Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 24 ноября 2003 г. N А56-13169/02 Иск ОАО о признании недействительным решения ИМНС о доначислении налогов, начислении пеней за их несвоевременную уплату и привлечении к налоговой ответственности удовлетворен по нескольким эпизодам, в частности, признано правомерным включение Обществом в себестоимость продукции затрат, связанных с изготовлением памятных значков, врученных работникам по случаю юбилея завода, поскольку имеющиеся в материалах дела документы соответствуют перечню первичных учетных документов, приведенному в Приказе Минфина, которым утверждены размер отнесения представительских расходов на себестоимость продукции для целей налогообложения

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 24 ноября 2003 г. N А56-13169/02

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Кузнецовой Н.Г., судей Дмитриева В.В., Кочеровой Л.И., при участии от открытого акционерного общества "Балтийский судомеханический завод" Скрипчак А.Л. (доверенность от 13.05.2003 N 3), Мельниковой Т.К. (доверенность от 13.05.2003 N 2); от Инспекции по Кировскому району Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Санкт-Петербургу Демидовой Е.В. (доверенность от 14.04.2003 N 19/9845), Шишмаревой Е.В. (доверенность от 16.05.2002), Антошковой Е.Б. (доверенность от 16.05.2002), Рожавской Н.В. (доверенность от 16.05.2002); от Управления федеральной службы налоговой полиции России по Санкт-Петербургу Шумилова А.С. (доверенность от 14.07.2003 N ЛК/47),

рассмотрев 18.11.2003 в открытом судебном заседании кассационные жалобы открытого акционерного общества "Балтийский судомеханический завод" и Инспекции по Кировскому району Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Санкт-Петербургу на решение от 06.03.2003 (судья Глазков Е.Г.) постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 01.08.2003 по делу N А56-13169/02 (судьи Фокина Е.А., Петренко Т.И., Звонарева Ю.Н.),

установил:

Открытое акционерное общество "Балтийский судомеханический завод" (далее - Общество, ОАО "БСМЗ") обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции по Кировскому району Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Санкт-Петербургу (далее -налоговая инспекция) от 23.04.2002 N 1044419.

Решением от 06.03.2003 требования Общества удовлетворены частично.

Постановлением апелляционной инстанции от 01.08.2003 решение суда изменено.

В кассационной жалобе ОАО "БСМЗ" просит отменить постановление апелляционной инстанции от 01.08.2003 в части отказа в признании недействительным решения налоговой инспекции о доначислении налога на добавленную стоимость и пеней за январь-апрель 2001 года, за исключением налога на добавленную стоимость по операциям, связанным с оказанием швартовых услуг, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального и процессуального права.

В своей кассационной жалобе налоговая инспекция просит отменить решение и постановление суда о признании недействительным решения налогового органа в части выводов по пунктам 2.2.1, 2.3, 2.4.2, 2.8.5, 2.8.7, 2.8.10, 2.10.1, 2.10.5, 2.10.6 акта проверки, а также оспаривает вывод судов о нарушении налоговым органом порядка привлечения Общества к налоговой ответственности, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, и в этой обжалуемой части заявление Общества просит отклонить.

Проверив законность обжалуемых судебных актов, кассационная инстанция установила следующее.

Как видно из материалов дела, в ходе проведения выездной налоговой проверки ОАО "БСМЗ" по вопросу соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.99 по 01.10.2001 налоговая инспекция выявила ряд нарушений, которые отражены в акте проверки от 21.03.2002 N 1-04-4419.

По результатам налоговой проверки налоговым органом принято решение от 23.04.2002 N 1044419 о привлечении Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде взыскания 765979 руб. штрафа, а также о доначислении 3829887 руб. неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов и 1312672 руб. пеней за несвоевременную уплату налогов.

ОАО "БСМЗ" не согласилось с решением налогового органа и обжаловало его в арбитражный суд.

В ходе выездной налоговой проверки установлено, и это отражено в акте, что Общество в 1999-2001 годах неправомерно не отражало на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" суммы оплаты коммунальных услуг, полученных от арендаторов сверх сумм арендной платы.

В соответствии с договорами аренды ОАО "БСМЗ" в проверяемый период сдавало в аренду принадлежащее ему имущество - нежилые помещения. Помимо арендной платы ОАО "БСМЗ" получало от арендаторов суммы в компенсацию затрат Общества по оплате коммунальных услуг, относящихся к сданным в аренду помещениям. Эти суммы ОАО "БСМЗ" отражало на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и не включало в базу, облагаемую налогом на пользователей автомобильных дорог.

По мнению налоговой инспекции, все доходы и расходы, связанные с содержанием сдаваемого в аренду имущества, должны учитываться на счете 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Неправильное отражение Обществом на счетах бухгалтерского учета доходов и расходов, связанных со сдачей имущества в аренду, привело к занижению суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), облагаемой указанным налогом, и неполной уплате налога на пользователей автомобильных дорог.

Считая позицию налогового органа незаконной ввиду отсутствия в действующем законодательстве нормы, обязывающей налогоплательщика включать в выручку от реализации услуг суммы, полученные от арендаторов в возмещение стоимости коммунальных услуг, которые по условиям договоров аренды подлежат возмещению арендодателю арендатором сверх суммы арендной платы и являются компенсацией расходов арендодателя, а не выручкой от реализации товаров (работ, услуг), Общество обжаловало решение налогового органа о доначислении налога на пользователей автомобильных дорог по этому эпизоду в суд.

Решением суда Обществу отказано в удовлетворении заявленных требований по данному эпизоду.

Постановлением суда апелляционной инстанции такое решение суда признано незаконным. Апелляционная инстанция подтвердила отсутствие у ОАО "БСМЗ" обязанности включать в выручку от реализации услуг суммы, полученные от арендаторов в возмещение стоимости коммунальных услуг (за пользование электроэнергией, теплоэнергией, водоснабжение, за слив стоков), потребленных арендатором при использовании помещений, полученных в аренду, и которые согласно условиям договоров аренды подлежат возмещению Обществу арендаторами сверх суммы арендной платы.

Кассационная инстанция считает вывод суда апелляционной инстанции законным и обоснованным.

Из материалов дела видно, что деятельность по оказанию коммунальных услуг Уставом ОАО "БСМЗ" не предусмотрена. Коммунальные услуги Общество арендаторам не оказывало.

Следовательно, правовые основания для включения Обществом сумм компенсации оплаты коммунальных услуг в состав выручки от реализации им продукции (работ, услуг) отсутствуют.

В соответствии со статьей 5 Закона Российской Федерации "О дорожных фондах в Российской Федерации" объектом налогообложения для исчисления налога на пользователей автомобильных дорог является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг), и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.

Поскольку Общество не оказывало коммунальных услуг арендаторам, а суммы, поступавшие от арендаторов, являлись компенсацией расходов Общества по оплате вышеуказанных услуг их поставщикам, эти суммы неправомерно расценены налоговой инспекцией как выручка от реализации товаров (работ, услуг).

Налоговой проверкой установлена неправомерная неуплата ОАО "БСМЗ" налога с владельцев транспортных средств за 1999, 2000 годы и 9 месяцев 2001 года, вследствие невключения в облагаемую налогом базу транспортного средства - автомобиля ВАЗ-21086, находившегося в проверяемый период на балансе Общества, что явилось основанием для доначисления налоговым органом налога с владельцев транспортных средств.

Оспаривая правомерность доначисления налога, Общество ссылалось на то, что указанное транспортное средство выбыло из фактического владения и пользования в 1998 году в результате взрыва. Это подтверждается справкой Прокуратуры Санкт-Петербурга от 29.03.2002 N 18-63п/98 (т. 1, л.д. 129), согласно которой указанное транспортное средство 15.06.98 уничтожено взрывом.

По мнению налогового органа, доначисление Обществу налога с владельцев транспортных средств правомерно, поскольку данными бухгалтерского учета ОАО "БСМЗ" и документами органов ГИБДД подтверждается факт владения автотранспортным средством в 1999, 2000 и 2001 годах.

В отзыве на кассационную жалобу Общество указало, что действительно, спорное транспортное средство снято с учета на основании справки Прокуратуры Санкт-Петербурга от 29.03.2002 N 18-63п/98, выданной только в 2001 году. Однако с момента уничтожения автомобиля Общество фактически не является ее пользователем, следовательно, не обязано уплачивать налог с владельцев транспортных средств.

Кроме того, Общество считает неправильным расчет налогового органа суммы этого налога, доначисленного за 2000 года, ввиду неправомерного применения в 2000 году ставок налога с владельцев транспортных средств, введенных Законом Санкт-Петербурга от 15.12.1999 N 252-34 "О некоторых вопросах налогообложения в 2000-2003 годах, поскольку в соответствии с Законом Санкт-Петербурга от 10.10.2000 N 495-53 "О внесении изменений и дополнений в Закон Санкт-Петербурга "О некоторых вопросах налогообложения в 2000-2003 годах" ставки, введенные указанным Законом, подлежат применению в соответствии в пунктом 1 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации только с 2001 года.

Суд первой инстанции признал неправомерным доначисление Обществу налога с владельцев транспортных средств. Постановлением апелляционной инстанции решение суда по данному эпизоду оставлено без изменения.

Кассационная инстанция также не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов в рассматриваемой части.

Согласно статье 6 Закона Российской Федерации "О дорожных фондах в Российской Федерации" налог с владельцев транспортных средств ежегодно уплачивают предприятия, объединения, учреждения и организации независимо от форм собственности и ведомственной принадлежности, а также граждане Российской Федерации, иностранные юридические лица и граждане, лица без гражданства, имеющие транспортные средства (автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы) и другие самоходные машины и механизмы на пневмоходу.

Уничтожение 15.06.98 взрывом транспортного средства - автомобиля ВАЗ-21086, нахождение остатков указанного транспортного средства после взрыва в распоряжении следственных органов в качестве доказательства по возбужденному уголовному делу, означает, с 15.06.98 спорный автомобиль фактически выбыл из владения и пользования Обществом, следовательно, Общество не обязано было уплачивать в 1999, 2000 и за 9 месяцев 2001 года налог с владельцев транспортных средств.

Таким образом, доначисление налоговом органом сумм этого налога за 1999, 2000 и 9 месяцев 2001 года осуществлено неправомерно.

Из материалов налоговой проверки следует, что Общество неправомерно включило в себестоимость своей продукции (работ, услуг) затраты, связанные с изготовлением значков "Заслуженный работник БСМЗ" и "50 лет БСМЗ", врученных работникам и гостям ОАО "БСМЗ" при проведении торжественного собрания по случаю юбилея завода.

По мнению налоговой инспекции, указанные затраты не являются представительскими расходами и не могут быть включены в себестоимость продукции (работ, услуг).

Суд первой инстанции признал решение налоговой инспекции по данному эпизоду недействительным частично, подтвердив правомерность включения в себестоимость продукции (работ, услуг) Общества только стоимости значков, выданных работникам предприятия. Апелляционная инстанция изменила решение суда, признав оспариваемое решение налогового органа по данному эпизоду в полном объеме, указав, что материалами дела подтверждается представительский характер затрат ОАО "БСМЗ", связанных с приобретением юбилейных значков.

Кассационная инстанция не находит основании для отмены постановления суда по рассматриваемому эпизоду.

Согласно пункту 1 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 (далее - Положение о составе затрат), себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. Следовательно, обязательным условием включения затрат в себестоимость продукции является их непосредственная связь с производственным процессом.

В соответствии с подпунктом "и" пункта 2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты организации по приему и обслуживанию представителей других организаций (включая иностранные), прибывших для переговоров с целью установления и поддержания взаимного сотрудничества (представительские расходы).

Согласно пункту 1 Норм и нормативов на представительские расходы, регулирующих размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения, и порядка их применения, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 15.03.2000 N 26н (далее - Приказ N 26н), включение представительских расходов в себестоимость продукции (работ, услуг) разрешается только при наличии первичных учетных документов, в которых должны быть указаны дата и место проведения деловой встречи (приема), приглашенные лица, участники со стороны организации, конкретное назначение расходов и величина расходов.

Как видно из материалов дела и установлено судом, ОАО "БСМЗ" приобрело к юбилею завода значки для вручения их гостям и работникам завода на торжественном собрании по случаю юбилея завода.

Имеющимися в материалах дела документами - сметой представительских расходов ОАО "БСМЗ" на 10.09.2001, счетами от 29.08.2001 N 140 и от 31.08.2001 N 142, протоколом торжественного собрания от 21.09.2001, списками представителей предприятий, а также работников, присутствовавших на торжественном собрании и получивших изготовленные значки, подтверждается правомерность отнесения указанных расходов к представительским и обоснованность включения в себестоимость продукции (работ, услуг) Общества.

Указанные документы соответствуют перечню первичных учетных документов, приведенному в Приказе 26н.

Судом апелляционной инстанции на основе оценки представленных Обществом доказательствами подтвержден представительский характер затрат на изготовление значков "Заслуженный работник БСМЗ" и "50 лет БСМЗ", а также их вручение работникам и гостям ОАО "БСМЗ" при проведении торжественного собрания по случаю юбилея завода. Учитывая изложенное, кассационная инстанция не усматривает нарушения апелляционной инстанцией при разрешении спора по рассматриваемому эпизоду судом норм материального и процессуального права.

При проведении проверки проверяющие посчитали неправомерным отнесение Обществом на себестоимость продукции (работ, услуг) в 2000-2001 годах затрат в сумме 218333 руб., учтенные как расходы на ремонт сетей наружной канализации, числящихся на балансе ОАО "БСМЗ" как основное средство.

В соответствии с договором подряда на выполнение работ от 06.10.2000 N 1/9 (приложение N 2, л.д. 56-58), дополнительными соглашениями от 06.10.2000 N 1 (т. 2, л.д. 23 - 24) и от 05.03.2001 N 2 (т. 4, л.д. 32) подрядчик - общество с ограниченной ответственностью "АриСС-2" - принял на себя обязательство по выполнению работ по переукладке наружных сетей канализации ремонтно-механического цеха, наружной и внутренней канализации административного корпуса завода согласно проектно-сметной документации.

По мнению налогового органа, названные работы являются не работами по ремонту существующих сетей канализации, а работами по строительству новых наружных сетей канализации, в связи с чем затраты на указанные работы не подлежат отнесению на себестоимость продукции (работ, услуг). Это послужило основанием для доначисления налогов.

Общество оспорило решение налогового органа по этому эпизоду в суд. Суд первой инстанции подтвердил законность решения налогового органа.

Апелляционная инстанция, оценив представленные доказательства, отменила решение суда, придя к выводу о том, что налоговая инспекция не доказала то обстоятельство, что выполненные ОАО "БСМЗ" работы являются работами по строительству новых сетей канализации, а не ремонту ранее построенных, и, следовательно, неправомерность отнесения Обществом спорных затрат на себестоимость продукции (работ, услуг).

Кассационная инстанция не находит оснований для отмены постановления апелляционной инстанции по рассматриваемому спорному вопросу по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 1 Положения о составе затрат себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. Следовательно, обязательным условием включения затрат в себестоимость продукции является их непосредственная связь с производственным процессом.

Согласно подпункту "е" пункта 2 Положения о составе затрат в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты на обслуживание производственного процесса, в том числе затраты по поддержанию основных производственных фондов в рабочем состоянии (расходы на технический осмотр и уход, на проведение текущего, среднего и капитального ремонтов). Затраты на проведение модернизации оборудования, а также реконструкции объектов основных фондов в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются.

Судом апелляционной инстанций установлено, что имеющиеся в материалах дела документы - договоры, акты выполненных работ, счета, платежные поручения - подтверждают проведение ремонтных работ основных фондов (сетей наружной канализации), которые имелись на балансе ОАО "БСМЗ". Указанные основные средства были оприходованы на баланс Общества и отражены в бухгалтерском учете в момент их установки - первоначальной прокладки в 1989 году, что подтверждается карточкой учета основного средства (инв. номер 4211). Следовательно, затраты на указанные работы относятся к затратам на обслуживание производственного процесса.

Налоговый орган, не обладая специальными познаниями в области строительства и капитального ремонта, не подтвердил свой вывод об отнесении выполненных работ к новому строительству заключением специалистов компетентных органов.

При таких обстоятельствах, а также принимая во внимание положения статьи 286 АПК РФ о пределах полномочий суда кассационной инстанции, отклоняются доводы жалобы налоговой инспекции о том, что работы по прокладке сетей канализации являются не ремонтом, а строительством новых наружных сетей канализации. Постановление апелляционной инстанции в этой части отмене не подлежит.

Как следует из акта выездной налоговой проверки, налоговая инспекция признала неправомерным отнесение Обществом на себестоимость услуг расходов в сумме 437501 руб. по оплате работ по устройству ограждений и площадки таможенной зоны, изготовлению и установке металлических упоров. Эти работы выполнены для Общества третьей организацией.

По мнению налоговой инспекции, указанные расходы не связаны с деятельностью Общества по сдаче в аренду основных фондов и оказанию услуг по охране участка, а потому не подлежат отнесению на себестоимость услуг Общества.

Общество же считает, что названные работы выполнены и расходы понесены в целях обеспечения исполнения принятых Обществом обязательств перед арендатором - ЗАО "Барбалетта" - по охране переданного в аренду участка в связи с созданием ЗАО "Барбалетта" на полученном в аренду участке таможенной зоны. Предоставление услуг по охране предусмотрено договором оказания услуг от 09.01.98 N 12/98, заключенным дополнительно к договору аренды. По этому договору Общество приняло на себя обязательство по обеспечению сторожевой охраны периметра территории таможенной зоны и регулирование пропускного режима. По мнению Общества, без выполнения работ по устройству ограждений таможенной зоны и устройству металлических упоров невозможно исполнение обязательств по обеспечению охраны территории таможенной зоны и недопущению доступа в нее посторонних лиц. Поэтому понесенные ОАО "БСМЗ" расходы по устройству ограждений таможенной зоны и установке упоров, в соответствии с подпунктом "а" пункта 2 Положения о составе затрат N 552 подлежат отнесению на себестоимость услуг Общества.

Суд первой инстанции не согласился с позицией Общества, подтвердив законность и обоснованность выводов налогового органа о том, что указанные расходы не связаны с деятельностью Общества как по сдаче в аренду основных фондов, так и по охране объекта, а потому не подлежат отнесению на себестоимость услуг Общества.

Апелляционная инстанция отменила решение суда в этой части и удовлетворила требования Общества о признании недействительным решения налогового органа о доначисления по этому эпизоду. Суд апелляционной инстанции признал, что расходы Общества по устройству ограждений и площадки таможенной зоны, изготовлению и установке металлических упоров связаны с деятельностью ОАО "БСМЗ" по сдаче имущества - площадки в аренду и обеспечением ее охраны.

Кассационная инстанция считает такой вывод суда апелляционной инстанции ошибочным, в связи с чем постановление апелляционной инстанции по данному эпизоду - подлежащим отмене с оставлением в силе решения суда первой инстанции по этому вопросу, исходя из следующего.

Согласно пункту 1 Положения о составе затрат себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

Поскольку выручкой для Общества является вознаграждение, получаемое за выполнение договора на оказание услуг по охране участка, затратами являются затраты, из которых формируется себестоимость этих услуг, то есть расходы, связанные с оказанием услуг по охране.

Из материалов дела видно, что ОАО "БСМЗ" на основании договора аренды от 09.01.98 N 11/98 предоставило ЗАО "Барбалетта" во временное пользование имущество, сооружения и здания по адресу: Санкт-Петербург, Турухтанные острова, д. 3, в том числе спорный участок.

ЗАО "Барбалетта" приняло решение о создании на полученном в аренду участке таможенной зоны. Поскольку без укрепления указанной зоны надлежащим образом невозможно обеспечение сохранности находящихся на ее территории товарно-материальных ценностей, и, следовательно, оказание ЗАО "Барбалетта" услуг, связанных с функционированием таможенной зоны, расходы на выполнение соответствующих работ по обустройству полученного в аренду участка в целях использования как таможенной зоны, в том числе устройство ограждений, площадки таможенной зоны, изготовление и установку металлических упоров и т.д. - должно нести ЗАО "Барбалетта".

Между тем, эти расходы приняло на себя Общество. После заключения договора аренды Общество заключило с ЗАО "Барбалетта" договор от 09.01.98 N 12/98 на оказание услуг. По условиям этого договора Общество взяло на себя обязательство обеспечить охрану переданной в аренду территории таможенной зоны. Полагая, что услуги охраны невозможно осуществить без соответствующего укрепления участка, Общество заключило договор на выполнение указанных работ, оплатило выполненные работы и отнесло стоимость этих работ на себестоимость своих услуг.

Согласно пункту 1 Положения о составе затрат на себестоимость услуг относятся только связанные с их оказанием затраты.

Расходы по оборудованию участка не связаны ни с деятельностью Общества по сдаче имущества в аренду, ни с его охраной (организация, сдающая участок под охрану обязана самостоятельно обеспечить надлежащее его укрепление и привести в состояние, при котором возможно оказание услуг в данном случае "по обеспечению сторожевой охраны периметра территории таможенной зоны и регулирование пропускного режима").

Договором на оказание услуг по охране участка не предусмотрено выполнение Обществом за дополнительную плату работ по обустройству сданного в аренду участка для целей обеспечения его охраны. Самостоятельный договор между ЗАО "Барбалетта" и Обществом об устройстве ограждений и площадки таможенной зоны, изготовлении и установке металлических упоров за отдельную плату также не заключался.

Следовательно, решение суда первой инстанции об отсутствии у Общества правовых оснований для включения спорных расходов в себестоимость его услуг, поскольку эти расходы являются расходами другого хозяйствующего субъекта, принято в полном соответствии с нормами законодательства о налоге на прибыль, а постановление апелляционной инстанции по данному эпизоду подлежит отмене.

В ходе выездной налоговой проверки налоговая инспекция установила неполную уплату ОАО "БСМЗ" налога на добавленную стоимость в январе-сентябре 2001 года: Общество в декларациях по внутреннему рынку в полном объеме отражало суммы налога на добавленную стоимость уплаченные в соответствующих налоговых периодах поставщикам товаров (работ, услуг), не включая при этом в облагаемую базу все суммы поступившей в этих же периодах выручки.

Одновременно в ходе проверки установлено, что часть сумм налога на добавленную стоимость, включенных в состав налоговых вычетов по декларациям за январь-сентябрь 2001 года по внутреннему рынку, относятся к товарам (работам, услугам), потребленным при осуществлении операций (по оказанию швартовых услуг), которые сам налогоплательщик относил к экспортным.

К моменту вынесения налоговым органом решения от 23.04.2002 по результатам выездной налоговой проверки Общество 05.04.2002 представило отдельные налоговые декларации по экспортным операциям, предусмотренные пунктом 6 статьи 164 НК РФ, с приложением документов, перечень которых приведен в пункте 4 статьи 165 НК РФ. Поскольку комплект документов был не полным, а представленные документы не подтверждали право Общества на применение налоговой ставки 0 процентов и налоговые вычеты, налоговый орган признал не доказанным право Общества на применение налоговой ставки 0 процентов к выручке от реализации работ, услуг, заявленных как экспортные.

Принимая во внимание неправомерное, в нарушение пункта 3 статьи 171 НК РФ, преждевременное предъявление к возмещению из бюджета (к вычету) по декларациям по налогу на добавленную стоимость по внутреннему рынку сумм налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг), по экспортным операциям, а также непредставление в течение 180 дней полного комплекта надлежаще оформленных документов, предусмотренного пунктом 4 статьи 165 НК РФ, что является основанием для начисления налога на добавленную стоимость по ставке 20%, оспариваемым решением налогового органа Обществу доначислено 1774827 руб. налога на добавленную стоимость за январь-сентябрь 2001 года.

Общество посчитало неправомерным доначисление налоговой инспекцией налога на добавленную стоимость за январь - сентябрь 2001 года и обжаловало решение налогового органа в этой части в суд.

Суд первой инстанции частично удовлетворил требования Общества, признав оспариваемое решение налоговой инспекции по данному эпизоду недействительным в части доначисления налога на добавленную стоимость только за август-сентябрь 2001 года.

Постановлением апелляционной инстанции подтверждена правильность решения суда первой инстанции о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налоговым органом налога на добавленную стоимость и соответствующих пеней за август-сентябрь 2001 года, а также дополнительно признано недействительным решение налогового органа о доначисления налога на добавленную стоимость за январь-июль 2001 года.

Кассационная инстанция считает вывод судов по названному эпизоду ошибочным, принятым без учета норм главы 21 НК РФ, решение и постановление апелляционной инстанции в этой части - подлежащими отмене, а требования Общества - отклонению.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Положения данного подпункта распространяются на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем.

Условием применения налоговой ставки 0 процентов названо представление в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ.

Кроме того, в отличие от положений действовавшего до 01.01.2001 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость", момент сбора полного комплекта надлежаще оформленных документов, перечень которых приведен в статье 165 НК РФ, признается - согласно пункту 9 статьи 167 НК РФ - с 01.01.2001 до 01.01.2002 - датой реализации, а с 01.01.2002 (согласно пункту 15 статьи 1 и статье 16 Федерального закона Российской Федерации от 29.05.2002 N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации") - моментом определения налоговой базы.

Пунктом 6 статьи 164 НК РФ установлено, что по операциям реализации товаров (работ, услуг), предусмотренным подпунктами 1-7 пункта 1 данной статьи, в налоговые органы налогоплательщиком представляется отдельная налоговая декларация.

Как следует из статьи 56 НК РФ предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками, включая возможность не уплачивать налог или уплачивать его в меньшем размере признаются льготами.

Право решения вопроса о том, применять или не применять установленные налоговым законодательством льготы, принадлежит согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 21 НК РФ только налогоплательщику.

О применении льготы налогоплательщик обязан заявить в налоговой декларации, на что указано в пункте 1 статьи 80 НК РФ.

Таким образом, в соответствии с положениями главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации себе факт совершения экспортной операции не является основанием для применения в периоде отгрузки на экспорт товаров, выполнения работ и (или) оказания услуг, связанных с реализацией товаров на экспорт, основанием для применения налоговой ставки 0 процентов и соответствующих налоговых вычетов.

Период отгрузки может не совпадать с месяцем, в котором собран комплект надлежаще оформленных документов.

Более того, полный комплект документов может быть не собран налогоплательщиком в течение 180 дней (6-ти месяцев) с момента помещения товаров под таможенный режим экспорта.

В пункте 9 статьи 167 НК РФ определены последствия несоблюдения налогоплательщиками названного 180-дневного срока.

Пунктом 9 статьи 167 НК РФ, в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ, действующего с 01.01.2002, установлено, что в случае, если полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ, не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения.

Поскольку Обществом полный комплект надлежаще оформленных документов в отношении экспортных услуг, оказанных в январе-сентябре 2001 года, не собран и на дату вынесения решения от 23.04.2002, о чем указано на странице 17 решения, то есть в течение 180 дней, налоговый орган правомерно доначислил налог на добавленную стоимость за январь-сентябрь 2001 года исходя из принятой Обществом учетной политики - по оплате (пункт 1.7 акта проверки).

Кассационной инстанцией также учтено изначально неправомерное включение Обществом в состав налоговых вычетов в декларациях по налогу на добавленную стоимость по внутреннему рынку за январь-сентябрь 2001 года сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщикам товаров (работ, услуг), использованных при оказании услуг (выполнении работ), отнесенных Обществом к экспортируемым, то есть в периодах их оплаты поставщикам, что повлекло неполную уплату налога за указанные налоговые периоды.

Эти действия Общества обоснованно признаны налоговым органом незаконными, поскольку в соответствии с пунктом 3 статьи 172 НК РФ вычеты сумм налога, предусмотренных статьей 171 НК РФ, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 НК РФ, (в том числе экспортным операциям) производятся только при представлении в налоговые органы отдельной налоговой декларации (пункт 6 статьи 164 НК РФ) и документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ. Из положений пункта 6 статьи 164 и пункта 3 статьи 172 НК РФ следует, что налогоплательщик, реализующий товары, работы, услуги на внутреннем рынке и на экспорт, обязан обеспечить наличие раздельного учета выручки от операций на внутреннем рынок и на экспорт; затрат, связанных с реализацией товаров, работ, услуг на внутренний рынок и на экспорт, а также налога на добавленную стоимость по этим затратам.

Учитывая изложенное, у судов отсутствовали правовые основания для признания недействительным решения налоговой инспекции о доначислении Обществу налога на добавленную стоимость за январь-сентябрь 2001 года, в связи с чем решение и постановление апелляционной инстанции в части удовлетворения требований налогоплательщика по рассматриваемому эпизоду подлежат отмене, а заявление Общества - отклонению.

В ходе налоговой проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что в январе и июне 2000 года Общество неправомерно применило к оборотам по реализации услуг по швартовым операциям льготу, предусмотренную подпунктом "а" пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон о НДС).

Не оспаривая правомерность отнесения оказанных налогоплательщиком - ОАО "БСМЗ" услуг по швартовке судов к экспортным услугам, налоговая инспекция полагает, что применение льготы, предусмотренной подпунктом "а" пункта 1 статьи 5 Закона о НДС, при оказании названных услуг возможно только при наличии соответствующей лицензии.

Общество не согласно с налоговым органом, утверждая, что для оказания им услуг по швартовке судов наличие лицензии не требуется.

Суд апелляционной инстанции поддержал позицию Общества.

Кассационная инстанция считает такое решение суда правильным применительно к проверенному периоду.

Согласно подпункту "а" пункта 1 статьи 5 Закона о НДС от налога на добавленную стоимость освобождаются экспортируемые товары как собственного производства, так и приобретенные, экспортируемые работы и услуги, а также услуги по транспортировке, погрузке, разгрузке, перегрузке экспортируемых товаров и по транзиту иностранных грузов через территорию Российской Федерации.

Пунктом 5 названной статьи установлено, что освобождение от налога на добавленную стоимость оборотов по реализации товаров (работ, услуг), перечисленных в пункте 1 настоящей статьи, производится при наличии у предприятий соответствующих лицензий на осуществление деятельности, подпадающей под лицензирование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии со статьей 17 Федерального закона от 25.09.98 N 158-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" подлежит лицензированию деятельность по осуществлению швартования морских судов в морских портах.

В подтверждение правомерности занятой позиции налоговая инспекция ссылается на распоряжение Министерства транспорта Российской Федерации от 09.08.2001 N ВР-70-р, в соответствии с которым причалы на территории завода имеют статус морского порта.

Однако налоговым органом не оспаривается тот факт, что в январе и июне 2000 года - в периоде применения Обществом к оборотам по реализации услуг по швартовым операциям льготы, предусмотренной подпунктом "а" пункта 1 статьи 5 Закона о НДС, - указанное распоряжение не было издано и причалы на территория завода официально не имели статуса морского порта.

Учитывая изложенное, кассационная инстанция считает правомерным вывод суда об обоснованности применения Обществом в январе и июне 2000 года льготы по налогу на добавленную стоимость при реализации услуг по швартовым операциям.

Выездной налоговой проверкой установлена неполная уплата налога на добавленную стоимость в результате неправомерного возмещения ОАО "БСМЗ" из бюджета сумм этого налога, уплаченных поставщикам, по приобретенному основному средству - печи для сауны, а также по законченному капитальным строительством и введенному в эксплуатацию в 1999 и 2001 годах основному средству - складу СВХ.

В связи с выявленными нарушениями оспариваемым решением налоговой инспекции Обществу доначислен налог на добавленную стоимость за 1999 и 2001 годы в общей сумме 28079 руб.

ОАО "БСМЗ" не согласилось с данным решением и обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Общество полагает, что приобретение в указанный период основного средства - печи для сауны непосредственно связано с обеспечением осуществления санитарно - гигиенических и спортивно-оздоровительных мероприятий, созданием нормальных условий труда, затраты на которые согласно подпунктам "е" и "ж" пункта 2 Положения о составе затрат N 552 относятся на себестоимость продукции (работ, услуг).

Настаивая на законности своей позиции, налоговый орган утверждает, что печь для сауны Общество приобрело за счет собственных средств, относило эти затраты к непроизводственной сфере, отражая их в бухгалтерской учете с использованием счета 88, что подтверждается представленными в налоговый орган актами приема основных средств, где указан счет затрат произведенных расходов - 88.2.

Суды признали правомерным возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость, уплаченного продавцу печи для сауны, введенной в эксплуатацию в августе 1999 года.

Кассационная инстанция считает вывод судов соответствующим положениям законодательства о налоге на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктом 2 статьи 7 названного Закона суммы налога, уплаченные при приобретении основных средств и нематериальных активов, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент принятия на учет основных средств и нематериальных активов.

Налоговый орган не оспаривает отнесение печи для сауны к основным средствам.

Приобретенное Обществом основное средство - печь для сауны не подпадает под перечень случаев, приведенный в подпунктах "а"-"в" пункта 2 статьи 7 Закона о НДС, при наличии которых налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщикам, не подлежит предъявлению к возмещению из бюджета.

Следовательно, Общество правомерно предъявило к возмещению из бюджета налог на добавленную стоимость, уплаченный продавцу печи.

Оспаривая вывод налогового органа об отсутствии у Общества права на возмещение из бюджета в 1999 году налога на добавленную стоимость по законченному капитальным строительством основному средству - складу СВХ, Общество утверждает, что такое ограничение в Законе Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость", действовавшем в 1999 году, отсутствует.

Суд первой инстанции не согласился с Обществом, признав его доводы противоречащими положениям пункта 2 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость". Постановлением апелляционной инстанции решение суда первой инстанции в этой части отменено. Оспариваемое решение налоговой инспекции признано недействительным в части признания неправомерным предъявления Обществом к возмещению из бюджета в 1999 году налога на добавленную стоимость по законченному капитальным строительством основному средству - складу СВХ.

Кассационная инстанция считает правильным решение суда первой инстанции по этому вопросу.

В соответствии с условиями договора на капитальное строительство объекта основных средств - склада СВХ заключенного ОАО "БСМЗ" с подрядчиком - ООО "Спектр Альянс", строительство названного объекта завершено в первом полугодии 1999 года, и в июне 1999 года склад СВХ введен в эксплуатацию.

Как указано в пункте 2 статьи 7 Закона об НДС, суммы налога, уплаченные при приобретении основных средств и нематериальных активов, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент принятия на учет основных средств и нематериальных активов.

При этом названное правило имеет исключения.

Согласно подпункту "в" пункта 2 статьи 7 Закона о НДС не исключаются из общей налоговой суммы, подлежащей перечислению в бюджет, налоги, уплаченные по вводимым в эксплуатацию законченным капитальным строительством объектам независимо от источника финансирования. Суммы налога, уплаченные по таким основным средствам и нематериальным активам поставщикам (подрядчикам) относятся на увеличение их балансовой стоимости.

Следовательно, Общество не имело права на предъявление в 1999 году к возмещению из бюджета сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных по введенному в эксплуатацию законченным капитальным строительством объекту - складу СВХ, в связи с чем доначисление налоговым органом налога на добавленную стоимость, необоснованно предъявленного Обществом по этому объекту в 1999 году к вычету из бюджета является правомерным. Постановление апелляционной инстанции в этой части подлежит отмене с оставлением в силе по этому эпизоду решения суда первой инстанции.

Из материалов дела также следует, что решением налоговой инспекции, принятым по результатам выездной налоговой проверки, ОАО "БСМЗ" привлечено к налоговой ответственности на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налогов.

Оспаривая решение налогового органа в части правомерности привлечения Общества к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ, ОАО "БСМЗ" ссылается на то, что указанный ненормативный акт налогового органа вынесен с нарушением порядка, установленного законодательством о налогах и сборах, в частности пункта 3 статьи 101 НК РФ.

Суд первой инстанции оценив материалы дела, пришел к выводу о правомерности решения налоговой инспекции о привлечении Общества к налоговой ответственности.

Нарушения порядка привлечения ОАО "БСМЗ" к ответственности, на которые ссылается заявитель как основания признания решения налогового органа недействительным, суд первой инстанции признал формальными, а потому несущественными.

Апелляционная инстанция, посчитав эти же доводы Общества обоснованными, отменила решение суда в данной части.

Кассационная инстанция считает, что постановление апелляционной инстанции по данному вопросу подлежит отмене, а решение суда в этой части - оставлению в силе.

Согласно пункту 1 статьи 107 НК РФ ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица в случаях, предусмотренных главой 16 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влекут взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.

Поскольку налоговая инспекция в ходе налоговой проверки выявила допущенные ОАО "БСМЗ" нарушения, которые привели к неуплате (неполной уплате налогов), кассационная инстанция считает правомерным привлечение Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налогов, законность доначисления которых подтверждена судебными актами.

По мнению суда кассационной инстанции, оспариваемое решение налоговой инспекции соответствует требованиям пункта 3 статьи 101 НК РФ.

Принимая во внимание результат рассмотрения настоящего дела и в соответствии со статьями 103, 105, 112 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пунктом 2 статьи 4 Закона Российской Федерации "О государственной пошлине" с Общества подлежит взысканию в доход федерального бюджета государственная пошлина за рассмотрение дела в судах первой, апелляционной и кассационной инстанций в сумме 1000 руб. (500 руб. + 250 руб. + 250 руб.).

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктом 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 01.08.2003 по делу N А56-13169/02 отменить в части признания недействительным решения Инспекции по Кировскому району Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Санкт-Петербургу от 19.04.2002 N 1044419 о доначислении: налога на прибыль и пеней по эпизоду, связанному с отнесением на себестоимость продукции (работ, услуг) затрат по устройству ограждения и площадки на сданном в аренду участке (пункт 2.8.10 акта проверки); налога на добавленную стоимость и пеней за январь-сентябрь 2001 года по экспортным операциям (оказание швартовых услуг) (пункт 2.10.1 акта проверки); налога на добавленную стоимость и пеней по эпизоду, связанному с предъявлением к возмещению из бюджета в 1999 году налога на добавленную стоимость по законченному капитальным строительством и введенному в эксплуатацию основному средству - складу СВХ (пункт 2.10.6 акта проверки), а также о привлечении открытого акционерного общества "Балтийский судомеханический завод" к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафа за неполную уплату налогов, законность доначисления которых подтверждена судебными актами по данному делу.

Оставить в силе решение суда первой инстанции об отказе в признании недействительным решения Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Кировскому району УМНС по Санкт-Петербургу от 19.04.2002 N 1044419 о доначислении: налога на прибыль и пеней по эпизоду, связанному с отнесением на себестоимость продукции (работ, услуг) затрат по устройству ограждения и площадки на сданном в аренду участке (пункт 2.8.10 акта проверки); налога на добавленную стоимость и пеней за январь-июль 2001 года по экспортным операциям (оказание швартовых услуг) (пункт 2.10.1 акта проверки); налога на добавленную стоимость и пеней по эпизоду, связанному с предъявлением к возмещению из бюджета в 1999 году налога на добавленную стоимость по законченному капитальным строительством и введенному в эксплуатацию основному средству - складу СВХ (пункт 2.10.6 акта проверки).

В признании недействительным решения Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Кировскому району УМНС по Санкт-Петербургу от 19.04.2002 N 1044419 о доначислении налога на добавленную стоимость и пеней за август-сентябрь 2001 года по экспортным операциям, а также о привлечении открытого акционерного общества "Балтийский судомеханический завод" к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа за неполную уплату налогов, законность доначисления которых подтверждена судебными актами по данному делу, отказать.

В остальной части постановление суда апелляционной инстанции оставить без изменения.

Взыскать с открытого акционерного общества "Балтийский судомеханический завод" в доход федерального бюджета 1000 руб. государственной пошлины за рассмотрение дела в судах первой, апелляционной и кассационной инстанций.

Председательствующий Судьи

Н.Г. Кузнецова В.В. Дмитриев

Л.И. Кочерова