Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 6 июля 2000 г. N 6850/291 о взыскании заниженной прибыли и НДС, заниженного налога на прибыль и НДС, заниженного спецналога, а также о взыскании налога на содержание жил. фонда и объектов социально-культурной сферы, налога на пользователей автодорог, и о взыскании штрафов и пеней за несвоевременную уплату налогов

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 6 июля 2000 г. N 6850/291

Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Дмитриева В.В., судей Хохлова Д.В. и Зубаревой Н.А., при участии от ООО "МДМ" Панкратовой О.В. (доверенность от 01.01.2000), рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Калининградской области на решение Арбитражного суда Калининградской области от 20.03.2000 по делу N 6850/291 (судьи Гелеверя Т.А., Приходько Е.Ю., Лузанова З.Б.),

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "МДМ" (далее - ООО) обратилось в арбитражный суд с иском о признании недействительными пунктов 1.1.1, 1.1.3, 1.2.1, 1.2.3, 1.3.1, 1.3.2, 1.4.1, 1.4.2, 1.5.1, 1.5.2 и 3.1 решения Государственной налоговой инспекции по Калининградской области (далее - ГНИ), переименованной в Управление Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Калининградской области (далее - УМНС) от 15.12.98 N 495 о взыскании на основании статьи 13 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" заниженного налога на прибыль, заниженной прибыли, штрафа в сумме заниженной прибыли и пеней за несвоевременную уплату данного налога; 687 008 рублей заниженного налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и пеней, заниженного спецналога и пеней, а также в части взыскания 384 рублей налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы и 38 рублей 40 копеек налога на пользователей автомобильных дорог.

Решением арбитражного суда от 20.03.2000 решение ГНИ признано недействительным в части взыскания 687 008 рублей НДС и 346 515 рублей пеней (пункты 1.2.1 и 1.2.3); 21 574 рублей спецналога и 22 384 рублей пеней (пункты 1.3.1 и 1.3.2); 384 рублей налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы и 841 рубля пеней (пункты 1.4.1 и 1.4.2); 38 рублей 40 копеек налога на пользователей автомобильных дорог и 1 703 рублей пеней (пункты 1.5.1 и 175.2); 227 683 рублей заниженного налога на прибыль и 96 990 рублей пеней (пункт 3.1). Пункты 1.1.1 и 1.1.3 решения признаны недействительными полностью, в остальной части иска отказано.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе УМНС просит отменить решение по следующим основаниям:

- неправильное применение судом пункта 5 статьи 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и статьи 3 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость", пункта 2.5 Инструкции Госналогслужбы Российской Федерации от 10.08.95 N 37 и пункта 9 Инструкции Госналогслужбы Российской Федерации от 11.10.95 N 39, письма Минфина России от 31.05.93 N 66 "О порядке учета и формирования цен на импортные товары (продукцию)", пунктов 1, 13 и 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 (далее - Положение о составе затрат), и Методических рекомендаций по формированию и применению свободных цен и тарифов на продукцию, товары и услуги, утвержденных приказом Минэкономики России от 06.12.95 N СИ-484/7-982, при указании в решении на отсутствие занижения налоговой базы по прибыли и НДС при реализации товаров не выше себестоимости;

- несоответствие судебного акта подпунктам "и", "у" и "ц" пункта 2, пунктам 1, 4, 13 и 15 Положения о составе затрат и пункту 7 Положения по бухгалтерскому учету и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 26.12.94 N 170 (далее - Положение N 170), в части признания правомерным отнесения ООО на себестоимость продукции (работ, услуг) расходов на оплату оказанных инофирмами маркетинговых услуг при приобретении импортных товаров и услуг Калининградского коммерческого банка "Атлантбанк" по инкассации выручки предпринимателей-принципалов истца, а также расходов капитального характера по установке радиотелефона и затрат, понесенных обществом с ограниченной ответственностью "МДМ опт" по договору о совместной деятельности с истцом от 17.04.96;

- нарушение судом статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и пунктов 36 и 72 Положения N 170 в части признания обоснованным включения в состав внереализационных расходов 113 685 тысяч рублей заниженной прибыли, взысканной по результатам предыдущей проверки;

- несоответствие статьям 1, 3, 4 и 7 (пункт 2) Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" и статье 6 Закона Российской Федерации "Об особой экономической зоне в Калининградской области" предъявления к возмещению из бюджета НДС, уплаченного в первом квартале 1997 года по решениям таможенных органов о довзыскании налога за предыдущие годы;

- нарушение ООО статей 7 и 8 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" и пунктов 51 и 62 Инструкции Госналогслужбы Российской Федерации от 11.10.95 N 39, выразившееся в несоответствии сведений о размере подлежащего внесению в бюджет НДС в налоговых декларациях данным, указанным на счете бухгалтерского учета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материалам" и на счете 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость", поскольку указанными нормами не допускается исправление данных деклараций предыдущих налоговых периодов без внесения соответствующих изменений. Более того, доводы истца не обоснованы материалами дела.

Кассационная инстанция считает жалобу подлежащей удовлетворению.

Как следует из материалов дела, в ходе документальной проверки соблюдения ООО налогового законодательства за период с четвертого квартала 1995 по третий квартал 1998 года, результаты которой отражены в акте от 23.11.99, УМНС выявило ряд нарушений, в том числе занижение облагаемой НДС и налогом на прибыль базы.

В соответствии со статьей 174 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК) при рассмотрении дела кассационная инстанция проверяет правильность применения норм материального и процессуального права арбитражным судом первой и апелляционной инстанций.

При этом арбитражный суд кассационной инстанции проверяет правильность применения судом первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права в конкретном деле применительно к его фактическим обстоятельствам, установленным судом при рассмотрении дела в суде первой и апелляционной инстанций.

В пункте 11 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.09.99 N 13 указано: если в суде кассационной инстанции выяснится, что при рассмотрении дела судом первой и апелляционной инстанций фактические обстоятельства дела установлены на основе всестороннего, полного и объективного исследования представленных доказательств, выводы суда соответствуют этим обстоятельствам, однако судом допущена ошибка в применении и толковании норм материального права или норм процессуального права, то суд кассационной инстанции принимает новое решение (пункт 2 статьи 175 АПК).

Если же суд кассационной инстанции установил, что при рассмотрении дела в первой и апелляционной инстанциях неполно выяснены фактические обстоятельства, выводы суда не соответствуют этим обстоятельствам, в связи с чем принятое решение недостаточно обосновано, суд кассационной инстанции передает дело на новое рассмотрение.

Согласно Закону Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" объектом обложения данным налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями этого Закона. Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг) предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям (пункт 2 статьи 2 Закона). Прибыль от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 1 Положения о составе затрат себестоимость продукции представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию. Пункт 2 названного Положения содержит исчерпывающий перечень затрат, включаемых в себестоимость.

Как видно из пункта 3.1 решения ГНИ, за занижение объектов обложения налогом на прибыль и НДС вследствие необоснованного отнесения ряда затрат на себестоимость к налогоплательщику применена ответственность по статье 13 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в виде взыскания заниженной прибыли, штрафа в той же сумме и штрафа в размере 10% от суммы доначисленного налога. Суд первой инстанции признает недействительным пункт 3.1 решения в части взыскания налога на прибыль, хотя сумма налога не входит в состав заниженной прибыли и налог на прибыль в этой части согласно решению ГНИ не начислен. Материалами дела не подтвержден факт приведения налоговым органом решения в соответствие с нормами Налогового кодекса Российской Федерации и изменения в связи с этим предмета иска в порядке статьи 37 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Следовательно, при вынесении судебного акта нарушены нормы статьи 125 названного Кодекса, что является основанием для его отмены в данной части.

Из материалов дела следует, что ООО осуществляет реализацию импортных товаров, приобретенных с целью перепродажи на территории Калининградской области.

Полученная от реализации этой продукции выручка учитывалась истцом при определении налогооблагаемой базы. Следовательно, затраты, связанные с реализацией и относимые на себестоимость продукции, подлежали исключению из полученной истцом выручки.

В соответствии с актом проверки основным видом деятельности ООО является торговая. Согласно классификатору отрасли народного хозяйства, утвержденному Государственным комитетом СССР по статистике, Государственным плановым комитетом СССР, Государственным комитетом СССР по стандартам от 01.01.76 в редакции от 29.10.97, торговая деятельность отнесена к сфере материального производства.

Оплата услуг сторонних организаций, связанных с поиском инофирм для заключения контрактов непосредственно вызвана производственной необходимостью, поскольку продвижение импортных товаров на рынок, их реализация невозможны без ввоза на территорию Российской Федерации, таможенного оформления, складирования, поиска покупателей, заключения с ними контрактов и их исполнения.

Таким образом, вышеуказанные расходы являются производственными затратами, что соответствует требованиям пункта 1 Положения о составе затрат, то есть принципу производственной направленности затрат, включаемых в себестоимость продукции.

Подпунктом "а" пункта 2 Положения о составе затрат предусмотрено включение в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат, непосредственно связанных с производством продукции (работ, услуг), обусловленных технологией и организацией производства, включая материальные затраты и расходы на оплату труда работников, занятых производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг. Применение этого подпункта обусловлено спецификой производственного процесса.

Включение в себестоимость продукции (работ, услуг) затрат, связанных со сбытом продукции, предусмотрено подпунктом "у" пункта 2 Положения о составе затрат.

В составе затрат в поэлементном разрезе (пункты 5 - 6) названного Положения также значатся затраты по оплате услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями.

В постановлении Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 указано, что соответствующие министерства и ведомства по согласованию с Минэкономики России и Минфином России в дополнение к Положению о составе затрат могут определять отраслевые особенности состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), с учетом специфики подведомственных им производств и видов деятельности.

Пунктом 1.3 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных заместителем председателя Комитета Российской Федерации по торговле 20.04.95 N 1-550/32-2 по согласованию с Минфином России и Минэкономики России, предусмотрено включение в состав издержек обращения и производства расходов предприятий торговли, возникающих в процессе движения товаров до потребителя.

При указанных обстоятельствах следует признать, что налогоплательщик правомерно уменьшил валовой доход на сумму затрат по оплате услуг инофирм, связанных с предоставлением информации об иностранных поставщиках товаров для их дальнейшей реализации в Калининградской области.

По эпизоду, касающемуся занижения прибыли в связи с отнесением на себестоимость (работ, услуг) 1996 года стоимости подключения радиотелефона, кассационная коллегия считает решение, согласно которому исковые требования были удовлетворены, подлежащим отмене по следующим основаниям. Из подпункта "и" пункта 2 Положения о составе затрат следует, что на себестоимость продукции относится оплата услуг связи, содержание и обслуживание ее, а не установка средств связи. Затраты по совершенствованию систем и средств управления капитального (инвестиционного) характера в себестоимость продукции (работ, услуг) не включаются.

С учетом пункта 37 Положения о бухгалтерском учете и отчетности N 170 и пункта 1.2 Положения о бухгалтерском учете долгосрочных инвестиций от 30.12.93 N 160 затраты по установке телефонов носят долгосрочный характер и подлежат учету как объект основных средств, поскольку произведены на приобретение последних (истец получил доступ к средствам связи). То есть они рассматриваются как капитальные вложения в основные средства, которые производятся за счет собственных источников (чистой прибыли), отражаются в бухгалтерском учете на счете 08 "Капвложения" с последующим списанием этих затрат на счет 01 "Основные средства" и списываются на себестоимость в течение срока полезного использования на основании подпункта "ц" пункта 2 Положения о составе затрат. Истец также не подтвердил соблюдение им порядка отнесения на себестоимость расходов на подключения радиотелефона, установленного пунктом 4 Указа Президента Российской Федерации от 08.05.96 N 685, пунктом 45 Положения N 170 и подпункта "б" пункта 3 приказа Минфина России от 19.12.95 N 130. При этом судом не установлено и материалами дела не подтверждается, что в стоимость расходов включена сумма 1 055 200 рублей как предоплата эфирного времени. Однако даже при наличии права на единовременное списание на себестоимость и этой суммы возможно при условии соответствия норме пункта 13 Положения о составе затрат. В рассматриваемой части решение подлежит отмене как недостаточно обоснованное материалами дела, а дело передаче на новое рассмотрение.

Как следует из материалов дела, в частности пункта 2.9.2 акта проверки, ООО заключило договоры с рядом предпринимателей о передаче на свой расчетный счет и в кассу выручки предпринимателей, проведении безналичных расчетов с их контрагентами, а также об учете и контроле за проведением этих операций.

В соответствии со статьей 5 Закона Российской Федерации "О банках и банковской деятельности" только кредитные организации вправе привлекать денежные средства физических и юридических лиц во вклады (до востребования и на определенный срок); размещать указанные привлеченные средства от своего имени и за свой счет; открывать и вести банковские счета физических и юридических лиц; осуществлять расчеты по поручению физических и юридических лиц; инкассацию денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассовое обслуживание физических и юридических лиц и т.п.

Таким образом, ООО заключило договор на проведение операций, подпадающих под действие вышеназванной статьи, то есть должно иметь лицензию на проведение таких операций для обоснования права на уменьшение налогооблагаемой прибыли. Поскольку истец не является кредитной организацией, то в силу пункта 1 и подпунктов "а" и "и" пункта 2 Положения о составе затрат вправе отнести на себестоимость продукции (работ, услуг) расходы по оплате услуг банка только в части, приходящейся на инкассацию его собственной денежной выручки и связанной с его производственной деятельностью.

Истец в порядке, предусмотренном статьями 52 и 102 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не оспаривает обоснованность расчета размера инкассированных банком и принадлежащих предпринимателям денежных средств согласно данным приложения N 13 к акту проверки (л.д. 140, том 1), а следовательно, суд, принимая решение об удовлетворении иска, вышел за пределы иска при отсутствии к тому процессуальных оснований.

Поэтому решение суда по данному эпизоду также подлежит отмене.

Материалы дела свидетельствуют о том, что в результате предыдущей проверки ООО налоговая инспекция выявила занижение налогооблагаемой базы на 113 685 тысяч рублей (неденоминированных). Согласно принятому налоговой инспекцией решению налогоплательщик уплатил сумму заниженной прибыли и соответствующие финансовые санкции.

При повторной проверке налоговая инспекция, установив, что в бухгалтерскую отчетность сумма заниженной прибыли не была внесена, посчитала спорную сумму как прибыль прошлых лет, выявленную в отчетном периоде, и повторно применила к налогоплательщику финансовые санкции.

Удовлетворяя требования истца, суд первой инстанции исходил из того, что нарушение порядка ведение бухгалтерского учета не повлекло нарушение налогового законодательства.

ГНИ считает, что на основании статьи 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" налогоплательщик обязан вносить исправления в бухгалтерскую отчетность, путем включения в качестве внереализационных доходов сумму заниженной прибыли (дохода). Сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет за отчетный период, определяется с учетом суммы сокрытого объекта налогообложения, выявленного по результатам проверки.

Такая позиция является ошибочной.

В соответствии с подпунктами "а" и "б" пункта 1 статьи 13 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" за занижение прибыли налогоплательщик несет ответственность в виде взыскания суммы заниженной прибыли и штрафа.

За нарушение, допущенное в 1992-1994 годах, с истца по решению налоговой инспекции была взыскана сумма заниженной прибыли и штрафные санкции.

Однако за одно и тоже правонарушение ответственность повторно применена быть не может (статья 108 Налогового кодекса Российской Федерации).

Следовательно, оснований для изменения решения суда первой инстанции в данной части не имеется.

Как следует из материалов дела и доводов УМНС, согласно пункту 2.9.2 акта проверки истцу вменяется занижение прибыли за счет отнесения на издержки обращения расходов, понесенных в рамках договора о совместной деятельности от 01.04.1996 с ООО "МДМ опт", как не подтвержденных документально. Истец, не соглашаясь с этими выводами считает, что данные затраты произведены в связи с осуществлением обществом с ограниченной ответственностью "МДМ опт" деятельности в качестве агента ООО, а следовательно, подлежат отнесению на себестоимость (издержки обращения).

В силу статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства.

При условии, что статьями 425, 452 и 453 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрена возможность изменения договора и придания ему обратной силы, суд первой инстанции правомерно оценил фактические отношения между ООО "МДМ опт" и ООО как исполнение обязанностей по посреднической деятельности (агентированию) вне рамок договора о совместной деятельности и применил нормы глав 49 - 52 названного Кодекса.

Согласно статье 990 Гражданского кодекса Российской Федерации комиссионер обязуется по поручению другой стороны (комитента) совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. При этом согласно статье 1001 Кодекса комитент обязан возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.

Учитывая изложенное все расходы, связанные с реализацией продукции, несет ее собственник (комитент) независимо от того, кто производит оплату этих расходов. Если расходы оплатил комиссионер, комитент должен возместить их комиссионеру. При этом следует иметь в виду, что речь идет о тех расходах, которые непосредственно связаны с исполнением договора комиссии: транспортировка, экспедирование, страхование товара, таможенное оформление и т.п., то есть расходы, связанные с продвижением продукции, которые не могут быть отнесены на затраты комиссионера. После возмещения указанных расходов комитент вправе отнести их на издержки по реализации продукции.

Осуществление расходов в пользу ООО при реализации товаров подтверждено отчетом агента от 30.09.96 (л.д. 83, том 2), при этом в акте проверки наличие данных расходов в рамках посреднических отношений вообще не было оценено, а были рассмотрены лишь отношения по совместной деятельности. При этом, как установлено судом и подтверждается материалами дела, отсутствовал сам факт ведения совместной деятельности и отражения ее в бухгалтерском учете ООО.

При указанных обстоятельствах доводы УМНС в нарушение статей 165 и 174 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации направлены на переоценку фактических обстоятельств дела, применительно к которым суд кассационной инстанции не установил нарушений в применении судом первой инстанции норм материального и процессуального права. Таким образом, оснований к отмене решения суда в этой части нет.

Налогоплательщик не согласен с выводами, изложенными в решении ГНИ, также в части доначисления НДС и применения соответствующих санкций за занижение объектов обложения данным налогом.

В соответствии со статьей 1 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" налог представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения. Сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая взносу в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные им товары (работы, услуги), и суммами налога по материальным ресурсам, топливу, работам, услугам, стоимость которых фактически отнесена (списана) в отчетном периоде на издержки производства и обращения (пунктом 2 статьи 7 Закона).

Согласно статье 5 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" одним из объектов налогообложения является добавленная стоимость продукции, работ, услуг.

Понятие "объект налогообложения", содержащееся в статье 3 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость", не противоречит понятию, данному в статье 5 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", так как условием для возникновения обязанности налогоплательщика по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет является наличие оборотов по реализации продукции (работ, услуг). Сами по себе обороты по реализации продукции (работ, услуг) не являются объектом обложения НДС, подлежащим взносу в бюджет. По существу, объект налогообложения - это добавленная стоимость, определяемая как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных ресурсов, отнесенных на издержки обращения. Кроме того, подпункт "а" пункта 1 статьи 3 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" рассматривает товары, ввозимые на территорию Российской Федерации, как самостоятельный объект налогообложения.

Пунктом 2 статьи 7 Закона Российской Федерации "Об особой экономической зоне в Калининградской области" с 1996 года для импортируемых на территорию Калининградской области товаров установлена льгота в виде освобождения от ввозных налоговых пошлин, НДС и других таможенных платежей.

Согласно пункту 19 Инструкции Госналогслужбы Российской Федерации от 11.10.95 N 39 при реализации заготовительными, снабженческо-сбытовыми, оптовыми и другими организациями (предприятиями), занимающимися продажей и перепродажей товаров, в том числе по договорам комиссии и поручения, товаров, освобожденных от уплаты налога на добавленную стоимость при таможенном оформлении, сумма налога, подлежащая взносу в бюджет, определяется в виде разницы между суммой налога, начисленной по установленной ставке к продажной цене этих товаров, уменьшенной на величину таможенной стоимости, таможенной пошлины, сборов за таможенное оформление, и суммой налога, уплаченной поставщикам материальных ресурсов, стоимость которых относится на издержки обращения.

Как следует из материалов дела, ООО в соответствии с решением таможенных органов в 1997 году уплатило в бюджет доначисленный НДС по ранее ввезенным в режиме свободного обращения товарам (л.д. 146-149, том 1). Поскольку в силу статьи 7 Закона Российской Федерации "Об особой экономической зоне в Калининградской области" импортируемые товары освобождены от уплаты ввозного НДС, ГНИ пришла к выводу, что налогоплательщик обязан обороты по реализации товара определять в общем порядке, предусмотренном в пункте 19 Инструкции Госналогслужбы Российской Федерации от 11.10.95 N 39 и в письме Министерства финансов Российской Федерации от 31.05.93 N 66.

Согласно названным документам реализация предприятиями импортных товаров непосредственно населению (в том числе своим работникам с расчетами через кассу) производится по свободным розничным ценам, сформированным исходя из свободных отпускных цен с учетом налога на добавленную стоимость и торговых надбавок. При этом в торговых надбавках учитываются реальные затраты предприятия по реализации импортных товаров, а также налог на добавленную стоимость по установленной ставке.

Предприятия при реализации импортных товаров определяют сумму налога на добавленную стоимость, подлежащую взносу в бюджет, в виде разницы между суммами налога, полученными от покупателей, и суммами налога, относящимися к расходам по приобретению реализованного товара, включая и суммы налога, уплаченные таможенным органам.

Однако ГНИ не учла требование статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость", согласно которому сумма входного НДС исключается из расчета только после фактической уплаты налога по оприходованным товарам, до этого момента налогоплательщик не вправе предъявить сумму налога к возмещению. Факт уплаты НДС только в 1997 году не мог привести к занижению налоговой базы, поскольку данный налог нарастающим итогом не рассчитывается, а ООО уже получило от своих покупателей сумму НДС и внесло его в бюджет с полного оборота.

При указанных обстоятельствах суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения жалобы в данной части.

При проверке исчисления и уплаты ООО НДС и спецналога ГНИ установлено, что в результате занижения оборота по реализации продукции в IV квартале 1995 года, I и IV кварталах 1996 года налогоплательщик не доплатил в бюджет указанные налоги.

К такому выводу налоговая инспекция пришла на основании выявленных расхождений между данными, содержащимися в сводных регистрах бухгалтерского учета акционерного общества, и сведениями, указанными в налоговых декларациях за IV квартал 1995 и I и IV кварталы 1996 года.

Решением ГНИ к налогоплательщику применена финансовая ответственность в виде доначисления 283 345 рублей НДС и 19 167 рублей спецналога, а также взыскания штрафов, предусмотренных подпунктами "а", "б" пункта 1 статьи 13 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", и пеней за просрочку уплаты налоговых платежей.

Оспаривая решение налогового органа, налогоплательщик утверждал, что обороты по реализации продукции полностью учитывались именно в налоговых декларациях, отражены им в регистрах бухгалтерского учета, а выводы ГНИ о занижении объекта обложения налогом на добавленную стоимость и спецналогом, основанные на данных аналитических справок к счету 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчет по налогу на добавленную стоимость", не подтверждены первичными учетными документами налогоплательщика.

Суд первой инстанции согласился с доводами истца и признал недоказанным факт занижения акционерным обществом оборотов по реализации продукции, указав, что расхождение данных аналитического бухгалтерского учета с данными налоговых деклараций не может служить доказательством занижения налогооблагаемого оборота, а первичные учетные документы ГНИ не проверялись.

При этом суд не принял во внимание следующее.

В соответствии со статьей 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" налогоплательщик обязан вести бухгалтерский учет, составлять отчеты о финансово-хозяйственной деятельности, представлять налоговым органам необходимые для исчисления и уплаты налогов документы и сведения.

Ответственность за правильность и своевременность уплаты налога, ведение учета объекта налогообложения в соответствии с установленным порядком возлагается на налогоплательщика.

Согласно статье 10 Закона Российской Федерации "О бухгалтерском учете" регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности. Регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках.

Установив расхождения между данными, имеющимися в регистрах бухгалтерского учета, и данными, содержащимися в налоговых декларациях, ГНИ выявила занижение сумм налоговых платежей, и указала их в пунктах 2.13.2 - 2.13.5 акта проверки и в сравнительных таблицах (приложения N 16, 17, 20, 22 и 25 к акту проверки).

Факт расхождения данных бухгалтерского учета и налоговых расчетов не оспаривается и самим налогоплательщиком. Однако, утверждая, что эти расхождения не являются следствием занижения оборотов по реализации продукции и могли быть вызваны другими причинами, истец не привел ни одного бухгалтерского документа, подтверждающего правильность сведений, приведенных в налоговых декларациях, которые касаются как оборота по реализации, так и сумм налоговых платежей, подлежащих внесению в бюджет.

Несмотря на то, что обязанность доказывания обстоятельств, на которые ссылается налогоплательщик, лежала на нем, суд, не выяснив у истца причины расхождения данных в его бухгалтерских документах, признал именно ГНИ обязанной представить дополнительные материалы, подтверждающие правомерность вынесенного ею решения, в том числе и первичные бухгалтерские документы, которыми она не располагала, при этом приложение N 22 к акту проверки вообще отсутствует в материалах дела.

Таким образом, судом неправильно применена статья 53 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а решение в части признания недействительным решения ГНИ о доначислении 283 345 рублей НДС и 19 167 рублей спецналога, а также пеней за задержку уплаты этих налогов вынесено по недостаточно исследованным материалам дела, что является причиной к его отмене и передаче дела на новое рассмотрение.

Как следует из материалов дела, в ходе проверки выявлены занижение в I квартале 1996 и в III и IV кварталах 1997 года НДС в результате нарушения налогоплательщиком порядка определения выручки от реализации товаров для целей налогообложения и занижение валовой прибыли за I - IV кварталы 1996 года и III квартал 1997 года вследствие продажи товаров по цене ниже себестоимости и цены приобретения. При этом исчисление налогооблагаемой базы для доначисления данных налогов произведено налоговой инспекцией исходя из себестоимости товаров (пункты 2.13.3 и 2.13.4 акта проверки).

Однако такой порядок определения прибыли (дохода) и выручки для целей обложения НДС и налогом на прибыль противоречит положениям законодательства о данных налогах.

В соответствии с пунктом 5 статьи 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" по предприятиям, осуществляющим реализацию продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости, для целей налогообложения принимается рыночная цена на аналогичную продукцию (работы, услуги), сложившаяся на момент реализации, но не ниже фактической себестоимости.

Пунктом 1 статьи 4 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" установлено, что облагаемый НДС оборот определяется на основе стоимости реализуемых товаров, исходя из применяемых цен и тарифов, без включения в них налога на добавленную стоимость. При этом по предприятиям, осуществляющим реализацию товаров по ценам не выше фактической себестоимости, для целей налогообложения принимается рыночная цена на аналогичные товары, сложившаяся на момент реализации, но не ниже фактической себестоимости.

В то же время в отдельных случаях, предусмотренных этим Законом и изложенных в Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (пункт 2.5, часть 2) и Инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость" (пункт 9), для целей налогообложения применяется фактическая цена реализации продукции (работ, услуг).

Так, если предприятие не могло реализовать продукцию по ценам выше фактической себестоимости из-за снижения ее качества или потребительских свойств (включая моральный износ) либо если сложившиеся рыночные цены на эту или аналогичную продукцию оказались ниже фактической себестоимости этой продукции, для целей налогообложения применяется фактическая цена реализации продукции.

Кроме того, если предприятие в течение 30 дней до реализации продукции по ценам, не превышающим ее фактической себестоимости, реализовало (реализовывало) аналогичную продукцию по ценам не выше ее фактической себестоимости, то по всем сделкам в целях налогообложения применяются цены, исчисленные из максимальных цен реализации этой продукции.

Под рыночными ценами понимаются цены, сложившиеся в регионе на момент реализации товаров (работ, услуг) при совершении сделки. Под регионом следует понимать сферу обращения продукции в данной конкретной местности, которая определяется исходя из экономической возможности покупателя приобрести товар на ближайшей по отношению к покупателю территории. При этом под ближайшей территорией понимается конкретный населенный пункт или группа населенных пунктов, находящихся в пределах границ административно-территориальных, национально-государственных образований. То есть при определении рыночной цены принимается рыночная цена покупателя, а не продавца.

В любом случае в обоснование причин реализации продукции ниже себестоимости необходимо представить доказательства, то есть рыночная цена должна быть подтверждена соответствующими документами.

Вышеназванными нормами в случае нарушения налогоплательщиком указанного порядка определения прибыли (дохода) и выручки для целей налогообложения не предусмотрено доначисление налогов на прибыль и на добавленную стоимость исходя из себестоимости товаров.

Таким образом, даже при условии подтверждения налоговой инспекцией занижения истцом себестоимости реализованных товаров решение налоговой инспекции об определении дохода и выручки для целей налогообложения и доначислении налогов исходя из фактической себестоимости товаров незаконно по размеру.

Ни акт проверки, ни иные материалы дела не содержат сведений о сложившихся при реализации аналогичных товаров и в аналогичных условиях рыночных ценах.

При указанных обстоятельствах решение суда в этой части соответствует действующему законодательству и оснований для его отмены нет.

Согласно решению ГНИ налогоплательщику доначислены НДС, налог на пользователей автомобильных дорог и налог на содержание объектов жилищного фонда и социально-культурной сферы, а также применена ответственность в виде взыскания 23 688 рублей заниженной прибыли (дохода). Такое решение обосновано необходимостью применения рыночных цен, а не цены реализации товара - суммы возврата займа физическому лицу Блицману. Как следует из пункта 2.1.2 акта проверки, занижение объекта обложения данными налогами (прибыли и выручки) определено ГНИ путем применения среднего процента торговой наценки за IV квартал 1996 года в соответствии с бухгалтерской отчетностью ООО (3,5%) к цене реализации товара при возврате суммы задолженности гражданину Блицману (названное ООО отступным) товарами.

Кассационная инстанция согласна с выводом УМНС о том, что в рассматриваемом случае имеет место реализация продукции и, следовательно, данная сумма подлежит включению в объект обложения НДС, но в порядке и на условиях, определенных законодательством.

Факт передачи (реализации) товара физическому лицу по цене ниже себестоимости (по цене приобретения), подтверждается материалами дела и не оспаривается сторонами.

Как уже было указано выше Федеральный закон от 06.12.94 N 57-ФЗ и пункт 9 Инструкции Госналогслужбы Российской Федерации от 11.10.95 N 39 предусматривают, что по организациям (предприятиям), осуществляющим реализацию продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости, для целей налогообложения принимается рыночная цена на аналогичную продукцию (работы, услуги), сложившаяся на момент реализации, но не ниже фактической себестоимости.

Если организация (предприятие) в течение 30 дней до реализации продукции по ценам, не превышающим ее фактическую себестоимость, реализовала (реализовывала) аналогичную продукцию по ценам выше ее фактической себестоимости, по всем сделкам в целях налогообложения применяются цены, исчисленные из максимальных цен реализации этой продукции.

Налоговый же орган при определении занижения объекта обложения НДС фактически применил другую норму этого же пункта Инструкции Госналогслужбы России, согласно которой при обмене организациями (предприятиями) продукцией (работами, услугами) либо ее передаче безвозмездно облагаемый оборот определяется исходя из средней цены реализации (без учета налога на добавленную стоимость) такой или аналогичной продукции (работ, услуг), рассчитанной за месяц, в котором осуществлялась указанная сделка.

Поскольку в данном случае отсутствуют основания для применения этой нормы, то независимо от того, является ли реализация товара гражданину Блицману оптовой или розничной продажей, занижение объектов обложения налогами на прибыль и на добавленную стоимость произведено ГНИ с нарушением действовавшего в проверяемый период законодательства. Поэтому суд правомерно признал решение налогового органа в данной части недействительным.

Статьей 5 Закона Российской Федерации "О дорожных фондах в Российской Федерации", подпунктом "ч" статьи 21 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и решением Городской Думы города Калининграда от 20.10.94 N 30 "О системе местных налогов в городе Калининграде" также не предусмотрена возможность применения аналогичного вышеназванному порядка определения налоговой базы и тем более предоставление прав определения налоговой базы УМНС.

Оценка правомерности таких действий налоговых органов дана в решении Верховного Суда Российской Федерации от 14.10.98 N ГКПИ 98-393, которым признаны недействительными абзацы 4 и 8 пункта 2; абзацы 1 и 2 пункта 3; абзацы 1, 5 и 6 пункта 17 Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 15.05.95 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды".

При указанных обстоятельствах решение суда в данной части является также законным и обоснованным.

Относительно необжалованной части решения установлено, что при условии отказа ООО от удовлетворения части требований о признании недействительным пункта 3.1 решения ГНИ, в результате самостоятельного приведения оспариваемого решения о взыскании заниженной прибыли (дохода) в соответствие с нормами Налогового кодекса Российской Федерации суд первой инстанции полностью удовлетворил требования истца. В связи с этим решение о признании недействительным пункта 3.1 решения ГНИ подлежит отмене.

Вместе с тем суд кассационной инстанции согласился с мотивировочной частью решения по ряду эпизодов, связанных с применением ответственности за занижение прибыли, в том числе и в необжалованной части. Поэтому решение суда первой инстанции в части доначисления НДС по материальным ресурсам, топливу, работам, услугам, стоимость которых фактически отнесена на издержки производства и обращения, подлежат оставлению в силе.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 134, 174 и 175 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Калининградской области от 20.03.2000 по делу N 6850/291 отменить частично.

Признать недействительным пункт 3.1 решения Государственной налоговой инспекции по Калининградской области от 15.12.98 N 495 в части обязания перечислить в доходы соответствующих бюджетов заниженную прибыль по эпизодам оплаты информационных (маркетинговых) услуг инофирмам; оплаты комиссионного вознаграждения банку за покупку иностранной валюты; вознаграждения банку за предоставление банковской гарантии; возмещения расходов по услугам обществу с ограниченной ответственностью "МДМ опт" как агенту; включения в состав внереализационных доходов заниженной прибыли по акту проверки от 26.12.95 N 50134, а также передачи товара в счет погашения займа (задолженности) физическому лицу.

В удовлетворении исковых требований о признании недействительным решения Государственной налоговой инспекции по Калининградской области от 15.12.98 N 495 о взыскании заниженной прибыли и налога на добавленную стоимость по эпизодам отнесения на себестоимость затрат по оплате услуг банка, связанных с инкассацией выручки физических лиц - принципалов истца - и затрат на изготовление визитных карточек и приобретением кожгалантереи (дипломатов), а также отрицательной суммовой разницы по кредитному договору от 25.10.96 N 29 отказать.

В части удовлетворения требований о признании недействительным решения Государственной налоговой инспекции по Калининградской области от 15.12.98 N 495 по эпизодам отнесения на себестоимость расходов по установке телефона и предъявления к возмещению из бюджета сумм налога на добавленную стоимость по этой услуге, а также по эпизоду расхождений между данными, содержащимися в сводных регистрах бухгалтерского учета, и данными налоговых деклараций за IV квартал 1995 года и I и IV кварталы 1996 года относительно размера подлежащих возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость и спецналога решение суда отменить и передать дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

В остальной части решение оставить без изменения.

Председательствующий Судьи

В.В. Дмитриев Д.В. Хохлов

Н.А. Зубарева