Обзор основных изменений по налогу на прибыль организаций - 2019 (подготовлено экспертами компании "Гарант")

См. Обзор - 2019 по другим налогам

Обзор основных изменений по налогу на прибыль организаций - 2019
(глава 25 НК РФ)
(подготовлено экспертами компании "Гарант", июль - декабрь 2018 г.)

В расходы на оплату труда включены затраты на услуги по организации туризма, санаторно-курортного лечения и отдыха на территории России, оказанные работнику и членам его семьи

(Федеральный закон от 23.04.2018 N 113-ФЗ, далее - Закон N 113-ФЗ)

Так, с 01.01.2019 на основании п. 24.2 ст. 255 НК РФ налогоплательщики могут учитывать в составе расходов на оплату труда расходы на оплату услуг по организации туризма, санаторно-курортного лечения и отдыха на территории РФ в соответствии с договором о реализации туристского продукта, оказанных работникам, их супругам, родителям, детям (в том числе усыновленным) в возрасте до 18 лет, подопечным в возрасте до 18 лет, а также детям (в том числе усыновленным) в возрасте до 24 лет, обучающимся по очной форме обучения в образовательных организациях, бывшим подопечным (после прекращения опеки или попечительства) в возрасте до 24 лет, обучающимся по очной форме обучения в образовательных организациях (далее - Расходы). Положения п. 29 ст. 270 НК РФ уже не препятствуют таким действиям.

В целях приведенной нормы услугами по организации туризма, санаторно-курортного лечения и отдыха на территории РФ признаются следующие услуги, оказанные по договору о реализации туристского продукта, заключенному работодателем с туроператором или турагентом:

- услуги по перевозке туриста по территории РФ воздушным, водным, автомобильным и (или) железнодорожным транспортом до пункта назначения и обратно либо по иному согласованному в договоре о реализации туристского продукта маршруту;

- услуги проживания туриста в гостинице (гостиницах) или ином (иных) средстве (средствах) размещения, объекте санаторно-курортного лечения и отдыха, расположенных на территории РФ, включая услуги питания туриста, если услуги питания предоставляются в комплексе с услугами проживания в гостинице или ином средстве размещения, объекте санаторно-курортного лечения и отдыха;

- услуги по санаторно-курортному обслуживанию;

- экскурсионные услуги.

Налогоплательщики получили право учитывать Расходы в фактическом размере, но не более 50 000 рублей в совокупности за налоговый период на каждое лицо, поименованное в п. 24.2 ст. 255 НК РФ. Кроме того, совокупная сумма Расходов, расходов в виде взносов по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, расходы работодателей по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством РФ, учитываемых при формировании налогооблагаемой прибыли, не должна превышать 6 процентов от суммы расходов на оплату труда (абзац девятый п. 16 ст. 255 НК РФ).

При этом следует учитывать, что приведенные правила подлежат применению к договорам о реализации туристского продукта, заключенным начиная с 01.01.2019 (ч. 2 ст. 2 Закона N 113-ФЗ).

Основное технологическое оборудование, эксплуатируемое в случае применения наилучших доступных технологий, может амортизироваться в ускоренном порядке

(п. 2 ст. 6, ч. 5 ст. 12 Федерального закона от 21.07.2014 N 219-ФЗ)

Так, на основании пп. 5 п. 1 ст. 259.3 НК РФ, вступившего в силу 01.01.2019, налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 2, также и в отношении амортизируемых основных средств, относящихся к основному технологическому оборудованию, эксплуатируемому в случае применения наилучших доступных технологий, согласно перечню, утвержденному распоряжением Правительства РФ от 20.06.2017 N 1299-р, включающему более 500 наименований оборудования.

Уточнены правила налогообложения судовладельцев

(Федеральный закон от 04.06.2018 N 137-ФЗ, далее - Закон N 137-ФЗ)

В силу изменений, внесенных Законом N 137-ФЗ в нормы главы 25 НК РФ, вступивших в силу 01.01.2019, являющиеся объектами основных средств суда, зарегистрированные в Российском международном реестре судов (далее - Реестр), не подлежат исключению из состава амортизируемого имущества на период их нахождения в Реестре (абзац пятый п. 3 ст. 256 НК РФ утратил силу).

Наряду с этим уточнено содержание п. 48.5 ст. 270 НК РФ, согласно которому с начала 2019 года не учитываются при формировании налогооблагаемой прибыли расходы судовладельцев, связанные с получением ими доходов:

- от эксплуатации и (или) реализации судов, зарегистрированных в Реестре. Напоминаем, что под эксплуатацией судов, зарегистрированных в Реестре, понимается использование таких судов для перевозок грузов, пассажиров и их багажа и оказания иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения расположены за пределами территории РФ, а также сдача таких судов в аренду для оказания таких услуг;

- от эксплуатации и (или) реализации судов, построенных российскими судостроительными организациями после 01.01.2010 и зарегистрированных в Реестре. Под эксплуатацией таких судов следует понимать их использование для перевозок грузов, пассажиров и их багажа, буксировки и обеспечения указанных услуг и видов деятельности независимо от расположения пункта отправления и (или) пункта назначения, а также сдача таких судов в аренду для данного использования.

В частности, это позволяет собственникам судов, зарегистрированных в Реестре, построенных иностранными судостроительными организациями, в случае их использования для каботажных перевозок признавать в составе расходов амортизацию в отношении указанных объектов основных средств.

Действующая пропорция зачисления налога на прибыль в федеральный и региональный бюджеты (3% и 17%) будет применяться до 2025 года

(п. 15 ст. 1, ч. 4 ст. 2 Федерального закона от 03.08.2018 N 301-ФЗ)

Соответствующие изменения внесены в п. 1 ст. 284 НК РФ. Они вступили в силу 01.01.2019.

Таим образом, в течение шести налоговых периодов (включая 2019 год) налогоплательщики, как и прежде, должны будут перечислять в бюджетную систему РФ сумму налога на прибыль, исчисленную по общей налоговой ставке в размере 20 процентов, следующим образом:

- сумму налога, исчисленную по налоговой ставке в размере 3 процентов - в федеральный бюджет;

- сумму налога, исчисленную по налоговой ставке в размере 17 процентов - в бюджеты субъектов РФ.

Напоминаем, что предыдущая редакция п. 1 ст. 284 НК РФ ограничивала срок действия указанной пропорции распределения налога на прибыль между уровнями бюджетной системы РФ налоговым периодом 2020 года.

Ограничены полномочия субъектов РФ по уменьшению "региональной" ставки налога

(п. 15 ст. 2, ч. 2 ст. 4 Федерального закона от 03.08.2018 N 302-ФЗ (далее - Закон N 302-ФЗ), пп. "а" п. 21 ст. 2, ч. 3 ст. 9 Федерального закона от 27.11.2018 N 424-ФЗ)

Так, с 01.01.2019 региональные власти могут понижать ставку налога на прибыль, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, для отдельных категорий налогоплательщиков лишь в случаях, предусмотренных главой 25 НК РФ (см. также письмо Минфина России от 06.08.2018 N 03-03-05/55304). То есть соответствующее право властям субъектов РФ теперь предоставляется федеральными органами власти.

Наряду с этим установлено, что пониженные налоговые ставки по налогу на прибыль, подлежащему зачислению в бюджеты субъектов РФ, установленные законами субъектов РФ, принятыми до дня вступления в силу Закона N  302-ФЗ (согласно письму Минфина России от 06.12.2018 N  03-03-06/1/88328 - до 03.09.2018), подлежат применению налогоплательщиками до даты окончания срока их действия, но не позднее 01.01.2023. При этом данные пониженные налоговые ставки могут быть повышены законами субъектов РФ на налоговые периоды 2019-2022 годов.

Указанные поправки внесены в п. 1 ст. 284 НК РФ. Они вступили в силу 01.01.2019.

Плата за вред дорогам, причиняемый большегрузами, признается в расходах без ограничений

(ч. 4 ст. 2 Федерального закона от 03.07.2016 N 249-ФЗ)

С 01.01.2019 не действует п. 48.21 ст. 270 НК РФ, запрещавший признание при расчете налогооблагаемой прибыли затрат в виде суммы платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения транспортными средствами, имеющими разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн, зарегистрированными в реестре транспортных средств системы взимания указанной платы (далее - плата), в размере, на который в соответствии с п. 2 ст. 362 НК РФ была уменьшена сумма транспортного налога, исчисленного за налоговый (отчетный) период в отношении указанных транспортных средств. Это обусловлено тем, что с этой же даты сумма платы не уменьшает сумму транспортного налога.

Соответственно, с 2019 года затраты в виде платы признаются при расчете налоговой базы по налогу на прибыль в фактическом размере.

Установлены особенности налогообложения участников инновационных научно-технологических центров

(п.п. 2-7 ст. 2, ч. 2 ст. 3 Федерального закона от 30.10.2018 N 373-ФЗ, далее - Закон N 373-ФЗ)

Закон N 373-ФЗ ввел в главу 25 НК РФ ряд положений, определяющих особенности налогообложения прибыли организаций, получивших статус участников проекта в соответствии с Федеральным законом от 29.07.2017 N 216-ФЗ "Об инновационных научно-технологических центрах и о внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ" (далее - участники инновационных научно-технологических центров), которые аналогичны предусмотренным для организаций, получивших статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом "Об инновационном центре "Сколково". В частности, участники инновационных научно-технологических центров получили право на:

- освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика налога на прибыль в порядке, предусмотренном ст. 246.1 НК РФ (до десяти лет включительно со дня получения соответствующего статуса);

- определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу без учета лимита выручки (если они ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 НК РФ) (п. 1 ст. 273 НК РФ);

- применение нулевой налоговой ставки в отношении прибыли, полученной после прекращения использования права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии с абзацем третьим п. 2 ст. 246.1 НК РФ (п. 5.1 ст. 284 НК РФ).

Наряду с этим участники инновационных научно-технологических центров лишены возможности применения инвестиционного налогового вычета (пп. 7 п. 11 ст. 286.1 НК РФ). Кроме того, они должны представлять в налоговый орган вместе с налоговой декларацией расчет совокупного размера прибыли (при расчете такового в соответствии с п. 18 ст. 274 НК РФ) (п. 6 ст. 289 НК РФ).

Данные нововведения вступили в силу 01.01.2019.

Расширено понятие дивидендов для целей главы 25 НК РФ

(п. 13 ст. 2, ч. 3 ст. 9 Федерального закона от 27.11.2018 N 424-ФЗ, далее - Закон N 424-ФЗ)

Так, с 01.01.2019 для целей налога на прибыль организаций к доходам в виде дивидендов относится также доход в виде имущества (имущественных прав), полученный акционером (участником) организации при выходе (выбытии) из организации либо при распределении имущества ликвидируемой организации между ее акционерами (участниками) в размере, превышающем фактически оплаченную (вне зависимости от формы оплаты) соответствующим акционером (участником) стоимость акций (долей, паев) такой организации. Соответствующая поправка внесена в п. 1 ст. 250 НК РФ. Ранее данный вопрос являлся спорным.

Заметим, что с текущего налогового периода п. 2 ст. 277 НК РФ устанавливает, в частности, что при выходе (выбытии) акционера (участника) из организации доходы такого акционера (участника) определяются исходя из рыночной стоимости получаемого им имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества (имущественных прав) за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) соответствующим акционером (участником) этой организации стоимости акций (долей) (п. 19 ст. 2, ч. 3 ст. 9 Закона N 424-ФЗ).

Кроме того, в п. 2 ст. 275 НК РФ с 01.01.2019 закреплено, что в случае, если доходы получены акционером (участником) организации (его правопреемником) при распределении имущества ликвидируемой организации между ее акционерами (участниками), сумма налога на прибыль в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и соответствующей налоговой ставки, предусмотренной п. 3 ст. 284 НК РФ (п. 18 ст. 2, ч. 3 ст. 9 Закона N 424-ФЗ).

Деньги, полученные в пределах ранее осуществленного в имущество организации денежного вклада, не признаются налогооблагаемым доходом

(пп. "б" п. 14 ст. 2, ч. 3 ст. 9 Федерального закона от 27.11.2018 N 424-ФЗ)

Так, согласно пп. 11.1 п. 1 ст. 251 НК РФ, вступившему в силу 01.01.2019, при определении налоговой базы не учитываться доходы в виде денежных средств, полученных организацией безвозмездно от хозяйственного общества или товарищества, акционером (участником) которых такая организация является, в пределах суммы ее вклада (вкладов) в имущество в виде денежных средств, ранее полученных хозяйственным обществом или товариществом от такой организации. При этом указанные хозяйственное общество или товарищество и организация (их правопреемники) должны хранить документы, подтверждающие сумму соответствующих вкладов в имущество и суммы полученных безвозмездно денежных средств.

Субсидии на возмещение непризнаваемых в налоговом учете расходов не учитываются в составе налогооблагаемых доходов

(пп. "в" п. 14 ст. 2, ч. 3 ст. 9 Федерального закона от 27.11.2018 N 424-ФЗ)

На основании последнего абзаца пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, вступившего в силу 01.01.2019, не учитываются при формировании налогооблагаемой прибыли средства целевого финансирования в виде субсидий, полученных и израсходованных налогоплательщиком на возмещение расходов, указанных в ст. 270 НК РФ, то есть расходов, не подлежащих включению в расчет налоговой базы по налогу на прибыль. Данное правило не распространяется на субсидии, полученные на возмещение упомянутых в п. 5 ст. 270 НК РФ расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств.

Напоминаем, что налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Установлен порядок признания убытков, связанных с выходом (выбытием) из организации или ее ликвидацией

(п.п. 16, 20 ст. 2, ч. 3 ст. 9 Федерального закона от 27.11.2018 N 424-ФЗ)

Так, пп. 8 п. 2 ст. 265 НК РФ, вступившим в силу 01.01.2019, установлено, что в целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравнивается убыток, возникающий у налогоплательщика - участника (пайщика) организации при ее ликвидации (в том числе в результате применения процедуры банкротства), выходе (выбытии) из организации и определяемый на дату ликвидации организации, выхода (выбытия) из организации как отрицательная разница между доходами в виде рыночной цены получаемого указанным участником (пайщиком) имущества (имущественных прав) и фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) налогоплательщиком - участником (пайщиком) этой организации стоимости доли (пая).

Кроме того, изменен порядок расчета убытка на приобретение эмиссионных ценных бумаг (акций и облигаций), полученного при ликвидации эмитента (в том числе в результате применения процедуры банкротства). С текущего налогового периода он рассчитывается в виде отрицательной разницы между рыночной ценой получаемого при ликвидации эмитента имущества (имущественных прав) и фактически понесенными затратами на приобретение эмиссионных ценных бумаг (акций и облигаций) (с учетом действовавших ранее особенностей). Указанная поправка внесена в п. 25 ст. 280 НК РФ.

Предусмотрена возможность применения инвестиционного налогового вычета при осуществлении пожертвований на культуру

(п. 2 ст. 1, ст. 2 Федерального закона от 27.11.2018 N 426-ФЗ)

Так, с 01.01.2019 пп. 3 п. 2 ст. 286.1 НК РФ предусматривает возможность предоставления налогоплательщикам инвестиционного налогового вычета в размере фактических расходов в виде пожертвований, перечисленных государственным и муниципальным учреждениям, осуществляющим деятельность в области культуры, а также перечисленных некоммерческим организациям (фондам) на формирование целевого капитала в целях поддержки указанных учреждений (далее - ИНВ на культуру) (в рамках предельной величины инвестиционного налогового вычета). Это возможно по решению региональных властей по месту нахождения соответствующих учреждений культуры (некоммерческих организаций), которые также наделены полномочиями по установлению предельных сумм расходов в виде пожертвований, учитываемых при определении ИНВ на культуру, а также категорий учреждений культуры (некоммерческих организаций), пожертвования которым учитываются при определении ИНВ на культуру (пп.пп. 5-7 п. 6 ст. 286.1 НК РФ).

ИНВ на культуру применяется по месту нахождения организации и (или) по месту нахождения ее обособленных подразделений к налогу на прибыль, исчисленному за налоговый (отчетный) период, в котором перечислены соответствующие пожертвования, а также за последующие налоговые (отчетные) периоды (абзац второй п. 4, абзац второй 5 ст. 286.1 НК РФ).