 1 Правил ведения журнала теперь четко определено, что данный журнал ведется только в случае выставления и (или) получения счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица:

- на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента);

- на основании договоров субкомиссии, субагентских договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени субкомиссионера, субагента;

- на основе договоров транспортной экспедиции;

- при выполнении функций застройщика.

Внимание

Новыми Правилами ведения журнала четко конкретизирована обязанность по ведению данного журнала субагентами и субкомиссионерами. До внесения рассматриваемых изменений такой обязанности Правила прямо не содержали, однако она следовала из совокупности положений НК РФ.

Кроме того, установлен круг лиц, обязанных вести рассматриваемый журнал при осуществлении вышепоименованной деятельности:

а) плательщики НДС, в том числе исполняющие обязанности налоговых агентов, а также лица, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС;

б) лица, не являющиеся плательщиками НДС.

Напомним, что с 01.01.2015 года с основной массы налогоплательщиков НДС снята обязанность по ведению журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур (см. п. 3 ст. 169 НК РФ), исключением являются только лица, осуществляющие посреднические операции, прямо поименованные в п. 3.1 ст. 169 НК РФ. Между тем, в Правилах ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур указанные изменения отражены не были.

Наличие в Правилах "старых" формулировок и положений, основанных на упраздненных нормах НК РФ, хотя в целом и не противоречило нормам НК РФ, тем не менее, существенно затрудняло процесс восприятия этих Правил и влекло за собой неясности их трактовки. Постановлением N 981 формулировки Правил приведены в соответствие с формулировками п. 3-3.1 ст. 169 НК РФ.

По этой причине также:

- из Правил исключены нормы, в которых содержалась информация о порядке ведения журнала лицами, с 2015 года журнал вести необязанными (см. п. 9 и абз. абз. 3-4, 9 ,17 пп. "а" п. 7);

- Правила дополнены нормами, расширяющими круг лиц, которые могут выставлять (от которых может быть получен) счета-фактуры, подлежащие регистрации в журнале (добавлены экспедиторы, застройщики, заказчики, исполняющие функции застройщиков) (см. пп.пп. "а", "к", "м" п. 7 и пп.пп. "а", "м" п. 11).

Помимо этого из п. 3.1 ст. 169 НК РФ в Правила ведения журнала (см. п. 1.1 и п. 1.2) также перенесены положения, уточняющие, что:

- лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность на основе договоров транспортной экспедиции (как налогоплательщики, так и не являющиеся таковыми), обязаны вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур только в случае приобретения товаров (работ, услуг) от своего имени, стоимость которых не включается ими в расходы в соответствии с условиями заключенных договоров;

- в журнале учета не подлежат регистрации счета-фактуры, выставленные налогоплательщиками (комиссионерами, агентами, экспедиторами, застройщиками или заказчиками, выполняющими функции застройщика) на сумму дохода в виде своего вознаграждения.

4. Установлены случаи, в которых журнал учета полученных и выставленных счетов фактур вести не нужно

Журнал не ведется в следующих случаях (п. 1.3 Правил ведения журнала):

а) реализация комиссионером (агентом) товаров (работ, услуг), имущественных прав лицам, указанным в пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ (т.е. лицам, не являющимся налогоплательщиками НДС, и налогоплательщикам, освобожденным от исполнения обязанностей налогоплательщика);

б) реализация комиссионером (агентом) товаров (работ, услуг), имущественных прав в случаях, предусмотренных п. 5 ст. 161 НК РФ (т.е. при реализации товаров, передаче имущественных прав, выполнении работ, оказании услуг на территории РФ иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков НДС).

5. Исключены положения, разрешающие некоторым лицам не вести вторую часть журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур

Прежней редакцией Правил было определено, что налогоплательщики НДС, предусмотренные п. 5 ст. 170 НК РФ (банки, страховщики, негосударственные пенсионные фонды и др.), и налоговые агенты, не являющиеся плательщиками НДС, ведут только часть 1 журнала учета в тех налоговых периодах, в которых регистрируют соответствующие счета-фактуры (п. 2 "старой" редакции Правил ведения журнала). Постановлением N 981 данная норма упразднена.

6. Упразднена обязанность заполнять журнал учета в случае, если в налоговом периоде отсутствуют полученные или выставленные счета-фактуры (в т.ч. исправленные и корректировочные)

До внесения изменений в данной ситуации Правила ведения журнала указывали на необходимость заполнения строк журнала. Графы частей 1 и 2 при этом не заполнялись (см. абз. 5 п. 8 и абз. 4 п. 12 Правил). В форме журнала строки предусмотрены только для отражения информации о наименовании налогоплательщика (лица, не являющегося налогоплательщиком), его ИНН и КПП, а также для проставления подписей руководителем организации, ИП или уполномоченными ими лицами. Соответственно, заполнение строк журнала без заполнения его граф, по сути, лишено смысла и фактически приравнивается к отсутствию журнала.

7. Исключены положения, обязывающие регистрировать в журнале счета-фактуры с пометкой "Без НДС"

Из пп. "а" п. 7, п.п. 8, 12 Правил ведения журнала исключены положения, в которых говорится о порядке заполнения журнала при выставлении и получении счетов-фактур (в т.ч. корректировочных и исправленных) налогоплательщиками, указанными в ст. 145, 145.1 НК РФ.

Напомним, что согласно п. 5 ст. 168 НК РФ лица, получившие освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС на основании ст. 145 НК РФ, обязаны составлять счета-фактуры без выделения суммы НДС. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)". По мнению Минфина России, это же правило распространяется на лиц, освобожденных от уплаты НДС по ст. 145.1 НК РФ (участники проекта Сколково) (см., например, письма от 24.05.2013 N 03-07-09/18686, от 12.09.2012 N 03-07-09/129).

Постановление N 1137 (как в новой, так и в старой редакции) прямо не указывает на обязанность регистрировать в журнале счета-фактуры, полученные от налогоплательщиков, освобожденных от исполнения обязанностей плательщиков НДС на основании ст.ст. 145, 145.1 НК РФ. Однако наличие приведенных норм (абз. 3 пп. "а" п. 7, абз. 3 п. 8 и абз. 3 п. 12 старой редакции Правил ведения журнала) фактически говорило о том, что счета-фактуры с пометкой "Без НДС" в журнале учета счетов-фактур должны быть зарегистрированы.

Упразднение этих положений, на наш взгляд, свидетельствует о том, что данные счета-фактуры с 1 октября 2017 года в журнале учета счетов-фактур можно не регистрировать. В то же время необходимо учитывать, что норм, прямо разрешающих этого не делать, Постановление N 1137 по-прежнему не содержит.

8. Уточнены правила регистрации счетов-фактур в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур

До внесения изменений из Правил ведения журнала следовало, что счета-фактуры подлежат единой регистрации в хронологическом порядке (п.п. 3, 10 прежней редакции Правил).

При этом

- "исходящие" счета-фактуры регистрировались по дате их выставления или составления (исправления) (в части 1 журнала);

- "входящие" - по дате их получения (в части 2 журнала).

Новые правила порядок регистрации счетов-фактур связывают не с хронологией их выставления (получения), а с налоговым периодом, к которому счет-фактура относится.

Так, в новой редакции Правил ведения журнала (см. п. 3) определено, что в соответствующей части журнала (1 или 2) подлежат единой регистрации счета-фактуры, составленные за истекший налоговый период. При этом отдельно оговорено, что указанный порядок регистрации распространяется в т.ч. на счета-фактуры, полученные после завершения истекшего налогового периода, в котором был составлен счет-фактура покупателю, но до срока представления налоговой декларации за соответствующий налоговый период.

Кроме того, установлено, что при необходимости внесения в журнал учета счетов-фактур каких-либо исправлений или корректировок все изменения должны производиться в журнале, составленном за тот налоговый период, к которому относится исправляемый (корректируемый, аннулируемый, пропущенный) счет-фактура. Это правило действует даже в том случае, если изменения в журнал вносятся после завершения налогового периода (п. 12 Правил ведения журнала).

Получается, что для регистрации счета-фактуры в журнале ключевое значение теперь имеет дата его составления (строка 1). Именно по этой дате следует ориентироваться при принятии решения о том, в журнале какого периода должен быть зарегистрирован счет-фактура. Причем факт упразднения условия о хронологическом порядке регистрации позволяет прийти к выводу, что исходящие и входящие счета-фактуры могут быть зарегистрированы в журнале в любой последовательности, не обязательно по порядку. В пользу этого вывода говорит и описанный выше факт исключения из Правил информации о порядке заполнения графы 2 "Дата выставления" части 1 журналы и графы 2 "Дата получения" части 2 журнала.

Справочно: Из Правил ведения журнала исключен п. 10. В данной пункте шла речь о правилах регистрации в журнале полученных счетов-фактур. Полагаем, упразднение этого пункта связано с тем, что ег положения фактически дублировали положения, содержащиеся в абз. 2 п. 3 Правил.

9. Определены правила внесения исправлений и корректировок в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур

Внимание

Ранее порядок внесения изменений в журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур на нормативном уровне установлен не был.

Необходимость внести изменения в журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур может возникнуть в следующих случаях (п. 12 Правил ведения журнала):

1. В зарегистрированный счет-фактуру вносятся изменения:

В этом случае:

- изначально зарегистрированный счет-фактура подлежит аннулированию;

- аннулируемый счет-фактура регистрируется в новой строке журнала с отрицательным значением;

- в следующее строке журнала регистрируется счет-фактура с внесенными в него изменениями, с положительным значением, при этом в графах 8 - 19 журнала указываются исправленные данные (если эти данные не исправлялись, в соответствующих графах указываются данные, отраженные в изначальном (аннулированном) счете-фактуре);

- все записи производятся в журнале того налогового периода, в котором был зарегистрирован изменяемый счет-фактура.

2. Счет-фактура зарегистрирован ошибочно (подлежит удалению из журнала):

В такой ситуации:

- аннулирование производится в журнале того налогового периода, в котором был ошибочно зарегистрирован удаляемый счет-фактура;

- записи данных об аннулируемом счете-фактуре вносятся в новую строку журнала с отрицательным значением.

3. Счет-фактура не был своевременно зарегистрирован в журнале (пропущен):

В этом случае:

- регистрация счета-фактуры производится обычным образом, в новой строке журнала, составленного за налоговый период, в котором должен был быть зарегистрирован пропущенный счет-фактура.

Уточненные данные журнала в дальнейшем используются для внесения соответствующих изменений в декларацию по НДС.

10. Определены правила заполнения журнала при импорте товаров на территорию РФ

Пунктом 15 прежней редакции Правил ведения журнала было установлено, что такие документы, как таможенные декларации и заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, в журнале регистрироваться не должны. Постановлением N 981 эта норма упразднена.

Новой редакцией рассматриваемых Правил определено, что сведения из таможенных деклараций, заявлений о ввозе товаров и уплате косвенных налогов подлежат отражению в графах 10-12 части 1 и графе 4 части 2 журнала учета счетов-фактур (пп. "л" п. 7 Правил ведения журнала). При этом оговорено, что графа 11 части 1 журнала "ИНН/КПП продавца" не заполняется при отражении данных таможенных деклараций и заявлений о ввозе товаров и уплате косвенных налогов (аналогичное правило установлено для и графы 9 части 2 журнала).

Внимание

В случае если счета-фактуры составляют экспедиторы, застройщики или заказчики, выполняющие функции застройщиков, которые приобретают у двух и более продавцов товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени, то в отношении товаров, ввозимых на территорию РФ в графе 12 "Номер и дата счета-фактуры (корректировочного счета-фактуры) продавца" части 1 журнала необходимо указывать также регистрационный номер таможенной декларации, номер и дату заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов.

Справочно: В графе 4 "Порядковый номер и дата составления счета-фактуры" части 2 журнала регистрационные номера таможенных деклараций и номера и даты заявлений о ввозе товаров и уплате косвенных налогов могут быть указаны через разделительный знак ";" (точка с запятой).

Также установлен порядок заполнения граф 14 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав по счету-фактуре - всего" и 15 "В том числе сумма НДС по счету-фактуре" частей 1 и 2 журнала в случае регистрации в нем таможенных деклараций, заявлений о ввозе товаров и уплате косвенных налогов. См. пп. "о" и пп. "п" п. 7, пп. "о" и пп. "п" п. 11 Правил ведения журнала.

Определено, что:

а) при отражении в журнале учета данных таможенной декларации в отношении товаров, ввозимых на территорию РФ:

- в графе 14 указывается стоимость этих товаров, отраженная в учете;

- в графе 15 указывается сумма НДС из колонки "Сумма", отраженная по коду вида таможенного платежа 5010 графы 47 основного и (или) добавочных листов таможенной декларации.

б) при отражении в журнале учета данных заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов:

- в графе 14 отражается налоговая база, указанная в графе 15 заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов;

- в графе 15 указывается сумма НДС, указанная в графе 20 заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов.

11. Уточнены правила ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговом органе РФ

В такой ситуации:

- в графе 4 "Порядковый номер и дата составления счета-фактуры" части 2 журнала указываются номер и дата счета-фактуры, составленного налоговым агентом, указанным в п.п. 1 - 2 ст. 161 НК РФ (пп. "г" п. 11 Правил ведения журнала);

- графа 11 "ИНН/КПП продавца" части 1 журнала и графа 9 "ИНН/КПП продавца" части 2 журнала при отражении данных: по счету-фактуре, составленному налоговым агентом, указанным в п.п. 1 - 2 ст. 161 НК РФ не заполняется ((пп. "л" п. 7 и пп. "и" п. 11 Правил ведения журнала).

12. Уточнены нюансы регистрации счетов-фактур в журнале их учета при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав

См. пп.пп. "о", "п" п. 7 Правил ведения журнала.

Напомним, что в ситуации, когда при реализации товаров (работ, услуг) посредник действует от своего имени, для исполнения требований п.п. 1 и 3 ст. 168 НК РФ он обязан в течение пяти дней, считая с даты реализации товара (работ, услуг) покупателю, выписать на его имя соответствующий счет-фактуру с выделением суммы НДС. Этот счет-фактура подлежит регистрации в части 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур агента (комиссионера).

Показатели выставленного покупателю счета-фактуры передаются принципалу (комитенту), который на основании полученных данных выставляет посреднику счет-фактуру той же датой, которой был выписан агентом (комиссионером) счет-фактура покупателю. Этот счет-фактуру посредник регистрирует в части 2 журнала учета счетов-фактур.

Внимание

Новой редакцией Правил ведения журнала полученных и выставленных счетов-фактур (см. пп. "а" п. 7) отменена обязанность принципала (комитента) регистрировать выданные посреднику счета-фактуры в части 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур. В книге продаж такие счета-фактуры регистрируются в прежнем порядке (п. 20 Правил ведения книги продаж).

а) Определен порядок регистрации счетов-фактур в части 1 журнала их учета в ситуации, когда посредник выставляет покупателю единый (общий) счет-фактуру на собственные товары и товары, принадлежащие комитенту (принципалу)

В этом случае в графе 14 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав по счету-фактуре - всего" части 1 журнала следует показать данные о стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, взятые из графы 9 по строке "Всего к оплате" счета-фактуры. А в графе 15 "В том числе сумма НДС по счету-фактуре" части 1 журнала - только сумму НДС в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, реализуемых по договору комиссии (агентскому договору).

б) Установлен порядок регистрации счетов-фактур в части 1 журнала их учета в ситуации, когда посредник выставляет покупателю единый (общий) счет-фактуру на товары, принадлежащие нескольким комитентам (принципалам)

В такой ситуации в графе 14 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав по счету-фактуре - всего" части 1 журнала указывается стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав из графы 9 по строке "Всего к оплате" по каждому счету-фактуре, выставленному комитентом (принципалом) комиссионеру (агенту). В графе 15 "В том числе сумма НДС по счету-фактуре" части 1 журнала нужно показать сумму НДС из графы 8 по строке "Всего к оплате" по каждому счету-фактуре, выставленному комитентом (принципалом) комиссионеру (агенту).

в) Установлен порядок регистрации счетов-фактур в части 2 журнала при получении посредником счетов-фактур от двух и более комитентов (принципалов)

В данном случае в графе 14 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав по счету-фактуре - всего" части 2 журнала указывается стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав по каждому комитенту (принципалу), а в графе 15 "В том числе сумма НДС по счету-фактуре" части 2 журнала - сумма НДС по каждому комитенту (принципалу).

13. Уточнены нюансы регистрации счетов-фактур в журнале их учета при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав

См. п. 7.1 и пп.пп. "о", "п" п. 11 Правил ведения журнала.

Напомним, что счета-фактуры, полученные от продавцов посредниками, действующими от своего имени, экспедиторами или застройщиками (заказчиками, выполняющим функции застройщика), выписываются на их имя и регистрируются ими в части 2 журнала полученных и выписанных счетов-фактур. Затем эти счета-фактуры перевыставляются принципалу (комитенту), покупателю, клиенту, инвестору и регистрируются. Перевыставленный счет-фактуру посредник, экспедитор или застройщик (заказчик, выполняющий функции застройщика) регистрирует в части 1 своего журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур.

а) Установлен порядок регистрации в части 2 журнала учета счетов-фактур, в которых отражены данные о товарах, приобретенных посредником, экспедитором или застройщиком (заказчиком, выполняющим функции застройщика) как для себя, так для комитентов, покупателей, клиентов, инвесторов

В данной ситуации в графе 14 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав по счету-фактуре - всего" части 2 журнала должна быть отражена стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, указанная в графе 9 по строке "Всего к оплате" счета-фактуры. В графе 15 "В том числе сумма НДС по счету-фактуре" части 2 журнала вносятся сведения о сумме НДС в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав, приобретаемых по договору комиссии (агентскому договору), договору транспортной экспедиции, а также приобретаемых при выполнении функций застройщика.

б) Установлен порядок регистрации счетов-фактур в части 1 журнала их учета в ситуации, когда посредник, экспедитор или застройщик (заказчик, выполняющий функции застройщика) приобретают товары для двух и более комитентов, покупателей, клиентов, инвесторов

В таком случае в графе 14 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав по счету-фактуре - всего" части 1 журнала должна быть указана стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав из графы 9 по строке "Всего к оплате" каждого счета-фактуры, выставленного продавцами в доле, предъявленной каждому комитенту (принципалу), покупателю (клиенту, инвестору). В графе 15 "В том числе сумма НДС по счету-фактуре" части 1 журнала показывается сумма НДС из графы 8 по строке "Всего к оплате" каждого счета-фактуры, выставленного продавцами в доле, предъявленной каждому комитенту (принципалу), покупателю (клиенту, инвестору

в) Установлен порядок регистрации счетов-фактур в части 1 журнала их учета в ситуации, когда посредник, экспедитор или застройщик (заказчик, выполняющий функции застройщика) приобретают товары у двух и более продавцов

В этой ситуации в графах 10 - 15 части 1 журнала указываются в отдельных позициях соответствующие данные из счетов-фактур, выставленных посреднику (экспедитору, застройщику или заказчику, выполняющему функции застройщика) продавцами. При этом данные, указываемые в графе 15 "В том числе сумма НДС по счету-фактуре" части 1 журнала учета по каждому комитенту (принципалу), покупателю (клиенту, инвестору), в сумме должны соответствовать итоговым данным, отраженным в графе 8 по строке "Всего к оплате" счета-фактуры, составленного посредником (экспедитором, застройщиком или заказчиком, выполняющим функции застройщика).

14. Уточнены формулировки п. 4 Правил ведения журнала полученных и выставленных счетов-фактур

В данной пункте идет речь о том, как действовать участникам электронного документооборота в том случае, если одной из сторон не получен счет-фактура, составленный другой стороной в электронном виде. В прежней редакции Приложения 3 к Постановлению N 1137 в качестве сторон электронного документооборота в данном пункте фигурировали продавец и покупатель. Теперь в п. 4 Правил говорится о комитенте (принципале), покупателе (клиенте, инвесторе), комиссионере (агенте), экспедиторе, застройщике или заказчике, выполняющем функции застройщика. Т.е. формулировки рассматриваемой нормы приведены в соответствие с положениями НК РФ (см. п. 3 - 3.1 ст. 169 в редакции Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ).

15. Исключена норма, поясняющая порядок ведения журнала полученных и выставленных счетов-фактур организациями, имеющими обособленные подразделения

Из п. 13 Правил ведения журнала исключен первый абзац, которым было установлено, что организация, реализующая товары и пр. через свои обособленные подразделения, если эти подразделения от имени организации выставляют покупателям счета-фактуры, ведет журнал учета по организации.

Полагаем, что исключение данной нормы носит технический характер. Дело в том, что Постановление N 1137 и нормы НК РФ не предусматривают какого-либо особого порядка для ведения журнала учета счетов-фактур (а также книги покупок и книги продаж) организациями, реализующими или приобретающими товары (работы, услуги) через свои обособленные подразделения. Иными словами, независимо от наличия в составе организации филиалов журнал учета счетов-фактур (а также книги покупок и продаж) должны вестись в целом по организации (см. также письмо Минфина России от 24.03.2015 N 03-07-11/16050). Получается, что наличие в Правилах ведения журнала рассматриваемой упраздненной нормы, по сути, не имеет смысла.

16. Отменена обязанность скреплять страницы журнала учета счетов-фактур печатью организации

Из п. 13 Правил ведения журнала исключены положения, обязывающие организации заверять страницы журнала печатью. Данные изменения обусловлены принятием Федеральным законом от 06.04.2015 N 82-ФЗ.

Лазукова Екатерина

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

Профессиональный бухгалтер