Обзор изменений в законодательстве о бухгалтерском учете с 2017 года (подготовлено экспертами компании "Гарант")

Обзор изменений в законодательстве о бухгалтерском учете с 2017 года

октябрь 2017 г.

Уточнен статус положений по бухгалтерскому учету (ПБУ)

Статья 30 Закона N 402-ФЗ дополнена ч. 1.1, в силу которой все положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), утвержденные Минфином России с 1 октября 1998 г. до 1 января 2013 г., признаны федеральными стандартами бухгалтерского учета.

Изменения внесены пунктом 3 ст. 1 Федерального закона от 18.07.2017 N 160-ФЗ (далее - Закон N 160-ФЗ) и вступили в силу с 19 июля 2017 года.

Нововведения, по сути, ничего не меняют. Напомним, что в силу ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ применять правила ведения бухгалтерского учета, утвержденные до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ, субъекты должны были до утверждения федеральных стандартов, предусмотренных этим законом. При этом ПБУ и ранее, без признания их федеральными стандартами, являлись документами, назначение которых состоит в установлении правил и допустимых способов ведения бухгалтерского учета.

Таким образом, признание этих документов стандартами означает, что действующие в настоящее время ПБУ не противоречат Закону N 402-ФЗ.

В свою очередь, федеральным стандартам не должны противоречить отраслевые стандарты (ч. 15 ст. 21 Закона N 402-ФЗ). Однако Законом N 160-ФЗ предусмотрено исключение из этого правила: оно не действует в отношении ПБУ, признанных федеральными стандартами, а также утвержденных Банком России отраслевых стандартов бухгалтерского учета и иных нормативных актов, регулирующих бухгалтерский учет в кредитных и некредитных финансовых организациях.

Основанием для внесения в Закон N 402-ФЗ такой "исключительной" нормы послужил целый ряд событий, связанных с принятием ЦБ РФ двух документов: Положения N 448-П и отраслевого стандарта N 492-П (для кредитных и некредитных финансовых организаций соответственно) (далее - Положение N 448-П и Положение N 492-П).

Разрабатывались указанные положения на основе МСФО, как того и требует п. 4 ст. 20 Закона N 402-ФЗ. В результате в эти документы был внесен ряд норм, которых нет в ПБУ 6/01. Вполне возможно, что никакого резонанса не последовало, если бы внесенные изменения не повлияли на вопрос определения налоговой базы по налогу на имущество. Вкратце отметим, что в результате внесенных изменений активы, учитываемые на балансовых счетах 619, 620 и 621 кредитных организаций, были выведены из-под обложения налогом на имущество.

С этим изначально не согласился Минфин России, увидев противоречие в документе, разработанном ЦБ РФ, ПБУ 6/01 (письмо Минфина России от 05.02.2016 N 03-05-04-01/5884 направлено в адрес ЦБ РФ письмом Минфина России от 10.02.2016 N 03-05-04-01/6931 и доведено до налоговых органов для использования в работе письмом ФНС России от 18.02.2016 N БС-4-11/2665). Однако ЦБ РФ удалось отстоять свою позицию, и в настоящее время указанное письмо действует в части, не противоречащей письмам Минфина России от 05.04.2017 N 03-05-04-01/20122 (информация ФНС России от 04.07.2017).

Таким образом, сложилась парадоксальная ситуация, когда исполнением одного требования Закона (п. 4 ст. 20 Закона N 402-ФЗ) было, по сути, нарушено другое (ч. 15 ст. 21 Закона N 402-ФЗ).

Вероятно, во избежание в дальнейшем подобного рода ситуаций и была принята норма о допустимости противоречий в отношении действующих ПБУ, в которые в ожидании принятия новых стандартов давно не вносились существенные изменения, и вновь утверждаемых отраслевых стандартов.

Иными словами, исходя из этого допущения, отраслевые стандарты не должны противоречить Закону N 402-ФЗ и тем федеральным стандартам, принятие которых ожидается начиная с 2019 года (на сегодняшний день некоторые из них утверждены только для организаций госсектора) (ч. 15 ст. 21 Закона N 402-ФЗ). При этом допускается, что положения отраслевых стандартов могут не соответствовать положениям существующих ПБУ.

Перечень всех ПБУ, признанных федеральными стандартами, приведен в информационном сообщении Минфина России от 26.07.2017 N ИС-учет-8.

В указанный перечень не попали два документа:

- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н);

- Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденное письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее - Положение N 160).

Эти положения, хотя и не входили ранее в состав ПБУ, тем не менее имели тот же статус.

Невключение их в перечень федеральных стандартов можно объяснить неполным соответствием этих документов положениям действующего законодательства.

Так, несмотря на периодические исключения недействующих норм из Положения N 34н (последнее было в марте 2017 г.)*(1), отдельные его нормы продолжают дублировать уже утративший силу Закон N 129-ФЗ.

При этом в Положение N 160, действующее с 01.01.1994, изменения не вносились ни разу.

По сути, это "невключение" означает исключение из документов в области регулирования бухгалтерского учета (ст. 21 Закона N 402-ФЗ).

В то же время полагаем, что оба этих документа до прекращения их действия могут применяться в части, не противоречащей законодательству, на основании ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ.

______________________________

*(1) Согласно позиции Верховного Суда РФ (решение от 08.07.2016 N АКПИ16-443) признаны утратившими силу отдельные нормы Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности (пп.пп. "а", "б" п. 4, абз. 1 п. 12, абз. 1, 2 п. 13 Положения, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н). Это определение и перечень объектов бухучета, требования к оформлению первичных учетных документов, включая форму и обязательные реквизиты (приказ Минфина России от 29.03.2017 N 47н).

Рекомендуем:

Энциклопедия решений Федеральное регулирование бухгалтерского учета Положения (стандарты) по бухгалтерскому учету (ПБУ)

Изменения в ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"

С 06.08.2017 вступили в силу изменения в ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", внесенные приказом Минфина России от 28.04.2017 N 69н (далее - Приказ N 69н).

Основная их цель - упорядочение процедуры формирования учетной политики, активизация применения МСФО при выработке ее положений, а также приведение норм ПБУ 1/2008 в соответствие с федеральным законом "О бухгалтерском учете" от 06.12.2011 N 402-ФЗ (информационное сообщение Минфина России от 02.08.2017 N ИС-учет-9").

Рассмотрим основные поправки, внесенные в ПБУ 1/2008.

1. Приведение положений ПБУ 1/2008 в соответствие с Законом N 402-ФЗ

Что изменилось	Причина изменения
В абзаце 1 п. 1 ПБУ 1/2008 термин "государственные (муниципальные) учреждения" заменен на "организации государственного сектора"	Термин "государственные (муниципальные) учреждения" использовался в "старом" Законе о бухгалтерском учете. С принятием Закона 402-ФЗ этот термин был заменен на более широкое понятие "организации государственного сектора", который включает в себя не только государственные (муниципальные) учреждения, но и: - государственные органы; - органы местного самоуправления; - органы управления государственных внебюджетных фондов; - органы управления территориальных государственных внебюджетных фондов (п. 9 ст. 3 Закона N 402-ФЗ). Теперь замена терминов произошла и в ПБУ 1/2008. Однако в другие ПБУ подобного рода изменений внесено не было. И в них по-прежнему присутствует термин "государственные (муниципальные) учреждения"
ПБУ 1/2008 дополнен п. 5.1, которым установлено общее правило для всех организаций, а именно возможность выбора способов ведения бухгалтерского учета независимо от выбора их другими экономическими субъектами. Исключение из этого правила установлено только для дочерних обществ. В случае, когда головная организация утверждает обязательные стандарты для дочерних обществ, последние обязаны формировать свою учетную политику только исходя из указанных стандартов	Аналогичные нормы содержатся в ч. ч. 12 и 14 ст. 21 Закона N 402-ФЗ с момента вступления его в силу. В прежней редакции ПБУ 1/2008 порядок формирования учетной политики дочерними обществами не оговаривался. В настоящее время это упущение устранено
Приказом N 69н перечень организационно-распорядительных документов, которыми может быть оформлена учетная политика, дополнен еще одним документом: стандартом	Перечень документов, содержащихся в п. 8 ПБУ 1 /2008, и до внесения в него указанных дополнений являлся открытым. При этом понятие "стандарты экономического субъекта" в свое время явилось новшеством Закона N 402-ФЗ. Смысл стандартов - в упорядочении организации и ведения экономическим субъектом бухгалтерского учета (ч. 11 ст. 21 Закона N 402-ФЗ). Как правило, создание внутренних учетных стандартов - прерогатива крупных организаций, имеющих разветвленную сеть обособленных подразделений, дочерних обществ и т.д. Формирование стандартов в этом случае действительно способствует единообразию ведения бухгалтерского учета в рамках всей организации. То есть, помимо учетной политики, в организации существуют такие документы, как: стандарт по учету основных средств, стандарт по учету вознаграждений работникам и т.д., подробно регламентирующие те вопросы, которые связаны с организацией и ведением учета конкретных объектов. При этом внутренние стандарты обязательны к применению всеми подразделениями субъекта, а также дочерними обществами (ч.ч. 13, 14 ст. 21 Закона N 402-ФЗ)
Из п. 24 ПБУ 1/2008 исключено упоминание о пояснительной записке. Утратил силу и п. 25 ПБУ 1/2008, согласно которому организации обязаны были заранее сообщать о грядущих изменениях в учетной политике на следующий год	Пояснительная записка исключена из состава бухгалтерской отчетности с момента вступления в силу Закона N 402-ФЗ (ч. 1 ст. 14 Закона N 402-ФЗ). При этом сохранил силу п. 16 ПБУ 1/2008, в соответствии с которым изменения в учетной политике, имеющие существенный характер, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно (п. 16 ПБУ 1/2008). Например, учетная политика организации изменилась в 2017 году. Следовательно, причину изменений и их суть необходимо раскрыть в пояснениях к годовой бухгалтерской отчетности за 2017 год (п. 10 ПБУ 4/99)
Термин "положения по бухгалтерскому учету" заменен на термин "федеральные стандарты бухгалтерского учета" (абз. 2 п. 18 ПБУ 1/2008)	В новой редакции ПБУ 1/2008 учтены изменения, внесенные п. 3 ст. 1 Закона N 160-ФЗ

Рекомендуем:

Энциклопедия решений Раскрытие учетной политики по бухгалтерскому учету

2. Уточнено требование рациональности

Условие рациональности является одним из требований, предъявляемых к учетной политике организаций (абз. 7 п. 6 ПБУ 1/2008).

Согласно новой редакции указанной нормы критерий рациональности основывается не только исходя из условий хозяйствования и величины организации, но также из соотношения затрат на формирование информации о конкретном объекте бухгалтерского учета и полезности (ценности) этой информации.

Иными словами, затраты на формирование информации в бухгалтерском учете не должны превышать выгоду, которую она может принести.

Ранее условие рациональности являлось самостоятельным основанием для изменения (применения нового способа) учетной политики (п. 10 ПБУ 1/2008). В новой редакции основной целью изменения способа ведения учета является только повышение качества информации об объекте бухгалтерского учета.

Внимание

Руководствоваться при выборе способа ведения бухгалтерского учета исключительно требованием рациональности вправе организации:

- применяющие упрощенные способы бухгалтерского учета (п. 7.2 ПБУ 1/2008);

- в отношении несущественной информации, от которой не зависят экономические решения пользователей отчетности (п. 7.4 ПБУ 1/2008). Существенность, как всегда, определяется совокупностью качественных и количественных характеристик информации. Критерии существенности (несущественности) должны быть определены учетной политикой.

Рекомендуем:

Энциклопедия решений Объекты бухгалтерского учета

3. Выбор способа ведения бухгалтерского учета

До внесения изменений в ПБУ 1/2008 в тех случаях, когда организации самостоятельно предстояло разработать способ ведения бухгалтерского учета по какому-либо вопросу, она могла осуществить выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством РФ, и зафиксировать его в учетной политике. Если такие способы не были установлены, то субъект вправе был воспользоваться иными ПБУ, а также МСФО.

Согласно новому порядку бухгалтеру, в первую очередь, необходимо принимать во внимание ФСБУ (в настоящее время - это действующие ПБУ, признанные федеральными стандартами на основании ч. 1.1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ).

Если ФСБУ не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то организация должна самостоятельно разработать способ учета. Документы, которыми она должна руководствоваться в этом случае, и последовательность их применения, установлены п. 7.1 ПБУ 1/2008:

Ситуация	Документы, которыми должны руководствоваться организации при выборе способов учета	Примечание
ФСБУ установлен единственный способ ведения бухгалтерского учета	ФСБУ	Применяется только этот способ учета. Отказаться от него можно только в исключительных случаях
ФСБУ предусмотрено несколько способов ведения бухгалтерского учета по конкретному вопросу	ФСБУ	Выбор осуществляется только из тех способов, которые обозначены в федеральном стандарте, при соблюдении положений п.п. 5, 5.1 и 6 ПБУ 1/2008 (абз. 1 п. 7 ПБУ 1/2008)
ФСБУ не установлены способы ведения бухгалтерского учета по конкретному вопросу	1. МСФО 2. Положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам 3. Рекомендации в области бухгалтерского учета (п. 7.1 ПБУ 1/2008)	Указанные документы применяются именно в той последовательности, в которой они указаны. То есть при самостоятельной разработке способа ведения учета бухгалтер в начале должен проработать соответствующие МСФО. Если в них отсутствует способ ведения учета по аналогичному объекту, то организация обращается к российским стандартам по аналогичным или связанным вопросам. Если и в них нет нужного способа учета, то за основу берутся рекомендации, принимаемыми органами негосударственного регулирования бухгалтерского учета (информационное сообщение Минфина России от 02.08.2017 N ИС-учет-9")

4. Раскрытие способов ведения бухгалтерского учета

Пользователи бухгалтерской (финансовой) отчетности должны иметь представление об учетной политике организации. С этой целью ПБУ 1/2008 установлена обязанность раскрывать в бухгалтерской (финансовой) отчетности применяемые организацией способы ведения бухгалтерского учета.

Все случаи, когда у организации может возникнуть такая обязанность, перечислены в ПБУ 1/2008.

Состав и содержание информации об учетной политике, подлежащей обязательному раскрытию в бухгалтерской отчетности, устанавливаются соответствующими ФСБУ (ранее - соответственно ПБУ) (п. 18 ПБУ 1/2008).

1. О каких способах ведения бухгалтерского учета необходимо информировать пользователей отчетности?

В ранее действовавшей редакции п. 17 ПБУ 1/2008 организация должна была раскрывать те способы, которые оказывают существенное влияние на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности. При этом организация должна была установить критерий существенности и зафиксировать его в учетной политике.

В новой редакции указанной нормы понятие существенности исключено.

Раскрытию в бухгалтерской (финансовой) отчетности подлежат только те способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых не возможна достоверная оценка финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и (или) движения денежных средств.

2. Состав информации в случае если организация примет решение отступить от общего порядка формирования учетной политики, установленного п.п. 7 и 7.1 ПБУ 1/2008

Состав такой информации определен в новых пунктах 20.1 и 20.2 ПБУ 1/2008.

Организации, которые вправе отступить от правил, установленных п.п. 7 и 7.1 ПБУ 1/2008	В каких случаях можно отступить от правил	Какая информация должна быть отражена в отчетности
Организации, составляющие консолидированную финансовую отчетность или финансовую отчетность организации, не создающей группу, формирующие учетную политику с учетом требований МСФО	Если способ учета, установленный ФСБУ, может привести к несоответствию учетной политики требованиям МСФО	1. Способ, установленный ФСБУ, от применения которого отказалась организация 2. Краткое описание этого способа 3. Требование МСФО, которое может быть нарушено. При этом необходимо описать, каким образом оно будет нарушено (п. 20.1 ПБУ 1/2008)
Все организации	Если формирование учетной политики в соответствии с п.п. 7 и 7.1 ПБУ 1/2008 может привести к недостоверному представлению: - финансового положения организации; - финансовых результатов ее деятельности; - движения ее денежных средств в бухгалтерской (финансовой) отчетности (п. 7.3 ПБУ 1/2008)	1. Наименование ФСБУ, устанавливающего способ ведения учета, от применения которого отказалась организация 2. Краткое описание этого способа 3. Обстоятельства, в результате которых применение общего порядка не позволяет получить достоверное представление об организации 4. Содержание альтернативного способа ведения бухгалтерского учета с пояснениями, каким образом этот способ устраняет недостоверность представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и движения денежных средств 5. Сравнительный анализ (сверку) всех показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности, которые были изменены в результате описанного отступления, как если бы отступление не было сделано (п.п. 7.3, 20.2 ПБУ 1/2008, информационное сообщение Минфина России от 02.08.2017 N ИС-учет-9).

3. Информация о досрочном применении ФСБУ

Речь идет о тех ФСБУ, которые утверждены и опубликованы, но еще не вступили в силу. Если в таком ФСБУ предусмотрена возможность его досрочного применения (т.е. до наступления срока его обязательного применения), то организация, решив использовать эту возможность, должна раскрыть данный факт в своей отчетности (п. 23 ПБУ 1/2008).

До внесения изменений организация, наоборот, должна была раскрывать в отчетности факт неприменения такого нормативного акта, а также провести возможную оценку влияния его применения на показатели бухгалтерской отчетности организации за период, в котором начнется применение.

Внимание

По-прежнему в отчетности подлежат раскрытию:

- существенные способы ведения бухгалтерского учета;

- информация об изменениях в учетной политике (п. 24 ПБУ 1/2008).

5. Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики

Согласно изменениям, внесенным Приказом N 69н в п. 15 ПБУ 1/2008, ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка не только по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый) убыток", но и по другим статьям бухгалтерского баланса. То есть корректируется только сальдо. Корректировка осуществляется на самую раннюю представленную в бухгалтерской (финансовой) отчетности дату.

Поскольку в бухгалтерском балансе итоги отражаются за два предыдущих года, предшествующих отчетному, то и количество отчетных периодов, за который должен быть осуществлен пересчет показателей отчетности, не должно превышать 2 лет.

Титова Елена

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ,

член Палаты налоговых консультантов