Решение Арбитражного суда Пензенской области от 30 июня 2015 г. по делу N А49-845/2015 (ключевые темы: коллективный договор - премия - расходы по налогу на прибыль - налоговая база по налогу на прибыль - материальная помощь)

Решение Арбитражного суда Пензенской области от 30 июня 2015 г. по делу N А49-845/2015

г. Пенза

30 июня 2015 г.

Дело N А49-845/2015

Резолютивная часть решения объявлена 24 июня 2015 года.

Полный текст решения изготовлен 30 июня 2015 года.

Арбитражный суд Пензенской области в составе судьи Мещерякова А.А.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Мишиной Е.Е.,

рассмотрев в открытом судебном заседании дело по заявлению открытого акционерного общества "Молочный комбинат "Пензенский" (ОГРН 1025801441709)

к Инспекции Федеральной налоговой службы по Первомайскому району г. Пензы (ОГРН 1045803999999)

третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Пензенской области (ОГРН 1045800303933)

об оспаривании решения и требования,

при участии в заседании:

от заявителя - представителя Колоскова А.В. (доверенность от 26.05.2014);

от ответчика - главного специалиста-эксперта правового отдела Митрофановой И.В. (доверенность от 14.08.2014 N 03-27/05124), начальника правового отдела Жандаровой О.А. (доверенность от 10.04.2015 N 03-27/02715);

от третьего лица - ведущего специалиста-эксперта правового отдела Кирсановой Е.Н. (доверенность от 29.01.2015 N 05-29/00734), главного специалиста-эксперта правового отдела Данькиной Н.В. (доверенность от 13.01.2015 N 05-29/00054),

установил: Открытое акционерное общество "Молочный комбинат "Пензенский" (далее - заявитель, общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Первомайскому району г. Пензы (далее - налоговый орган) от 19.09.2014 N 21 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и требования налогового органа от 15.01.2015 N 85 об уплате налога, сбора, пени, штрафа.

Определением арбитражного суда от 04.02.2015 (том 1 л.д. 1, 2) на основании положений статьи 51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований, было привлечено Управление Федеральной налоговой службы по Пензенской области (далее - третье лицо, вышестоящий налоговый орган).

В судебном заседании представитель общества поддержал заявленные требования по основаниям, изложенным в заявлении и дополнениях к нему, и просил арбитражный суд признать недействительными оспариваемые решение и требование налогового органа. При этом общество указывает, что налоговый орган неправомерно исключил из состава расходов по налогу на прибыль суммы денежных средств, перечисленных организации инвалидов, а также суммы премий (бонусов) руководителям организаций - поставщиков молока, поскольку они должны быть учтены в составе расходов по налогу на прибыль в числе других обоснованных расходов, предусмотренных подпунктом 20 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс). Кроме того, налоговый орган в нарушение статьи 255 НК РФ незаконно исключил из состава расходов по налогу на прибыль суммы премий работникам, выплаченные им суммы материальной помощи к отпуску на лечение и суммы отпускных. Перечисленные нарушения привели к незаконному доначислению налога на прибыль и начислению пеней за его несвоевременную уплату.

Представитель налогового органа в судебном заседании просил отказать обществу в удовлетворении его требований о признании недействительным решения об отказе в привлечении к ответственности по основаниям, приведенным в отзыве на заявление и дополнениях к нему. При этом налоговый орган считает, что оспариваемое решение является обоснованным и соответствует законодательству о налогах и сборах.

Кроме того, налоговый орган указывает, что оспариваемое заявителем в судебном порядке требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа не обжаловалось обществом в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган до обращения в суд, в связи с чем в этой части заявителем не соблюден обязательный досудебный порядок.

Представитель третьего лица в судебном заседании поддержал позицию налогового органа по мотивам, приведенным в отзыве на заявление.

В судебном заседании 17.06.2015 был объявлен перерыв до 14 час. 00 мин. 24.06.2015, о чем оформлена расписка и размещено объявление на официальном сайте арбитражного суда в сети Интернет (том 33 л.д. 103, 104).

После окончания перерыва судебное заседание было продолжено арбитражным судом с участием представителей всех лиц, участвующих в деле.

Исследовав материалы дела, заслушав объяснения представителей участвующих в деле лиц, арбитражный суд установил, что открытое акционерное общество "Молочный комбинат "Пензенский" (сокращенное наименование - ОАО "Молком") зарегистрировано 17.12.1992 Администрацией Первомайского района г. Пензы и включено в Единый государственный реестр юридических лиц за основным государственным регистрационным номером 1025801441709 (том 1 л.д. 30 - 48).

Согласно подпункту 2 пункта 10 статьи 89 НК РФ повторная выездная налоговая проверка производится налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.

Из материалов дела следует, что обществом 09.09.2013 представлены уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за 2010 и 2011 годы, согласно которым заявителем произведено уменьшение суммы налога на прибыль в указанных налоговых периодах за счет увеличения внереализационных расходов и расходов, уменьшающих сумму дохода от реализации (том 32 л.д. 29 - 95).

На основании приведенных положений Кодекса и решения заместителя начальника налогового органа от 25.03.2014 N 38 (том 2 л.д. 49) должностными лицами Инспекции Федеральной налоговой службы по Первомайскому району г. Пензы в период с 25.03.2014 по 18.07.2014 была проведена повторная выездная налоговая проверка ОАО "Молком" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налога на прибыль организаций за период с 01.01.2010 по 31.12.2011, по результатам которой составлен акт проверки от 07.08.2014 N 23 (том 2 л.д. 78 - 116).

По итогам рассмотрения материалов проверки Инспекцией Федеральной налоговой службы по Первомайскому району г. Пензы вынесено решение от 19.09.2014 N 21 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому налоговым органом был доначислен обществу налог на прибыль организаций за 2010, 2011 годы в общей сумме 3253445 руб. и начислены пени на основании статьи 75 НК РФ за несвоевременную уплату указанного налога в сумме 17502 руб. 74 коп. (том 2 л.д. 119 - 149).

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика на данное решение налогового органа решением Управления Федеральной налоговой службы по Пензенской области от 31.12.2014 N 06-10/234 жалоба общества была оставлена без удовлетворения (том 33 л.д. 25 - 36).

После вступления в силу указанного решения налогового органа в адрес общества было направлено требование от 15.01.2015 N 85 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, которым налогоплательщику предложено в срок до 04.02.2015 уплатить названные выше суммы налога на прибыль организаций и пеней, а также указано на применение мер принудительного взыскания, предусмотренных Кодексом, в случае его неисполнения (том 31 л.д. 19, 20).

Считая оспариваемое решение налогового органа об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также требование налогового органа неправомерными, заявитель обратился в арбитражный суд с рассматриваемым заявлением и просит признать их недействительными.

Между тем согласно положениям пункта 2 статьи 138 НК РФ, вступившим в силу с 01.01.2014, акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц могут быть обжалованы в судебном порядке только после их обжалования в вышестоящий налоговый орган в порядке, предусмотренном Кодексом.

Таким образом, приведенными положениями статьи 138 НК РФ установлен обязательный досудебный порядок обжалования в вышестоящий налоговый орган всех ненормативных правовых актов, действий или бездействия налоговых органов, который распространяется, в том числе, и на требования налоговых органов об уплате налога, сбора, пени, штрафа, являющиеся актами ненормативного характера, начинающими процедуру принудительного взыскания соответствующих сумм.

В соответствии с положениями части 5 статьи 4 АПК РФ если для определенной категории споров федеральным законом установлен претензионный или иной досудебный порядок урегулирования либо он предусмотрен договором, спор передается на разрешение арбитражного суда после соблюдения такого порядка.

Согласно пункту 2 части 1 статьи 148 АПК РФ арбитражный суд оставляет исковое заявление без рассмотрения, если после его принятия к производству установит, что истцом не соблюден претензионный или иной досудебный порядок урегулирования спора с ответчиком, если это предусмотрено федеральным законом или договором.

Поскольку требование налогового органа от 15.01.2015 N 85 об уплате налога, сбора, пени, штрафа обществом в вышестоящий налоговый орган не обжаловалось, что заявитель не отрицает, с учетом содержания приведенных норм заявление общества в части признания этого требования недействительным должно быть оставлено без рассмотрения.

В силу положений частей 4 и 5 статьи 200 АПК РФ при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов арбитражный суд осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений и устанавливает их соответствие закону. При этом обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного акта закону и обстоятельств, послуживших основанием для его принятия, возлагается на орган, который принял этот акт.

Согласно взаимосвязанным положениям статьи 13 Гражданского кодекса Российской Федерации, части 2 статьи 198 и части 2 статьи 201 АПК РФ основанием для признания ненормативного акта государственного органа или органа местного самоуправления недействительным, решений и действий (бездействия) этих органов незаконными является одновременное наличие двух условий: его несоответствие закону или иному правовому акту и нарушение данным актом, решением, действиями (бездействием) прав и законных интересов граждан, организаций, иных лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Исследовав материалы дела, заслушав объяснения, арбитражный суд считает, что в рассматриваемом случае необходимые условия для признания оспариваемого решения налогового органа недействительным отсутствуют.

В силу положений статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 Кодекса признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с данной главой.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ в целях указанной главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, включают, в частности, расходы на оплату труда (подпункт 2 пункта 2 статьи 253 Кодекса).

Расходы на оплату труда подробно регламентированы положениями статьи 255 НК РФ, согласно которой в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Статья 265 Кодекса посвящена внереализационным расходам и предусматривает, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

В статье 270 НК РФ перечислены расходы, не учитываемые в целях налогообложения, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Оспариваемым решением налогового органа из состава расходов по налогу на прибыль исключены суммы денежных средств в размере 1020097 руб. 05 коп., перечисленные ОАО "Молком" в адрес ПГООМИ "Бригантина надежды" по договорам о трудоустройстве инвалидов.

В обоснование неправомерности позиции налогового органа заявитель указывает, что указанные денежные средства уплачивались обществом в счет установленной законом квоты на трудоустройство инвалидов и должны включаться в состав внереализационных расходов, предусмотренных подпунктом 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ, как другие обоснованные расходы.

Пунктом 2 статьи 20 Федерального закона от 24.11.1995 N 181-ФЗ "О социальной защите инвалидов в Российской Федерации" (далее - Закон о социальной защите инвалидов) инвалидам предоставляются гарантии трудовой занятости путем установления в организациях независимо от организационно-правовых форм и форм собственности квоты для приема на работу инвалидов.

В соответствии со статьей 21 Закона о социальной защите инвалидов работодателям, численность работников которых превышает 100 человек, законодательством субъекта Российской Федерации устанавливается квота для приема на работу инвалидов в размере от 2 до 4 процентов среднесписочной численности работников.

Согласно положениям статьи 24 Закона о социальной защите инвалидов работодатели в соответствии с установленной квотой для приема на работу инвалидов обязаны создавать или выделять рабочие места для трудоустройства инвалидов и создавать инвалидам условия труда в соответствии с индивидуальной программой реабилитации инвалида.

Законом Пензенской области от 03.06.2003 N 483-ЗПО "О квотировании рабочих мест для инвалидов в Пензенской области" (в редакции, действовавшей в проверяемый период) квота для приема на работу инвалидов была установлена в размере 4 процентов к среднесписочной численности работников.

При этом данным Законом определено, что квота для приема на работу инвалидов - это минимальное количество рабочих мест для приема на работу инвалидов в данной организации, включая рабочие места, на которых уже работают инвалиды.

Следует учесть, что приведенные нормы законодательства о социальной защите инвалидов предусматривают обязанность по трудоустройству инвалидов по установленным квотам на собственном производстве в составе численности работников соответствующей организации.

Общество указывает, что оно с учетом специфики своего производства не имеет возможности создать рабочие места для инвалидов на собственном предприятии, в связи с чем им было заключено трехстороннее соглашение от 10.06.2008 с участием государственного учреждения Центр занятости населения города Пензы и Пензенской городской общественной организации молодых инвалидов "Бригантина надежды" о намерениях сторон по обеспечению занятости инвалидов (том 3 л.д. 3, 4).

Затем между ОАО "Молком" (организация) и ПГООМИ "Бригантина надежды" (работодатель) были заключены договор от 01.01.2010 о трудоустройстве инвалидов и договор от 27.12.2010 N 1 о трудоустройстве инвалидов (том 3 л.д. 132 - 135).

Согласно указанным договорам ПГООМИ "Бригантина надежды" обязалась трудоустраивать к себе на основании срочных трудовых договоров инвалидов, выплачивать им заработную плату и уплачивать за них социальные налоги (пункт 2.1 договоров).

В свою очередь, ОАО "Молком" по этим договорам обязалось перечислять в адрес ПГООМИ "Бригантина надежды" целевую благотворительную помощь на оплату труда указанных граждан, выплату им компенсации за неиспользованный отпуск и уплату соответствующих социальных налогов (пункт 2.2 договоров).

При этом согласно табелям рабочего времени и расчетным ведомостям инвалиды являлись работниками ПГООМИ "Бригантина надежды". Согласно актам о выполнении условий названных выше договоров ОАО "Молком" ежемесячно перечисляло в адрес ПГООМИ "Бригантина надежды" целевую благотворительную помощь на их оплату труда (том 3 л.д. 141 - 150, том 4 л.д. 1 - 135).

Данные работники-инвалиды в ОАО "Молком" никогда не работали, заработную плату в обществе не получали, что заявителем не оспаривается. Таким образом, спорные перечисления заявителя в адрес ПГООМИ "Бригантина надежды" не могут относиться к расходам на оплату труда в соответствии со статьей 255 НК РФ.

Доводы общества о необходимости их учета в составе внереализационных расходов на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ в качестве других обоснованных расходов отклоняются судом, поскольку законодательством о социальной защите инвалидов и о занятости населения не предусмотрена замена установленной законом обязанности одной организации по приему на работу инвалидов по обязательной квоте на обязанность по финансированию ею другой организации, которая принимает на работу инвалидов.

Такой установленной законом обязанности не предусмотрено. При этом данные спорные затраты произведены обществом для осуществления деятельности, которая не была направлена на получение дохода.

Более того, в упомянутых выше заключенных обществом с ПГООМИ "Бригантина надежды" договорах о трудоустройстве инвалидов и в актах о выполнении условий договоров спорные перечисления ОАО "Молком" в адрес названной организации инвалидов сами стороны определили как целевую благотворительную помощь.

В соответствии с пунктом 34 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком на цели, указанные в пункте 2 статьи 251 Кодекса, то есть целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности от организаций и (или) физических лиц, использованные указанными получателями по назначению.

Таким образом, налоговый орган правомерно пришел к выводу о том, что включение обществом в состав расходов по налогу на прибыль спорных перечислений в адрес указанной общественной организации инвалидов не соответствует положениям статей 252, 255 и пункта 34 статьи 270 Кодекса.

Оспариваемым решением налогового органа из состава расходов по налогу на прибыль исключены суммы премий (бонусов) в общем размере 3028760 руб. 85 коп., выплаченных ОАО "Молком" руководителям организаций - поставщиков молока.

Общество указывает, что в целях увеличения объемов переработки молока и привлечения организаций - поставщиков молока путем стимулирования материальной заинтересованности руководителей этих организаций общество выплачивало директорам этих организаций премии (бонусы), которые являются элементом маркетинговой политики общества.

Данные выплаты, по мнению заявителя, по аналогии с подпунктом 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ должны быть учтены в составе внереализационных расходов по налогу на прибыль на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ как другие обоснованные расходы.

Между тем согласно подпункту 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности, объема покупок.

Из содержания этой нормы следует, что выплата таких премий для целей отнесения к расходам по налогу на прибыль должна иметь прямое и непосредственное отношение к исполнению обязательств сторон по соответствующему договору.

Данные положения и аналогии в рассматриваемом случае неприменимы, поскольку здесь ОАО "Молком" само выступало в роли покупателя, а сельскохозяйственные организации являлись поставщиками молока. Для применения указанной нормы премии вследствие выполнения определенных условий договоров, в частности, объемов покупки, должны были выплачивать сельскохозяйственные организации - поставщики в адрес заявителя, а не наоборот.

Более того, договорами купли-продажи молока, заключенными ОАО "Молком" с поставщиками молока, выплата каких-либо премий (бонусов) руководителям данных сельскохозяйственных организаций за поставку сырья (молока) не предусмотрена (том 4 л.д. 136 - 151, том 5 л.д. 1 - 152, том 6 л.д. 1 - 107).

Кроме того, стороной данных договоров и поставщиками являлись соответствующие организации, а не их руководители как физические лица, которым общество выплачивало спорные премии (бонусы).

В этой связи ссылки заявителя на положения подпункта 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ являются необоснованными. Оснований для расширительного толкования данной нормы не имеется.

В соответствии с пунктом 21 статьи 255 НК РФ в расходы на оплату труда работников включаются расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам, заключенным с индивидуальными предпринимателями.

Пунктом 21 статьи 270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются выплаты в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

В силу пункта 22 статьи 270 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений.

Согласно пункту 2.16 Положения об оплате труда на ОАО "Молком" (том 31 л.д. 114 - 118) общество осуществляет оплату труда работникам, не состоящим в списочном составе работников общества, за выполнение работ по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ и оказание услуг физическими лицами.

Между тем какие-либо договоры гражданско-правового характера, заключенные с руководителями сельскохозяйственных организаций в обоснование выплаченных им премий, обществом не представлены, что не позволяет квалифицировать их как обоснованные расходы. Кроме того, данные выплаты нельзя квалифицировать как выплаты, связанные с исполнением трудовых обязанностей.

Помимо прочего, согласно представленным заявителем Положению о премировании руководителей сельскохозяйственного производства за поставку сырья и дополнению к нему спорные премии начисляются за счет прибыли, остающейся в распоряжении общества, и учитывается в составе фонда заработной платы по несписочному составу (том 6 л.д. 108 - 110).

Это подтверждается приказами ОАО "Молком" на выплату премий руководителям сельскохозяйственных организаций - поставщиков, согласно которым спорные премии выплачивались за счет прибыли, остающейся в распоряжении общества, и включались в фонд по несписочному составу (том 6 л.д. 142 - 150, том 7 л.д. 1 - 39).

Согласно сводным результатам начислений за 2010, 2011 годы (том 27 л.д. 133 - 152, том 28 л.д. 1 - 75, том 30 л.д. 53 - 133) премии руководителям сельскохозяйственных организаций (шифр 59) выплачивались за счет собственных средств ОАО "Молком".

В соответствии со статьей 90 НК РФ налоговым органом был проведен допрос бывшего главного бухгалтера ОАО "Молком" Кругловой Е.В., работавшей в указанной должности в проверяемом периоде (протокол допроса от 25.04.2014 N 650).

Свидетель показал, что выплата премий руководителям сельскохозяйственных организаций производилась на основании приложения к коллективному договору, приказов, расчетов по поставке молока от поставщиков, где видно объем поставленного молока. Выплаты производились за счет прочих расходов и проведены бухгалтерскими проводками Дебет 84 "Нераспределенная прибыль" Кредит 70 "Расчеты по оплате труда" (том 32 л.д. 136 - 142).

В силу пункта 1 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения.

Таким образом, поскольку вознаграждение в виде премий (бонусов) руководителям организаций - поставщиков молока (сырья) проводилось как вознаграждение работников, не состоящих в списочном составе организации, и было выплачено за счет прибыли, оставшейся в распоряжении общества после налогообложения, такие расходы не должны учитываться в целях налогообложения прибыли и не уменьшают налоговую базу.

В соответствии с пунктом 49 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Кодекса.

При изложенных обстоятельствах налоговый орган пришел к правомерному выводу о том, что расходы общества в виде премий (бонусов) руководителям сельскохозяйственных организаций - поставщиков сырья (молока) не отвечают критериям обоснованности и документального подтверждения, предусмотренным пунктом 1 статьи 252 НК РФ, в связи с чем они согласно пункту 49 статьи 270 НК РФ не могут учитываться при определении налоговой базы.

Кроме того, с учетом положений пункта 1 статьи 270 Кодекса данные выплаты за счет прибыли после налогообложения не подлежат учету в качестве расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль вне зависимости от характера таких расходов.

Следовательно, налоговый орган правомерно исключил из состава расходов по налогу на прибыль выплаченные обществом премии (бонусы) руководителям сельскохозяйственных организаций - поставщиков сырья (молока).

Оспариваемым решением налогового органа из состава расходов по налогу на прибыль исключена сумма начисленной работникам общества материальной помощи к отпуску на лечение, которая согласно расшифровке к уточненным налоговым декларациям по налогу на прибыль за 2010, 2011 годы (том 31 л.д. 22) и сводным результатам по начислениям по всему личному составу за 2010 год (том 27 л.д. 133 - 152, том 28 л.д. 1 - 75) составила 5054604 руб.

В обоснование позиции по данному эпизоду заявитель ссылается на Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.11.2010 N ВАС-4350/10, в котором рассматриваются вопросы налогообложения, связанные с выплатой материальной помощи работникам.

Вместе с тем данные вопросы в указанном Постановлении разрешаются в связи с определением налоговой базы по единому социальному налогу, а не по налогу на прибыль организаций. Кроме того, обстоятельства рассматриваемого дела в данном случае имеют существенные отличия.

При этом согласно приведенным положениям правовых норм в их взаимосвязи в целях главы 25 Кодекса к расходам на оплату труда относятся любые виды расходов, предусмотренных статьей 255 НК РФ, которые соответствуют требованиям статьи 252 Кодекса и произведены в пользу работника, в случае если они предусмотрены трудовым договором и (или) коллективным договором, за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ.

Согласно пункту 4.19 Коллективного договора ОАО "Молком" на 2008 - 2010 годы работодатель вправе исходя из финансовых возможностей предприятия выплачивать материальную помощь на лечение при уходе работника в очередной основной отпуск согласно положению (том 31 л.д. 103 - 113).

Пунктом 1.6 Положения об оплате труда ОАО "Молком" (том 31 л.д. 114 - 118) предусмотрено, что источником материального стимулирования персонала является фонд заработной платы в части выплаты месячных тарифных ставок и окладов, премий за выполнение производственных показателей, предусмотренных действующими Положениями, стипендия ученикам на период ученичества, вознаграждения по итогам работы за год и иные поощрительные надбавки и прочие доплаты, предусмотренные коллективным договором, а также средства прибыли общества - в части других стимулирующих выплат несистемного характера и все виды материальной помощи.

В соответствии с Положением о распределении материальной помощи на лечение при уходе в очередной отпуск в зависимости от стажа работы ОАО "Молком" источником выплаты материальной помощи является фонд потребления и формируется из оставшейся прибыли предприятия за предыдущий год (том 33 л.д. 99).

Согласно представленному обществом распределению прибыли по ОАО "Молком" на 2010 год, принятому и утвержденному общим собранием акционеров (протокол от 10.06.2010 N 22), чистая прибыль к распределению составила 89191 тыс. руб. Данная прибыль представляет собой остаток прибыли прошлых лет и чистую прибыль общества за 2009 год за вычетом налогов. Прибыль, оставшаяся в распоряжении общества, составила 89191 тыс. руб., из них: на социальную сферу работникам и товаропроизводителям согласно коллективному договору и другим нормативным актам, регулирующим трудовые и непосредственно связанные с ними отношения - 22590 тыс. руб. (том 25 л.д. 7).

Таким образом, в обществе был создан фонд потребления, который формировался за счет чистой прибыли прошлых лет и предназначался, в частности, для выплаты работникам рассматриваемой материальной помощи, общая сумма которой в 2010 году составила 5054604 руб.

Источником выплаты спорной материальной помощи явилась прибыль, оставшаяся в распоряжении предприятия, что подтверждается сводными результатами по начислениям по всему списочному составу за 2010 год и ведомостями распределения заработной платы (оплаты труда) по направлениям производственных затрат за 2010 год. Начисление сумм данной материальной помощи было отражено бухгалтерской проводкой: дебет счета 84.3 "Нераспределенная прибыль, оставшаяся в распоряжении предприятия" кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

Заявитель полагает, что расходы на выплату материальной помощи в его случае носили стимулирующий характер и подлежали учету в составе затрат на оплату труда на основании статьи 252 НК РФ.

Вместе с тем по общему правилу пункт 23 статьи 270 Кодекса запрещает учитывать в составе расходов при определении налоговой базы расходы в виде сумм материальной помощи работникам.

Более того, в силу пункта 1 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения.

Таким образом, если какие-либо расходы в пользу работников, в том числе суммы материальной помощи, произведены налогоплательщиком за счет чистой прибыли прошлых лет, оставшейся в распоряжении организации, они не должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Поскольку спорные суммы материальной помощи выплачивались работникам за счет прибыли, оставшейся после налогообложения, налоговый орган правомерно на основании статей 252, 255 и пункта 1 статьи 270 НК РФ не принял к учету материальную помощь в размере 5054604 руб. в расходы при определении налоговой базы.

Допущенная в решении налогового органа техническая ошибка, на которую указывает заявитель, не повлияла на расчет общей суммы неправомерно заявленных расходов. При этом ранее по тексту своего решения налоговый орган общую сумму спорной материальной помощи в размере 5054604 руб. установил и указал правильно. Общий размер не принятой налоговым органом к учету в составе расходов материальной помощи в сумме 5054604 руб. соответствует расшифровке самого общества к его уточненной налоговой декларации (том 31 л.д. 22). Данная техническая ошибка, на которую ссылается общество, является несущественной и не привела к реальному нарушению прав налогоплательщика. Налоговым органом приняты меры по устранению этой ошибки путем вручения налогоплательщику письма от 29.12.2014 N 11-14/08643дсп, которое было получено заявителем до вынесения решения по его апелляционной жалобе (том 33 л.д. 100 - 102).

Согласно представленной ОАО "Молком" расшифровке к уточненным налоговым декларациям по налогу на прибыль за 2010, 2011 годы обществом в качестве расходов на оплату труда в составе расходов по налогу на прибыль были учтены премии разового характера в сумме 1219500 руб. за 2010 год и премии разового характера в сумме 5070945 руб. за 2010 год (том 31 л.д. 22).

Первый вид премий выплачивался обществом работникам к Дню защитника отечества (23 февраля), Международному женскому дню (8 марта) и в связи с профессиональными праздниками. Второй вид премий выплачивался работникам общества за достигнутые производственные результаты, успехи в работе и добросовестное качественное выполнение трудовых обязанностей.

В обоснование своей позиции заявитель указывает, что указанные премии прямо предусмотрены коллективным договором и положением об оплате труда, в связи с чем являются элементами оплаты труда и подлежат учету в качестве расходов на оплату труда, предусмотренных статьей 255 Кодекса.

Между тем, как указывалось выше, в целях главы 25 Кодекса к расходам на оплату труда относятся любые виды расходов, предусмотренных статьей 255 НК РФ, которые соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ и произведены в пользу работника, в случае если они предусмотрены трудовым договором и коллективным договором, за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ.

Пунктом 4.19 Коллективного договора ОАО "Молком" на 2008 - 2010 годы предусмотрено, что работодатель вправе, исходя из финансовых возможностей предприятия: выплачивать работникам разовые премии за качественное выполнение особо важных заданий, достижение значительных успехов в работе и в других случаях, а также ежегодно на профессиональный праздник "День работников сельского хозяйства и перерабатывающей промышленности" чествовать работников, проработавших 20, 30, 40 лет, с вручением ценного подарка (том 31 л.д. 103 - 113).

Согласно пункту 1.6 Положении об оплате труда на ОАО "Молком" источником материального стимулирования персонала общества является фонд заработной платы в части выплаты месячных тарифных ставок и окладов, премий за выполнение производственных показателей, предусмотренных действующими Положениями, стипендия ученикам на период ученичества, вознаграждения по итогам работы за год и иные поощрительные надбавки и прочие доплаты, предусмотренные коллективным договором, а также средства прибыли общества - в части других стимулирующих выплат несистемного характера и все виды материальной помощи (том 31 л.д. 114 - 118).

Премии системного характера регламентированы в пунктах 3.1 - 3.14 Положения об оплате труда в разделе 3 "Премирование". Согласно указанным пунктам системное премирование работников производится ежемесячно. Премии системного характера выплачиваются одновременно с заработной платой. Источником выплаты таких системных премий является фонд заработной платы, включаемый в себестоимость продукции.

Вместе с тем заявленные обществом спорные премии к Дню защитника отечества (23 февраля), Международному женскому дню (8 марта) и в связи с профессиональными праздниками, а также премии за достигнутые производственные результаты, успехи в работе и добросовестное качественное выполнение трудовых обязанностей являются по своей сути разовыми и несистемными, поскольку их выплата является правом, а не обязанностью работодателя, выплата этих премий обусловлена финансовыми возможностями предприятия, а также производится не регулярно, периодичность выплаты четко не определена.

Спорные премии предусмотрены в пунктах 4.1 и 4.3 Положения об оплате труда ОАО "Молком" в разделе 4 "Системные и несистемные выплаты из средств прибыли", согласно которым работодатель вправе, исходя из финансовых возможностей предприятия выплачивать разовые премии трудовым коллективам и отдельным работникам за качественное выполнение особо важных заданий, достижение значительных успехов в работе и в других случаях, а также выплачивать денежные средства на приобретение ценных подарков и премии к личным трудовым юбилеям, юбилеям трудового коллектива, к профессиональным праздникам и праздникам 23 февраля и 8 марта (том 31 л.д. 114 - 118).

Сам заявитель квалифицирует спорные премии в сумме 1219500 руб. и в сумме 5070945 руб. за 2010 год в расшифровке к уточненным налоговым декларациям по налогу на прибыль за 2010, 2011 годы как разовые (том 31 л.д. 22).

Согласно имеющимся в материалах дела приказам на выплату рассматриваемых премий они выплачивались к Дню защитника отечества (23 февраля), Международному женскому дню (8 марта), Дню работников сельского хозяйства и перерабатывающей промышленности, Дню строителя, Дню работников автомобильного транспорта, а также за экономию и рациональное использование энергоресурсов, за выполнение объема работ по составлению бухгалтерской отчетности за 2009 год, за хорошую подготовку автотранспорта к техническому осмотру, за увеличение объема работ в пасхальные дни, за успехи в охране труда в связи с благодарностью главы г. Пензы, за активное участие в подготовке 12 Российской агропромышленной выставки, за обеспечение бесперебойной работы холодильного оборудования в условиях аномальной жары и т.д.

При этом в соответствии с приведенными положениями Коллективного договора и Положения об оплате труда ОАО "Молком" выплата таких разовых премий производилась за счет прибыли общества.

В соответствии с представленным обществом распределением прибыли по ОАО "Молком" на 2010 год, принятым и утвержденным общим собранием акционеров (протокол от 10.06.2010 N 22), чистая прибыль к распределению составила 89191 тыс. руб. Данная прибыль представляет собой остаток прибыли прошлых лет и чистую прибыль общества за 2009 год за вычетом налогов. Прибыль, оставшаяся в распоряжении общества, составила 89191 тыс. руб., из них: на социальную сферу работникам и товаропроизводителям согласно коллективному договору и другим нормативным актам, регулирующим трудовые и непосредственно связанные с ними отношения - 22590 тыс. руб. (том 25 л.д. 7).

Таким образом, в обществе был создан фонд материального поощрения, который формировался за счет чистой прибыли прошлых лет и предназначался, в частности, для выплаты работникам рассматриваемых разовых премий.

Размер разовых премий для выплаты конкретным работникам определялся по усмотрению руководителя общества в каждом приказе, так как не предусматривался системой оплаты труда общества. Размеры таких премий в Положении об оплате труда не определены.

Источником выплаты спорных премий явилась прибыль, оставшаяся в распоряжении предприятия, что подтверждается сводными результатами по начислениям по всему списочному составу за 2010 год и ведомостями распределения заработной платы (оплаты труда) по направлениям производственных затрат за 2010 год. Шифр выплат: 28 "премии единовременные из ФМП (разового характера)", 31 "облагаемые выплаты на подарки к юбилеям без чеков", 80 "премия разового характера". При этом отражалась бухгалтерская проводка: дебет счета 84.3 "Нераспределенная прибыль, оставшаяся в распоряжении предприятия" кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".

В силу пункта 22 статьи 270 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений.

В данном случае указанную выше чистую прибыль прошлых лет, которая осталась в распоряжении общества после налогообложения и была предназначена для поощрения работников согласно вышеупомянутому распределению прибыли на 2010 год (том 25 л.д. 7), следует считать средствами специального назначения.

Более того, согласно пункту 1 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения.

Следовательно, если какие-либо расходы в пользу работников, в том числе премии стимулирующего характера, произведены налогоплательщиком за счет чистой прибыли прошлых лет, оставшейся в распоряжении организации после налогообложения, они не должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Поскольку рассматриваемые премии выплачивались работникам за счет прибыли, оставшейся после налогообложения, налоговый орган правомерно пришел к выводу о том, что заявленные обществом спорные разовые премии работникам в сумме 1219500 руб. и в сумме 5070945 руб. за 2010 год были незаконно включены обществом в состав расходов, так как они не подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Данный вывод налогового органа подтверждается перечисленными доказательствами, имеющимися в материалах дела, является обоснованным и соответствует приведенным положениям статей 252, 255, пунктов 1 и 22 статьи 270 НК РФ.

Доводы заявителя относительно неправомерного исключения налоговым органом из состава расходов по налогу на прибыль расходов на оплату ежегодного основного оплачиваемого отпуска, которые согласно расшифровке общества к уточненным налоговым декларациям по налогу на прибыль за 2010, 2011 годы (том 31 л.д. 22) составили в 2010 году 881706 руб. 86 коп., также отклоняются судом по следующим основаниям.

При проведении проверки налоговым органом были исследованы представленные обществом записки-расчеты о предоставлении отпуска работнику, расчеты оплаты отпуска, ведомости отпускных, приказы на выплату премий, которые учитывались при расчете отпускных (том 7 л.д. 64 - 151, том 8 л.д. 1 - 151, том 9 л.д. 1 - 151, том 10 л.д. 1 - 158, том 11 л.д. 1 - 151, том 12 л.д. 1 - 150, том 13 л.д. 1 - 150, том 14 л.д. 1 - 152, том 15 л.д. 1 - 151, том 16 л.д. 1 - 152, том 17 л.д. 1 - 150, том 18 л.д. 1 - 151, том 19 л.д. 1 - 151, том 20 л.д. 1 - 151, том 21 л.д. 1 - 151, том 22 л.д. 1 - 151, том 23 л.д. 1 - 152, том 24 л.д. 1 - 151, том 25 л.д. 1 - 5).

По результатам проведенного анализа указанных выше документов налоговый орган установил, что спорная сумма оплаты ежегодного основного оплачиваемого отпуска в размере 881706 руб. 86 коп., была выплачена за счет прибыли, оставшейся в распоряжении общества после налогообложения.

При этом в ОАО "Молком" средний дневной заработок для расчета отпускных в 2010 году включал в себя основную заработную плату и премии, выплачиваемые из фонда оплаты труда, а также разовые премии, которые выплачивались из упомянутого выше фонда материально поощрения, сформированного за счет чистой прибыли прошлых лет (том 25 л.д. 7).

Расчет среднего дневного заработка и суммы отпускных, подлежащих выплате работнику при уходе в отпуск, производился обществом отдельно по каждому из названных фондов. При этом премии, выплачиваемые из фонда материального поощрения, носили разовый характер, что установлено судом выше.

В силу пункта 1 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения.

Поскольку рассматриваемая сумма отпускных была рассчитана по описанным выше премиям из фонда материального поощрения и выплачена за счет прибыли, оставшейся в распоряжении общества после налогообложения, налоговый орган в соответствии с пунктом 1 статьи 270 НК РФ пришел к правильному выводу о невозможности учета данной суммы в расходах при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Факт данного нарушения подтверждается упомянутыми выше Коллективным договором ОАО "Молком", Положением об оплате труда ОАО "Молком", ведомостью распределения заработной платы (оплаты труда) по направлениям производственных затрат, сводным результатом по начислениям по всему списочному составу за 2010 год, распределением прибыли по ОАО "Молком" на 2010 год, расшифровкой счета 84.3 "Нераспределенная прибыль, оставшаяся в распоряжении общества", главной книгой ОАО "Молком" за 2010 год, копии которых имеются в материалах дела.

Таким образом, налоговый орган правомерно установил занижение налоговой базы по налогу на прибыль, доначислил заявителю названный налог за 2010, 2011 годы в общей сумме 3253445 руб. и на основании статьи 75 Кодекса начислил пени за несвоевременную уплату налога в сумме 17502 руб. 74 коп. К налоговой ответственности оспариваемым решением заявитель не привлекался. Каких-либо иных оснований для признания решения незаконным обществом не приведено и судом не установлено.

При таких обстоятельствах арбитражный суд пришел к выводу о том, что оспариваемое решение налогового органа об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения соответствует законодательству о налогах и сборах и не нарушает законных прав и интересов налогоплательщика, в связи с чем согласно части 3 статьи 201 АПК РФ в удовлетворении требования общества о признании данного решения недействительным должно быть отказано.

Принятые определением арбитражного суда от 04.02.2015 обеспечительные меры подлежат отмене в порядке, установленном частью 5 статьи 96 АПК РФ.

Уплаченная при обращении в арбитражный суд государственная пошлина в сумме 3000 руб. по требованию об оспаривании решения налогового органа относится на заявителя в соответствии с положениями статьи 110 АПК РФ, поскольку решение арбитражного суда по этому требованию состоялось не в его пользу.

Государственная пошлина в сумме 3000 руб., уплаченная в отношении оспаривания названного выше требования налогового органа об уплате налога, сбора, пени, штрафа, подлежит возврату заявителю на основании подпункта 3 пункта 1 статьи 333.40 НК РФ в связи с оставлением заявления в этой части без рассмотрения.

Кроме того, заявителем была уплачена государственная пошлина в сумме 3000 руб. по заявлению о принятии обеспечительных мер на основании части 3 статьи 199 АПК РФ в виде приостановления действия оспариваемого решения налогового органа, которое было удовлетворено арбитражным судом.

Согласно положениям пункта 29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2014 N 46 "О применении законодательства о государственной пошлине при рассмотрении дел в арбитражных судах" действующее законодательство не предусматривает обязанности по уплате государственной пошлины при подаче ходатайств о приостановлении исполнения решения государственного органа (часть 3 статьи 199 АПК РФ), в связи с чем уплаченная заявителем государственная пошлина в сумме 3000 руб. по его ходатайству о приостановлении действия оспариваемого решения налогового органа является излишней и должна быть возвращена обществу на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 333.40 НК РФ.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 96, пунктом 2 части 1 статьи 148, статьями 167 - 170, 176, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

РЕШИЛ:

Заявление открытого акционерного общества "Молочный комбинат "Пензенский" в части требования о признании недействительным требования Инспекции Федеральной налоговой службы по Первомайскому району г. Пензы от 15 января 2015 года N 85 об уплате налога, сбора, пени, штрафа оставить без рассмотрения.

Отказать в удовлетворении заявления открытого акционерного общества "Молочный комбинат "Пензенский" в части признания недействительным проверенного на соответствие Налоговому кодексу Российской Федерации решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Первомайскому району г. Пензы от 19 сентября 2014 года N 21 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Обеспечительные меры, принятые определением Арбитражного суда Пензенской области от 4 февраля 2015 года по данному делу, отменить со дня вступления настоящего решения в законную силу.

Возвратить открытому акционерному обществу "Молочный комбинат "Пензенский" из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 6000 руб.

На решение в течение месяца после его принятия может быть подана апелляционная жалоба через Арбитражный суд Пензенской области.

Судья

А.А. Мещеряков