Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 24 октября 2000 г. N А56-10757/00 Иск ОАО о признании недействительным решения ИМНС удовлетворен, в частности, по эпизоду взыскания недоимки, пеней и штрафа по акцизу, так как истец правомерно уменьшил сумму акциза, подлежащую уплате в бюджет по готовому подакцизному товару на сумму акциза, уплаченную по сырью (включая потери в пределах норм естественной убыли), списанному для его производства

Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа
от 24 октября 2000 г. N А56-10757/00

Федеральный арбитражный суд Cеверо-Западного округа в составе

председательствующего Корпусовой О.А.,

судей Кочеровой Л.И., Петренко А.Д.,

при участии в судебном заседании представителей:

открытого акционерного общества "Пищевой комбинат N 15" - Воробьевой О.А. (доверенность от 20.02.2000),

Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Ленинградской области - Жигаловой А.Ю. (доверенность от 07.06.2000 N 15-06/3437), Жижиной Н.И. (доверенность в деле),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Ленинградской области на решение от 07.06.2000 (судьи Жбанов В.Б., Левченко Ю.П., Згурская М.Л.) и постановление апелляционной инстанции от 21.08.2000 (судьи Баталова Л.А., Асмыкович А.В., Астрицкая С.Т.) Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области по делу N А56-10757/00,

установил:

Открытое акционерное общество "Пищевой комбинат N 15" (далее - Комбинат) обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с иском о признании недействительным решения Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Ленинградской области (далее - Управление) от 19.04.2000 N 05-06/2286.

Решением от 07.06.2000 иск удовлетворен.

Постановлением апелляционной инстанции от 21.08.2000 решение оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Управление просит отменить решение и постановление, ссылаясь на следующее. В соответствии с пунктом 1 статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" от налога на добавленную стоимость освобождаются экспортируемые товары как собственного производства, так и приобретенные. Поскольку Комбинат не представил предусмотренную пунктом 22 Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 11.10.95 N 39 выписку банка о поступлении на его расчетный счет валютной выручки от экспорта товаров, то Управление считает, что Комбинат не имел права предъявлять к возмещению из бюджета налог на добавленную стоимость (далее - НДС), уплаченный им поставщикам за те же товары. Ответчик полагает, что НДС предъявлен Комбинатом к возмещению из бюджета преждевременно. Представитель Управления в судебном заседании также пояснил, что фактически Комбинат дважды предъявил к возмещению из бюджета НДС, уплаченный поставщикам экспортированного впоследствии товара. По эпизоду, связанному с уплатой акцизов, Управление ссылается на пункт 1 статьи 5 Закона Российской Федерации "Об акцизах", считая, что спирт, списанный по нормам естественной убыли, нельзя считать использованным для производства подакцизной продукции, поэтому в этой части уплаченный поставщикам спирта акциз не может уменьшать сумму акциза по готовому подакцизному товару.

В судебном заседании представитель Комбината отклонил доводы жалобы, считая судебные акты, принятые по настоящему делу, законными и обоснованными, а также пояснил, что если бы Комбинатом НДС предъявлялся к возмещению из бюджета дважды, то этот факт нашел бы отражение в акте налоговой проверки. Однако при проведении проверки как Управлением, так и районной Инспекцией Министерства Российской Федерации по налогам и сборам этот довод не выдвигался.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке. Кассационная инстанция не находит оснований для удовлетворения жалобы.

Как видно из материалов дела, Комбинат во 2 и 3 квартале 1999 года закупал лесоматериалы.

В соответствии с пунктом 2 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные товары (работы, услуги), и суммами налога, фактически уплаченными поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

Согласно пункту 3 той же статьи "в случае превышения сумм налога по товарно-материальным ценностям, стоимость которых фактически отнесена (списана) на издержки производства и обращения, а также по основным средствам и нематериальным активам над суммами налога, исчисленными по реализации товаров (работ, услуг), возникающая разница засчитывается в счет предстоящих платежей или возмещается за счет общих платежей налогов в десятидневный срок со дня получения расчета за соответствующий отчетный период". Далее в Законе разъяснено, что аналогичный порядок зачета или возмещения сумм налога, уплаченных поставщикам, применяется при реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от налога в соответствии с подпунктом "а" пункта 1 статьи 5 Закона, то есть при реализации товаров (работ, услуг) на экспорт (абзац в редакции Федерального закона от 1 апреля 1996 года N 25-ФЗ; в редакции, введенной в действие с 12 мая 1999 года Федеральным законом от 4 мая 1999 года N 95-ФЗ).

Таким образом, в пунктах 2 и 3 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" усматриваются разночтения.

Согласно пункту 2 статьи 7 к возмещению из бюджета может быть предъявлен налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщикам материальных ресурсов, если их стоимость, в принципе относится на издержки производства и обращения независимо от времени списания этих затрат на себестоимость. Предприятие имеет право предъявить к возмещению из бюджета НДС по материальным ресурсам при выполнении двух условий: оплаты этих товаров (работ, услуг) поставщикам и принятии их к учету.

А из контекста же пункта 3 статьи 7 следует, что стоимость этих товаров (работ, услуг) должна быть фактически отнесена на себестоимость, то есть момент предъявления к возмещению из бюджета НДС по материальным ресурсам зависит от учетной политики предприятия.

Использование первого или второго толкования Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" влечет за собой различные сроки возникновения у налогоплательщика права на предъявление к возмещению из бюджета НДС по материальным ресурсам, а следовательно, влияет на сумму НДС, которая должна быть уплачена этим налогоплательщиком в бюджет за конкретный налоговый период. По мнению налоговой инспекции, налогоплательщик, руководствуясь пунктом 2 статьи 7 Закона, предъявил НДС к возмещению из бюджета преждевременно.

Кассационная коллегия считает, что в данном случае подлежат применению пункты 6 и 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которым при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Два различных толкования пунктов 2 и 3 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" возникли вследствие использования законодателем двух грамматически различных временных форм глагола "относить".

Руководствуясь названными выше пунктами 6 и 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации, кассационная инстанция все сомнения относительно методики расчета налога на добавленную стоимость, подлежавшего уплате Комбинатом в бюджет во 2 - 3-м кварталах 1999 года, толкует в пользу налогоплательщика и считает, что налог был уплачен в бюджет правильно.

Кассационная инстанция также считает неправомерными ссылки налоговой инспекции на пункты 21 и 22 Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации от 11.10.95 N 39, поскольку названные разъяснения относятся к реализации товаров (работ, услуг) на экспорт. При предъявлении к возмещению из бюджета НДС по материальным ресурсам даже при использовании любого из двух толкований Закона вообще не имеет значения направление использования этих материальных ресурсов (для производства экспортной продукции или реализованной на внутреннем рынке). Тем более нельзя согласиться с высказанной в судебном заседании позицией представителя налоговой инспекции относительно того, что еще при приобретении товаров (материальных ресурсов) предприятие должно определять последующее направление использования этих товаров (использование их на экспорт или на внутреннем рынке), исходя из обязательности ведения раздельного учета.

Даже если исходить из толкования пункта 3 статьи 7 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость" и руководствоваться методикой, согласно которой НДС по материальным ресурсам может быть предъявлен к возмещению из бюджета только после фактического списания стоимости этих материальных ресурсов на себестоимость, использование этих материальных ресурсов для производства экспортных товаров и подтверждение реального факта экспорта значения не имеют. Документальное подтверждение реального экспорта товаров и получения выручки от иностранного партнера имеет значение только для подтверждения права предприятия-налогоплательщика на льготу по налогу на добавленную стоимость, предусмотренную для экспортированных товаров (подпункт "а" пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации "О налоге на добавленную стоимость"). При отсутствии документов, подтверждающих реальный экспорт товаров, налогоплательщик имеет право предъявить к возмещению из бюджета НДС по материальным ресурсам, стоимость которых подлежит отнесению на издержки производства и обращения, в общем порядке, поскольку в этом случае следует считать, что экспорт не состоялся и товары (работы, услуги) предприятия реализованы на внутреннем рынке.

Что касается доводов представителя налоговой инспекции о том, что Комбинат дважды предъявил к возмещению из бюджета НДС по материальным ресурсам, то они не могут служить основанием для отмены судебных актов, принятых по данному делу, по следующим основаниям.

Согласно пункту 2 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации при привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налоговых правонарушений должно быть принято одно из трех решений (постановлений), перечисленных в пункте 1 статьи 101 Кодекса: о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения; об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения; о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

В решении (постановлении) о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения должны быть изложены обстоятельства совершенного налогоплательщиком налогового правонарушения, как они установлены налоговой проверкой, ссылки на документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов.

Таким образом, независимо от оформления акта проверки и соответствия его содержания предъявляемым к нему требованиям в решении (постановлении) должны быть указаны данные о каждом налоговом правонарушении, установленном в ходе налоговой проверки (в том числе обстоятельства его совершения); вид нарушения с приведением доказательств, подтверждающих факт его совершения и наличие вины налогоплательщика (анализ документов налоговой отчетности и бухгалтерских документов, заключений экспертов, показаний свидетелей, результатов осмотра помещений и территорий налогоплательщика и т.д.). Именно решение (постановление), а не акт проверки, который при вынесении решения (постановления) служит одним из доказательств по делу и подлежит рассмотрению в совокупности с другими документами, полученными или составленными в ходе проверки, является документом о привлечении налогоплательщика к ответственности за нарушения налогового законодательства.

В оспариваемом Комбинатом в судебном порядке решении налоговой инспекции от 19.04.2000 о взыскании недоимок, пеней и штрафов отсутствуют ссылки на первичные документы, а также на вину налогоплательщика, которая является необходимым элементом состава правонарушения в силу статей 106-111 Налогового кодекса Российской Федерации. Ни в решении налоговой инспекции, ни в акте выездной налоговой проверки нет указания на повторное предъявление Комбинатом НДС к возмещению из бюджета. Поскольку позиция налоговой инспекции не обоснована первичными документами, у суда кассационной инстанции отсутствуют основания руководствоваться предположениями сторон, высказанными в судебном заседании и общими суммами облагаемых оборотов и НДС, указанными в налоговых декларациях Комбината за 2 и 3-й кварталы 1999 года.

Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации может являться, как следует из пункта 6 той же статьи, основанием для отмены судом решения налогового органа.

Учитывая изложенное, требования статей 21 и 22 Налогового кодекса Российской Федерации, а также то обстоятельство, что в вынесенном налоговой инспекцией решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за нарушения налогового законодательства как завершающем производство по делу о налоговом правонарушении итоговом документе, предусмотренном статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации, не содержатся сведения о двойном предъявлении Комбинатом НДС к возмещению из бюджета, кассационная коллегия считает, что данное решение правомерно признано судом недействительным.

Оспариваемым Комбинатом решением от 19.04.2000 N 05-06/2286 налоговая инспекция доначислила налогоплательщику 2500 руб. акциза, 900 руб. пеней и 5000 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации. Кассационная коллегия считает, что суд первой и апелляционной инстанций правомерно признал решение налоговой инспекции недействительным по этому эпизоду.

Согласно второму абзацу пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации "Об акцизах" в случае использования в качестве сырья подакцизных товаров, по которым на территории Российской Федерации уже был уплачен акциз, сумма акциза, подлежащая уплате по готовому подакцизному товару, уменьшается на сумму акциза, уплаченную по сырью, использованному для его производства.

При производстве подакцизной алкогольной продукции Комбинат использовал другой подакцизный товар - спирт, по которому на территории Российской Федерации уже бы уплачен акциз. В процессе производства алкогольной продукции Комбинат списывал часть спирта по нормам естественной убыли. При этом в стоимость списанного спирта входил и уплаченный за него поставщику акциз. Впоследствии, рассчитывая сумму акциза по готовой алкогольной продукции, Комбинат использовал приведенную выше формулу расчета и полностью вычитал из суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет по готовому подакцизному товару, сумму акциза, уплаченную поставщикам спирта.

Налоговая инспекция считает, что "акциз по потерям спирта, которые не могут быть использованы при производстве подакцизной продукции, относится на стоимость материальных запасов, которые приходуются вместе с акцизами по потерям спирта, согласно пунктам 5 и 6 Положения по бухгалтерскому учету производственных запасов от 15.06.98 N 25".

Кассационная инстанция считает, что в данном случае применению подлежит налоговое законодательство, а не законодательство, регулирующее бухгалтерский учет.

Согласно приведенной выше норме второго абзаца пункта 1 статьи 5 Закона Российской Федерации "Об акцизах" сумма акциза, подлежащая уплате по подакцизному товару, уменьшается на сумму акциза, уплаченную по сырью, использованному для его производства; пункт 7.3 Инструкции Государственной налоговой службы Российской Федерации "О порядке исчисления и уплаты акцизов" (с изменениями на 19.07.99) уточняет: "по сырью, использованному (списанному) для его производства".

Согласно пункту 6 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации N 552, стоимость потерь от недостачи поступивших материальных ресурсов в пределах норм естественной убыли относится на себестоимость и отражается в элементе "Материальные затраты". Естественная убыль продовольственных товаров вызвана изменением их физико-химических свойств в процессе доставки, хранения и продажи. Поскольку такие потери возникают объективно в процессе торгово-производственной деятельности, они нормируются законодательно. Налоговой инспекцией не оспаривается тот факт, что Комбинат списывал спирт на затраты по производству алкогольной продукции именно по нормам естественной убыли.

На основании изложенного и руководствуясь статьей 174, пунктом 1 статьи 175 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение от 07.06.2000 и постановление апелляционной инстанции от 21.08.2000 Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области по делу N А56-10757/00 оставить без изменения, а кассационную жалобу Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Ленинградской области - без удовлетворения.

Председательствующий Судьи

О.А. Корпусова Л.И. Кочерова

А.Д. Петренко