Решение Арбитражного суда Калининградской области от 20 марта 2000 г. N 6850/291 о взыскании заниженной прибыли и НДС, заниженного налога на прибыль и НДС, заниженного спецналога, а также о взыскании налога на содержание жил. фонда и объектов социально-культурной сферы, налога на пользователей автодорог, и о взыскании штрафов и пеней за несвоевременную уплату налогов

ГАРАНТ:

Об изменениях настоящего решения см. постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 6 июля 2000 г.

Решение Арбитражного суда Калининградской области
от 20 марта 2000 г. N 6850/291

Арбитражный суд Калининградской области в составе: председательствующего Гелеверя Т.А., судей: Лузановой З.Б., Приходько Е.Ю. рассмотрел в судебном заседании дело по иску ООО "МДМ" к УМНС РФ по Калининградской области о признании недействительным решения в части

при участии в заседании:

от истца: Панкратова О.В. по дов. от 1.01.2000 г.

от ответчика: Бондаренко О.Я. гл.спец. отдела прав.работы, дов. N 09-05/7990 от 25.10.99 г., Тюльпина И.М. - гл.госналогинсп., дов. N 09-05/1597 от 9.03.2000

установил:

ООО "МДМ" обратилось в арбитражный суд с иском к УМНС РФ по Калининградской области о признании частично недействительным решения от 15.12.98 г. N 495.

Ответчик исковые требования отклонил, ссылаясь на то, что погашение задолженности перед физическим лицом - Блицманом путем передачи оптовой партии сигарет и ликеро-водочных изделий на сумму 838309 р. 40 копеек следовало отразить как реализацию товаров, однако истцом на указанную сумму выполнена бухгалтерская проводка дебет счета 94 - кредит счета 41, в связи с чем занижен объем реализации товаров, что средний процент торговой наценки за IV кв. 1996 года в соответствии с бухгалтерской отчетностью истца составил 3,05%, а поскольку истец считает, что в течение всех проверенных отчетных периодов производил реализацию по рыночным ценам, то ГНИ при оценке налоговых последствий данного нарушения принят именно средний уровень наценки, применяемой истцом в течение того отчетного периода, когда осуществлена реализация товаров, поэтому суммы налогов на пользователей автодорог и на содержание жилфонда в ходе проверки доначислены правомерно, что денежные расчеты с населением при осуществлении торговых операций или оказание услуг всеми предприятиями производятся с обязательным применением ККМ, а в соответствии с письмом ГНС РФ от 20.12.95 года N 05-4-09/41 "О налоге на добавленную стоимость" в состав оптового товарооборота включаются объемы продажи товаров, продукции предприятиям, учреждениям, снабженческо-сбытовым, посредническим и другим организациям (за исключением населения - конечного потребителя) для дальнейшего их использования и для перепродажи, поэтому вышеуказанная финансово-хозяйственная операция является оптовой реализацией, в связи с чем НДС с полной суммы товарооборота в соответствии с п.3 ст.4 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" доначислен правомерно.

В организациях торговли применяемая наценка к покупной стоимости товаров является источником, за счет которого платится НДС и спецналог, покрываются издержки и образуется прибыль. В соответствии с п.9 Инструкции N 39 ГНС РФ, п.2.5 Инструкции N 37 ГНС РФ в себестоимость приобретенной продукции при ее реализации включается стоимость приобретения, расходы по доставке, хранению, реализации и другие аналогичные расходы.

Доводы истца о том, что Инструкции ГНС РФ содержат требования и ограничения, не установленные законами о налоге на прибыль и налоге на добавленную стоимость, не соответствуют действительности.

Особенности учета реализации товаров в розничной торговле (отсутствие количественно-суммового учета) не позволили в ходе проверки определить убыток по конкретным сделкам розничной купли продажи, однако, поскольку по итогам отчетного периода образовался убыток, имели место случаи убыточной реализации отдельных товаров. Реализованная торговая наценка не покрыла издержек обращения, следовательно, выручку необходимо довести до фактических затрат в целях налогообложения.

В 1996 году истцом произведена уценка товара по актам списания без привлечения независимых экспертов, по актам БТЭ, оформленным при получении товара, в которых указано, что часть товара является нестандартной, в ходе проверки не были представлены акты уценки на всю сумму списанного товара, а также документы, подтверждающие выставление претензий поставщикам по качеству поставленного товара.

П.15 "Положения о составе затрат.." учет потерь от уценки произведенных запасов и готовой продукции для целей налогообложения не предусмотрел, поэтому уценка товаров, произведенная в 1 квартале 1996 года в размере 1165638 руб. 50 коп. неправомерно учтена истцом в составе убытков в целях налогообложения.

Реализуя импортный товар истец не производил условное формирование цены товара, в результате чего некоторые расходы (в IV кв.1995 года и I кв.1996 года - маркетинговые услуги) не были учтены в наценке и товар реализовывался по ценам ниже фактической себестоимости, что привело к получению в IV кв. 1995 года убытка от реализации товаров в сумме 160467 рублей 40 коп., кроме того, истцом не представлены доказательства того, что в течение всего проверяемого периода он не мог реализовать свои товары по ценам выше фактической себестоимости.

"Положением о составе затрат..." не предусмотрено включение в состав издержек обращения маркетинговых услуг, письмо Минфина РФ от 26.01.96 года N 16-00-17-18 на которое ссылается истец, касается маркетинговых услуг по сбыту продукции (товаров), которые могут быть включены в себестоимость в соответствии с т.2 "у", тогда как маркетинговые услуги, оказанные истцу поставщиками товаров (о чем свидетельствуют дополнения к контрактам на поставку товаров, счета поставщиков и регистры бухучета истца) связаны не со сбытом, а с приобретением этих же товаров, т.е. являются затратами поставщиков, кроме того, в регистрах бухучета истца, дополнениях к контрактам и счетах поставщиков данный вид услуг определяется истцом и поставщиками именно как маркетинговые услуги, расходы по оплате консультационных, информационных аудиторских услуг "Положением о составе затрат..." выделены в отдельный вид затрат предприятия.

В соответствии со ст. ст. 128, 130, 140 ГК РФ деньги (как валюта РФ, так и иностранная валюта) являются имуществом предприятия, а в соответствии с п.2.4 Инструкции ГНС РФ от 10.08.95 г. N 37 отрицательный результат от реализации основных средств и прочего имущества предприятия (каковым является иностранная валюта) не уменьшает налогооблагаемую прибыль предприятия, п.4 ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль..." установлено, что при определении прибыли от реализации основных фондов и иного имущества предприятия для целей налогообложения учитывается разница между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов имущества, увеличенной на индекс инфляции, учет в целях налогообложения прибыли иных расходов, связанных с реализацией указанного имущества, законом не предусмотрен.

Сумма оплаты банку за инкассацию и пересчет денег частных предпринимателей, сдаваемых последними в кассу истца, согласно п.п. 1, 2, 4, 13 "Положения о составе затрат..." не может быть в полном объеме включена в состав издержек обращения предприятия, т.к. инкассируемые средства не являются выручкой истца, указанные расходы должны были возмещаться истцу частными предпринимателями, в интересах которых он действовал, получая в кассу предприятия выручку частных предпринимателей, затем сдавая денежные средства на свой расчетный счет и производя со своего расчетного счета платежи в адрес поставщиков товаров для частных предпринимателей, данные расходы не связаны ни с получением истцом выручки от реализации, ни с получением внереализационных доходов, поэтому в соответствии с п.п. 1, 15 "Положения о составе затрат..." не подлежат включению в состав издержек обращения истца, учитываемых при налогообложении прибыли.

П.п. 1, 2, 13 "Положения о составе затрат..." предусмотрено включение в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), необходимость затрат должна вытекать из производственной необходимости предприятия, затраты по изготовлению визитных карточек к таковым не относятся, поэтому в состав издержек обращения истца данные расходы включены неправомерно, их следовало произвести за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия. Расходы по изготовлению визитных карточек не относятся ни к представительским расходам, ни к расходам на рекламу, ни к расходам на содержание работников аппарата управления, к материальному обслуживанию их деятельности.

Дипломаты в качестве малоценных и быстроизнашивающих предметов истцом не приходовались, суммы расходов просто неправомерно списаны истцом на издержки обращения на основании финансовых отчетов подотчетных лиц.

Выплата вознаграждения за выдачу гарантии является законодательно установленной обязанностью для лица, получающего банковскую гарантию, "Положения о составе затрат.." не предусматривает такого основания для отнесения на затраты, как оплата услуг по выдаче гарантии, в связи с чем сумму выплаченного банку вознаграждения за выдачу банковской гарантии нельзя отнести на себестоимость реализованной продукции (работ, услуг), тем более, что получение гарантии банка не являлось обязательным для истца и производилось им для того, чтобы не выводить из оборота единовременно значительную сумму денежных средств для оплаты таможенных платежей при импорте товаров.

П.15 "Положения о составе затрат...", содержащим перечень внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налогооблагаемой прибыли предприятий, не предусмотрено включение в состав таковых сумм отрицательных суммовых разниц, в связи с чем отрицательные суммовые разницы не должны уменьшать налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль. Ссылка истца на письмо ГНС РФ от 24.03.97 г. N ПВ-6-13/226 необоснованна, т.к. письмо издано в отношении конкретной гранильной отрасли, которая в соответствии с законодательством РФ работает в системе мировых цен на алмазное сырье и бриллианты.

Истцом суммовая разница по банковскому кредиту, расчеты по которому производились в рублях, списана на издержки обращения, чем неправомерно уменьшена налогооблагаемая база на величину суммовых разниц.

В соответствии с п.2 "и" "Положения о составе затрат.." затраты по созданию и совершенствованию систем и средств управления капитального (инвестиционного) характера в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются, в бухгалтерском учете текущие затраты на производство продукции и капитальные вложения учитываются отдельно, затраты по установке телефонов (радиотелефонов, радиостанций, коммутаторов) в организациях носят долгосрочный характер и подлежат отражению в бухгалтерском учете как капитальные затраты (без учета стоимости аппарата), согласно счет-фактуры N 1519 от 16.08.96 года на установку радиотелефона затраты капитального характера (программирование и подключение собственного оборудования) оплаченные платежным поручением N 23 от 20.08.96 года в сумме 2638 т. рублей следовало учитывать на счете 08 "капитальные вложения", предоплату эфирного времени в сумме 1055,2 т.р. - на счете 61 "Расчеты по авансам выданным", однако, списывать данные суммы на издержки обращения отчетного периода оснований не было.

В налоговых декларациях истец по строке 1 "а" должен был отражать суммы, списываемые в соответствии с данными аналитического учета предприятия (который соответствует первичным учетным документам, на основании которых ведется) с кредита счета 19 в дебет счета 68, истцом же отражены в налоговых декларациях совершенно иные суммы, значительно превышающие данные аналитического учета, в связи с чем истцом излишне возмещены из бюджета суммы за IV квартал 1995 года

- НДС 1110669 т. рублей, спецналога

- 19167 т. руб. за 1 квартал 1996 года

- НДС 141176 тыс. руб. за IV квартал 1996 г. - 30000 тыс. рублей.

Ссылка истца на то, что расхождения могли быть обращены в результате ошибок за прошлый период, выявленных в текущем периоде, лишены оснований, т.к. истцом в течение рассматриваемых периодов не представлялись в ГНИ дополнительные расчеты по НДС и спецналогу за прошлые отчетные периоды.

В соответствии с п.п. 1, 3 ст.4, п.2 ст.7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", письмом Минфина РФ от 31.05.93 года N 66 "О порядке учета НДС и акцизов при формировании цен на импортные товары (продукцию)" до 1996 г. НДС начислялся с полного товарооборота и возмещался из бюджета НДС по оприходованным товарам, уплаченный при таможенном оформлении.

С 1996 года в соответствии с п.19 Инструкции ГНС РФ N 39 при реализации предприятиями, занимающимися продажей и перепродажей товаров, освобожденных от уплаты налога на добавленную стоимость при таможенном оформлении, сумма налога, подлежащая взносу в бюджет, определяется в виде разницы между суммой налога начисленной по установленной ставке к продажной цене этих товаров, уменьшенной на величину таможенной стоимости, таможенной пошлины, сборов за таможенное оформление (то есть с суммы торговой наценки) и суммой налога, уплаченной поставщикам материальных ресурсов, стоимость которых относится на издержки обращения, в связи с чем в 1 квартале 1997 года истец не вправе был возмещать из бюджета дополнительно взысканный по акту ГТК НДС в сумме 15219,6 тыс. рублей, не произведя вначале начисление налога в той же сумме. В случае, если указанная сумма НДС относится к прошлым (до 1996 года) налоговым периодам, истцу следовало представить в ГНИ дополнительный расчет по НДС за тот отчетный период, в котором произошло нарушение.

При проверке установлено занижение внереализационных доходов за 1995 год за счет неотражения в бухгалтерском учете заниженной прибыли, установленной актом предыдущей проверки, в сумме 113685 тыс. рублей, чем нарушены требования п.1 ст.11 Закона РФ "Об основах налоговой системы", п.п. 36, 72 "Положения о бухгалтерском учете и отчетности", согласно которым сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет за отчетный период, в котором закончилась проверка, определяется с учетом суммы налога с сокрытого или заниженного объекта налогообложения, взысканной налоговым органом по результатам проверки.

Истцом в 1996 году необоснованно списана на себестоимость сумма неподтвержденных первичными учетными документами затрат - 73975 тыс. рублей, доводы истца о том, что затраты относятся к совместной деятельности и поэтому подлежат включению в состав издержек обращения, несостоятельны, т.к. имущество, объединенное участниками договора для совместной деятельности, учитывается на отдельном (обособленном) балансе у того ее участника, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел, данные отдельного баланса в баланс предприятия участника, ведущего общие дела, не включаются. Действующим законодательством не предусмотрено включение расходов, производимых в рамках совместной деятельности, в себестоимость товаров (работ, услуг) ее участников. Обособленный баланс по совместной деятельности в ГНИ не представлялся, в ходе проверки первичные учетные документы на сумму затрат истцом не представлялись.

В судебном заседании истец настаивал на удовлетворении исковых требований, указав, что ответчик неправомерно исчислил НДС со всего товарооборота, не приняв во внимание то обстоятельство, что товары были переданы физическому лицу в качестве отступного в связи с невозможностью исполнения обязательства по возврату суммы займа в денежной форме, что при продаже товаров непосредственно населению исчисление налога на добавленную стоимость по указанной реализации (розничному товарообороту) производится в общеустановленном порядке с суммы разницы между ценами реализации товара и покупными ценами с учетом налога на добавленную стоимость, что применение ГНИ среднего процента торговой наценки не основано на законе, т.к. по предприятиям, осуществляющим реализацию продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости, для целей налогообложения принимается рыночная цена на аналогичную продукцию (работы, услуги), сложившаяся на момент реализации, но не ниже фактической себестоимости, в акте же проверки не содержится сведений об уровне рыночных цен данного товара, т.е. отсутствуют доказательства того, что реализация товаров в IV квартале 1996 года производилась не по рыночным ценам, в связи с чем считает неправомерным доначисление НДС в сумме 172776 тыс. рублей, налога на ЖКХ в сумме 384 тыс. руб., налога на пользователей автодорог в сумме 38,4 т. рублей, факт занижения налогооблагаемой прибыли по данной операции в сумме 23888 тыс. рублей.

Предприятие в IV кв. 1995 года и в I квартале 1996 года реализовало товары ниже цены приобретения в связи с чем ответчиком был доначислен НДС и налог на прибыль. В данном случае истец руководствовался положениями Закона "О налоге на прибыль" и Закона "О налоге на добавленную стоимость", согласно которых в случаях, если предприятие не могло реализовать продукцию по ценам выше себестоимости из-за снижения ее качества или потребительских свойств, то для целей налогообложения применяется фактическая цена реализации продукции, ответчику были представлены акты уценки товара, составленные в соответствии с общеустановленными требованиями, которые ответчиком не были приняты, в связи с чем считает, что правильно исчислил налогооблагаемую базу по сделкам, т.к. имела место реализация товара пониженного качества, поэтому доначисление НДС в сумме 197041 тыс. рублей, налога на прибыль в сумме 431430 рублей, спецналога в сумме 2407 рублей неосновательно.

П.п. 1, 2, 13 "Положения о составе затрат..." прямо не запрещено относить в затраты маркетинговые услуги, в каждом конкретном случае следует исходить из экономического содержания оказанной услуги, т.к. маркетинг имеет специфическую природу, предметом договоров на оказание маркетинговых услуг являлся поиск поставщиков для истца, по сути эти услуги носили информационный характер и их результаты (информация) были использованы в те же периоды времени при заключении договоров на поставку товаров в адрес истца, данный вид затрат предусмотрен подпунктом "и" п.2 "Положения о составе затрат...", как затраты по управлению производством, поэтому затраты на оказание маркетинговых услуг отнесены на издержки обращения в соответствии с действующими нормативными документами и исключение из себестоимости суммы 640889 р. (деноминированных) и доначисление НДС за II квартал 1997 года в сумме 4654 р. 20 коп. (деноминированных) неправомерно.

П. 2.4 Инструкции ГНС РФ N 37 установлено, что по основным фондам, нематериальным активам, малоценным и быстро изнашивающимся предметам, стоимость которых погашается путем исчисления износа, принимается остаточная стоимость этих фондов и имущества. Отрицательный результат от их реализации и от безвозмездной передачи в целях налогообложения не уменьшает налогооблагаемую прибыль, а п. 1,2 Закона РФ "О налоге на прибыль определено, что при исчислении прибыли учитывается ее уменьшение на сумму убытка от реализации основных средств и иного имущества предприятия и увеличение на сумму прибыли по этим операциям. Подзаконный акт не должен искажать закон и противоречить ему, в данном случае, содержащаяся в п. 2.4 Инструкции ГНС РФ N 37 норма искажает нормы, изложенные в ст. 2 Закона РФ "О налоге на прибыль", устанавливая иной порядок определения объекта налогообложения по сравнению с Законом, поэтому уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму убытка, полученного от реализации основных фондов, нематериальных активов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, стоимость которых погашается путем начисления износа и тем более иного имущества, должно производиться, поэтому исключение из себестоимости суммы 47201 руб. (деноминированных) является неправомерным.

К банковским операциям относится инкассация денежных средств и кассовое обслуживание юридических лиц. Согласно п.п. "и" п. 2 "Положения о составе затрат..." услуги банка включаются в состав затрат и учитываются при налогообложении прибыли. Между истцом и ККБ "Атлант-Банк" заключен договор N 3/1 от 31.07.96 года на инкассацию денежной выручки, в данном договоре не указано, кто должен сдавать выручку: работники ТОО "МДМ" либо частные предприниматели, являющиеся принципалами и состоящие в договорных отношениях с истцом, т.к. если инкассированная и пересчитанная выручка зачислялась на счет истца, то и себестоимость услуг определялась именно размером инкассированной и пересчитанной выручки (п. 4.1 договора), а не лицом, сдающим выручку, в связи с чем данные затраты связаны с финансово-хозяйственной деятельностью предприятия, поэтому затраты за инкассацию и пересчет денег, сдаваемых в кассу ТОО "МДМ", отнесены на издержки обращения в соответствии с действующими нормативными документами, поэтому исключение из себестоимости суммы 328326 руб. (деноминированных) и доначисление НДС в сумме 11380 р. 20 коп. неправомерно.

Согласно п.п. "и" п.2 "Положения о составе затрат..." на затраты относятся и для целей налогообложения учитываются затраты, связанные с управлением производством, а именно - содержание работников аппарата управления организации и его структурных подразделений, материально-техническое и транспортное обслуживание их деятельности. Визитные карточки это материально-техническое обслуживание аппарата управления, т.к. были изготовлены для руководства и содержали информацию об имени, отчестве и должностном положении, что необходимо было при исполнении должностных обязанностей, осуществлении представительских функций от имени организации в соответствии с обычаями делового оборота, в быту визитные карточки не применяются, а используются для установления контактов и производственных связей с партнерами по бизнесу. Ошибка в части отражения в учете приобретения "дипломатов", используемых на предприятии для переноса документов и денежных средств не привела к завышению затрат и занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Исключение из себестоимости суммы 4417 руб. (деноминированных) и доначисление НДС в сумме 789 рублей неправомерно.

Вышеуказанным пунктом "Положения о составе затрат..." установлено, что услуги банка включаются в состав затрат и учитываются при налогообложении прибыли. Выдача гарантий относится, согласно п.8 ст.5 ФЗ "О банках и банковской деятельности" к банковским операциям, поэтому исключение из себестоимости суммы 11140 рублей (деноминированных) неправомерно.

При осуществлении расчетов по заключенным контрактам в рублях в сумме, определяемой по официальному курсу соответствующей валюты (долларах США) возникают суммовые разницы, влияющие на финансовый результат хозяйственной деятельности (прибыли или убытки), которые включаются в состав внереализационных доходов и внереализационных расходов и должны приниматься в расчет при формировании налогооблагаемой прибыли, поэтому исключение из состава налогооблагаемой базы суммы 8015 руб. (деноминированных) неправомерно.

В "Положении по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций" не содержится прямых указаний, связанных с установкой радиотелефонов, согласно п.45 п.п. "Б" Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ" не относятся к основным средствам и учитываются в организациях в составе средств в обороте предметы, стоимостью на дату приобретения не более пятидесятикратного размера минимальной месячной оплаты труда за единицу, независимо от срока их службы, стоимость телефонного аппарата с услугой по его программированию и установке составляет 2638000 рублей и по стоимости не относится к составу основных средств (34,756 МРОТ), характер расходов по установке телефона связан с управлением производством, предоплата эфирного времени в сумме 1055200 руб. была использована до конца 1996 года, поэтому искажения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 1996год не произошло, в связи с чем расходы по приобретению телефонного аппарата, его программированию и установке телефона, оплата эфирного времени, абонентская плата, правомерно отнесены на затраты и исключение из себестоимости суммы 3957 рублей (деноминированны) необоснованно.

Расхождение данных аналитической справки по счету учета НДС (счет 68.03) с данными налоговых деклараций не может служить доказательством занижения налогооблагаемого оборота, в акте проверки не содержится указаний на конкретные первичные документы, по которым был неправомерно зачтен НДС бюджету, поэтому доначисление НДС в сумме 283345 руб. (деноминированных) и спецналога в сумме 19167 рублей (деноминированных) неправомерно.

В судебном заседании истцом были дополнены исковые требования в части и мотивации несогласия с исключением из состава затрат суммы 73975 рублей, т.к. ранее заключенный между ООО "МДМ опт" и ТОО "МДМ" договор о совместной деятельности был расторгнут и заключен агентский договор, дополнением к которому было установлено, что условия агентского договора применяются к отношениям, возникшим до заключения договора, по итогам деятельности, в подтверждение фактически произведенных затрат агентом (ООО "МДМ опт") был представлен отчет в сумме 73974890 руб. (неденоминированных) поэтому исключение из налогооблагаемой базы для расчета налога на прибыль фактически подтвержденных затрат агента в сумме 73975 руб. необоснованно.

Заслушав представителей сторон, изучив представленные документы, суд установил следующее.

ГНИ по Калининградской области была проведена комплексная документальная проверка ТОО "МДД" по соблюдению налогового законодательства (правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджеты и государственные внебюджетные фонды) за период с 1.10.95 по 1.10.98, в ходе которой было установлено, что в IV квартале 1996 года предприятием произведен возврат займа в сумме 838309,4 тыс. рублей физическому лицу - Блицману - товарами (по ценам приобретения) не отразив финансово-хозяйственную операцию как реализацию товаров, в результате чего выручка от реализации товаров (товарооборот без НДС) за 1996 год занижена на 863877,7 т. руб., валовый доход (наценка) занижен на 25568,4 тыс. руб., что в нарушение п.п. 1, 2, 13 Положения о составе затрат (работ, услуг)"... на себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) в целях налогообложения неправомерно отнесены расходы на оплату маркетинговых услуг иностранным фирмам в 1995-1997 годах в сумме 640889 т. руб., в 1996 году расходы на оплату комиссионного вознаграждения банку за покупку иностранной валюты в сумме 47201 т. руб., в 1996-1998 годах сумма 328326 руб. - оплата банку за инкассацию и пересчет денег частных предпринимателей, в 1996-98 годах 4414 т. руб. - стоимость визиток и дипломатов, оплаченных подотчетными лицами, в 1996 - 11140 т. руб. - вознаграждение за выдачу банковской гарантии, выплаченное Калининградскому филиалу инвестиционного банка "Восток-Запад", в 1996 году 8015 т. руб. - отрицательная суммовая разница по кредитному договору N 29 от 25.10.96 года, в 1996 г. 3957 т. руб. - затраты капитального характера - стоимость установки радиотелефона, в 1996 г. 73975 т. руб. - не подтвержденные документально затраты, что за IV квартал 1995 года предприятием необоснованно завышен налог на добавленную стоимость в сумме 111069 т. руб. и спецналог 19167 т. руб., в 1996 году на 224771 тыс. руб., в 1997 г. на 52085 тыс. рублей, за 9 мес. 1998 года на 4720 тыс. рублей, по оприходованным и оплаченным ценностям, а также работам и услугам, стоимость которых относится на издержки обращения; осуществлялась реализация товаров по ценам не выше фактической себестоимости, в ряде случаев ниже цены приобретения, однако в целях налогообложения не приняты ни рыночные цены, ни фактическая себестоимость товаров и дополнительные расчеты налогов по таким сделкам не представлялись, как в IV квартале 1995 года, так и в 1996, 1997 годах и за 9 месяцев 1998 года, о чем был составлен акт N 54 от 23.11.98 года.

По результатам проверки было вынесено решение N 495 от 15.12.98 года о взыскании с ТОО "МДМ" дополнительно начисленных платежей, в том числе: 431430 рублей суммы заниженного налога на прибыль, 276264 рублей пени за просрочку уплаты, 687008 руб. суммы заниженного налога на добавленную стоимость, 346517 рублей пени за просрочку уплаты, 21574 руб. суммы заниженного спецналога, 22347 рублей пени за просрочку уплаты, 384 руб. суммы заниженного налога на содержание жилфонда и объектов социально-культурной сферы, 841 р. пени за задержку уплаты, 38 р. 40 коп. суммы заниженного налога на пользователей автодорог, 1703 р. пени за задержку уплаты, которые оспариваются истцом.

Суд находит исковые требования обоснованными и подлежащими удовлетворению частично по следующим основаниям.

В соответствии со ст. 53 АПК РФ при рассмотрении споров о признании недействительными актов государственных органов обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия указанных актов, возлагается на орган, принявший акт.

Согласно ст. 14 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", ст. 7 Закона РСФСР "О государственной налоговой службе РСФСР", п. 19 Положения о государственной налоговой службе Российской Федерации, утвержденного Указом Президента РФ от 31.12.91 N 340 результаты проверок должны оформляться актами, где приводятся конкретные факты выявленных нарушений налогового законодательства со ссылкой на конкретные первичные документы, подтверждающие эти нарушения.

Акт должен быть изложен в форме, позволяющей проверить выводы проверяющих по каждому налогу, запросить и исследовать любой из документов, указанных в акте налоговыми органами как доказательства выявленного нарушения.

В 1996 году истцом был произведен возврат займа физическому лицу в сумме 838309,4 тыс. руб. товарами (по ценам приобретения), в связи с чем ответчиком доначислен налог на добавленную стоимость в сумме 127776 тыс. рублей, налог на содержание жилфонда в сумме 384 тыс. рублей, налог на пользователей дорог в сумме 38,4 тыс. рублей и установлено занижение налогооблагаемой прибыли в сумме 23888 рублей.

В данном случае ответчиком применен средний процент торговой наценки за IV квартал 1996 года, который, в соответствии с бухгалтерской отчетностью истца составил 3,05%, что и легло основанием в расчет ответчика для исчисления дополнительных платежей.

В соответствии со ст.5 п.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", ст.4 п.1 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", п.18 Инструкции ГНС РФ от 15.05.95 года N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" по предприятиям, осуществляющим реализацию продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости, для целей налогообложения принимается рыночная цена на аналогичную продукцию (работы, услуги), сложившаяся на момент реализации, но не ниже фактической себестоимости.

Действующим законодательством не предусмотрен порядок определения налогооблагаемой прибыли и выручки, примененный налоговыми органами, а рыночные цены, как того требует законодательство, налоговыми органами в расчетах не применялись.

Аналогично, истцом в IV квартале 1995 года и I квартале 1996 года, в III, IV кварталах 1997 года, за 9 месяцев 1998 года производилась реализация товаров по ценам не выше фактической себестоимости, а в ряде случаев - ниже цены приобретения.

Как указано выше, при реализации продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости, для целей налогообложения принимается рыночная цена на аналогичную продукцию (работы, услуги), сложившаяся на момент реализации.

Согласно п.9 Инструкции ГНС РФ от 11.10.95 года N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" под рыночными ценами понимаются рыночные цены, сложившиеся в регионе на момент реализации товаров (работ, услуг) при совершении сделки. Под регионом следует понимать сферу обращения продукции в данной местности, которая определяется, исходя из экономической возможности покупателя приобрести товар на ближайшей по отношению к покупателю территории. При этом под ближайшей территорией понимается конкретный населенный пункт или группа населенных пунктов, находящихся в пределах границ административно-территориальных, национально-государственных образований.

ГНИ при производстве проверки не производился анализ существующих на рынке г. Калининграда цен на соответствующие товары, рыночная цена не определялась, в связи с чем доначисление налога на прибыль в сумме 431430 рублей (за 1995 - 16583 р., за 1996 год - 407974 р. за III кв., 1997 г. - 6874 руб.), налога на добавленную стоимость в сумме 197041 рублей (за 4 кв. 1995 г. - 32094 р., за 1 кв. 1996 года - 46206 р., за 3 кв. 1997 г. - 3929 руб., за 4 кв. 1997 г. - 903 р., за 9 мес. 1998 года - 113909 руб.), спецналога в сумме 2407 р. за 4 кв. 1996 г. произведено ответчиком неосновательно.

Кроме того, в материалах дела имеются и ответчику при проверке представлялись соответствующие документы (акты экспертизы, акты уценки), подтверждающие факт некачественности реализуемого товара и невозможность его реализации по ценам выше себестоимости из-за снижения его качества.

Утверждение ответчика о том, что уценка товара произведена истцом по актам списания без привлечения независимых экспертов, только по актам бюро товарных экспертиз, безосновательно, поскольку именно на бюро товарных экспертиз возложено производство экспертиз для подтверждения факта некачественности товара.

Выставление или невыставление истцом претензий по качеству полученных товаров поставщику не делает факт некачественности недостоверным.

В 1995-1997 годах истцом были отнесены на себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) и учтены в целях налогообложения расходы на уплату маркетинговых услуг в сумме 640889 тыс. руб. (в т.ч. в 1995 г. - 417777 тыс. рублей, в 1996 - 199841 т. руб. в 1997 г. - 23271 тыс. рублей).

В соответствии со ст.4 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" затраты, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг), определяются в соответствии с Положением о составе затрат.

Согласно п.2 "и" Положения... в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты по управлению производством, в том числе оплата консультационных, информационных и аудиторских услуг.

Как видно из материалов дела и не оспаривается ответчиком, истец в проверяемый период заключал контракты, имеющие целью изучение конъюктуры рынка товаров производителей стран ЕЭС на территории Польши и Европы и поиск поставщиков, т.е. данные сведения носили для истца информационный характер.

В себестоимость продукции включаются как затраты, непосредственно связанные с производством продукции, так и другие затраты, в том числе по управлению производством, к которым в числе других отнесены консультационные и аудиторские услуги, а также затраты по оплате услуг, осуществляемых сторонними организациями по управлению организацией.

Ответчиком не доказано, что истец, включив в себестоимость продукции затраты по управлению производством в виде расходов по оплате информационных услуг, нарушил налоговое законодательство, поэтому исключение из себестоимости суммы 640889 руб. (деноминированных) и доначисление НДС за II кв. 1997 года в сумме 4654 руб. 20 коп. необоснованно.

В 1996 году истец отнес на себестоимость реализованной продукции и учел в целях налогообложения расходы на оплату комиссионного вознаграждения банку за покупку иностранной валюты в сумме 47201 тыс. рублей.

П.2 "и" Положения о составе затрат... предусмотрено, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, связанные с управлением производством, в т.ч. оплата услуг банков.

Перечень услуг банка, затраты по оплате которых могут быть включены в себестоимость продукции (работ, услуг), установлен Законом РФ от 2.12.90 года N 395-1 "О банках и банковской деятельности", ст. 5 которого определено, что к банковским операциям относятся: купля, продажа иностранной валюты в наличной и безналичной форме, инкассация денежных средств и кассовое обслуживание юридических и физических лиц, выдача банковских гарантий.

Положение о составе затрат... не содержит каких-либо ограничений для отнесения на себестоимость продукции (работ, услуг) платежей, связанных с оплатой услуг банка, основным условием является то, что они должны быть связаны с производством либо реализацией продукции (работ, услуг).

Поскольку акт проверки не содержит каких-либо сведений, позволяющих ответчику утверждать, что выплата комиссионного вознаграждения банку истцом за покупку иностранной валюты в сумме 47201 тыс. рублей не связана с производством, у ответчика не было оснований для исключения из себестоимости вышеуказанной суммы.

Иностранная валюта не может рассматриваться в данном случае для целей налогообложения как самостоятельное имущество (независимо от порядка отражения в бухгалтерском учете), поскольку является средством платежа.

В 1996-1998 гг., истцом произведены выплаты банку за инкассацию денежных средств в сумме 11479 тыс. рублей, 173115 тыс. рублей и 143732 руб. соответственно, всего - 328326 тыс. рублей.

Аналогично, инкассация денежных средств, согласно ст.5 Закона РФ "О банках и банковской деятельности" является платной услугой банка, а п.2 "и" Положения о составе затрат... предусмотрено включение данных затрат в себестоимость продукции.

Инкассация денежных средств производилась ККБ "Атлантбанк" по договору N 3/1 от 31.07.96 года.

Акт проверки, равно как и приложение N 13 к нему не содержит сведений, ссылок на конкретные документы, позволяющих установить каким образом определена ответчиком сумма, по его мнению, не принадлежащих истцу денежных средств и на основании чего сделан подобный вывод, в связи с чем исключение из себестоимости суммы 328326 р. (деноминированных) неправомерно, равно как и доначисление НДС в сумме 11380 рублей 20 копеек.

Аналогично, выдача банковских гарантий также является услугой банка и в соответствии с п.10 Положения о составе затрат... включается в себестоимость продукции (работ, услуг). Предоставление банковской гарантии в соответствии со ст. 368 ГК РФ осуществляется банком за плату. Постановлением Правительства РФ от 16.05.94 года N 490 "Об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями" выдача банковской гарантии отнесена к платным услугам, следовательно, оплата банковской гарантии включается в себестоимость продукции на основании п.10 Положения о составе затрат... при условии, что эти расходы произведены в связи с производственной деятельностью.

Истцом произведена оплата за выдачу банковской гарантии Калининградскому филиалу инвестиционного банка "Восток-Запад" платежным поручением N 85 от 2.10.96 года в сумме 11140 тыс. руб.

Поскольку выдача банком гарантии связана с основной деятельностью предприятия (гарантировалось осуществление таможенных платежей при импорте товаров), исключение из себестоимости 11140 руб. (деноминированных) неосновательно.

В 1996 году истцом отнесена на себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) в целях налогообложения стоимость установки радиотелефона в сумме 3957 тыс. рублей.

В Положении по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций не содержится прямых указаний, связанных с установкой радиотелефонов, а согласно п.45 "Б" Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ не относятся к основным средствам и учитываются в организациях в составе средств в обороте предметы стоимостью на дату приобретения не более пятидесятикратного, установленного законом минимального размера оплаты труда за единицу, независимо от срока их службы, т.е. по стоимости телефонный аппарат с услугой по его программированию не относятся к составу основных средств, характер расходов по установке радиотелефона связан с управлением производством в соответствии с п.2 "и" Положения о составе затрат..., в связи с чем исключение из себестоимости суммы 3957 рублей неправомерно.

Из п. 2.13.2 1), п. 2.13.3. 1), п. 2.13.4. 1), п. 2.13.5. 1) акта не усматривается на основании каких данных и документов ответчиком сделан вывод о завышении налога на добавленную стоимость в сумме 283345 тыс. рублей и спецналога в сумме 19167 тыс. рублей по оприходованным и оплаченным ценностям, а также работам, услугам, стоимость которых относится на издержки обращения, в связи с чем доначисление налога на добавленную стоимость в сумме 283345 руб. (деноминированных) и спецналога в сумме 19167 рублей, неосновательно.

Также ответчиком необоснованно доначислен налог на добавленную стоимость в сумме 15219 р. 60 коп. без учета актов на бесспорное списание Калининградской таможни N 52 от 12.12.96 года и N 69 от 5.01.97 года, а также инкассовых поручений, подтверждающих списание средств со счета истца.

Ответчиком не приняты во внимание затраты истца в сумме 73975 тыс. рублей, однако, акт проверки по данному эпизоду также не содержит сведений, позволяющих установить обстоятельства, на основании которых сделан подобный вывод и не содержит ссылки на конкретные первичные документы, подтверждающие нарушения.

В остальной части суд находит исковые требования необоснованными и неподлежащими удовлетворению, т.к. Положением о составе затрат... (п.2 "и") установлено, что в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты, связанные с управлением производством, изготовление визиток для руководства предприятия к таким затратам не относится.

В 1996 году истцом отнесена на себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) сумма 8015 тыс. рублей - отрицательная суммовая разница по кредиту (кредитный договор N 29 от 25.10.96 года, заключенный с ККБ "Атлантбанк"). Согласно п.15 Положения о составе затрат..., содержащему перечень внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налогооблагаемой прибыли предприятий, не предусмотрено включение в состав таких расходов сумм отрицательных суммовых разниц.

Ссылка истца на письмо ГНС РФ от 24.03.97 N ПВ-6-13/226 "О налогообложении суммовых разниц" судом во внимание не принимается, так как данное письмо относится к гранильной отрасли России, работающей в системе мировых цен на алмазное сырье и бриллианты.

ГАРАНТ:

Об изменениях настоящего решения см. постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 6 июля 2000 г.

Руководствуясь ст. ст. 124-127, 132 Арбитражного процессуального кодекса РФ, суд

Решил:

Признать недействительным решение ГНИ по Калининградской области от 15.12.98 года N 495 в части взыскания 431430 рублей - заниженного налога на прибыль (п. 1.1.1), и пени в сумме 276264 руб. (п. 1.1.3), НДС в сумме 687008 руб. (п. 1.2.1) и пени в сумме 346515 руб. (п. 1.2.3), спецналога в сумме 21574 руб. (п. 1.3.1) и пени в сумме 22347 руб. (п. 1.3.2), налога на ЖКХ в сумме 384 р. (п. 1.4.1) и пени в сумме 841 руб. (п. 1.4.2), налога на пользователей автодорог в сумме 38,4 руб. (п. 1.5.1) и пени в сумме 1703 р. (п. 1.5.2), взыскание налога на прибыль по п. 3.1 в сумме 227683 р. и пени в сумме 96990 рублей.

В остальной части иска отказать.

Председательствующий Судьи

Т.А. Гелеверя З.Б. Лузанова

Е.Ю. Приходько