Налог на имущество предприятий (Выпуск 16, ноябрь 1994 г.)

Налог на имущество предприятий

Это новый для российского законодательства налог. Но он не является принципиально новым налогом в мировой практике. Налогообложение капитала, имущества и других недвижимых средств общепринято в развитых странах.

Практика показывает, что в вопросах налогообложения не может быть универсальных схем: три года облагаем имущество налогом, и за этот период в основной закон внесено пять изменений и дополнений, которые в какой-то степени упростили порядок взимания налога. Тем не менее количество налоговых льгот, предусмотренных законом, слишком велико, и не все их удается применить на практике.

Налоговые льготы - это один из важнейших вопросов для налогоплательщиков. На нем и следует остановиться с более четкими разъяснениями.

Налог на имущество предприятия - это один из налогов, по которому установлено много льгот. Но он уменьшает налогооблагаемую базу по прибыли, поэтому необходимо заранее просчитать, что выгоднее заплатить: этот налог в полной сумме или применить налоговые льготы и таким путем уменьшить налогооблагаемую базу для расчета налога на имущество с одновременным увеличением налогооблагаемой базы по прибыли.

1. Льготы по налогу

В соответствии с пунктом "а" статьи 4 Закона Российской Федерации от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" имущество, используемое для образования запасов, созданных в соответствии с решениями соответствующих органов государственной власти и управления, с 1 июля 1992 г. налогом не облагается.

К таким запасам относятся законсервированные разведочные скважины, порядок консервации которых установлен Положением о порядке консервации скважин на нефтяных, газовых месторождениях, подземных хранилищах газа (ПХГ) и месторождениях термальных вод.

Указанное положение утверждено постановлением органа государственного управления - Госгортехнадзора СССР от 27 октября 1989 г. N 20 и действует на территории Российской Федерации в настоящее время.

Исходя из изложенного стоимость рассматриваемых законсервированных скважин, находящихся на балансе геологоразведочных предприятий (организаций), налогом на имущество не облагается.

В соответствии с пунктом "з" статьи 4 закона также не подлежат налогообложению мобилизационные запасы, созданные в соответствии с решениями органов государственной власти и управления. К таким запасам относятся объекты мобилизационного назначения, мобилизационные мощности, законсервированные, не используемые в текущем производстве, все виды мобилизационных запасов, а также материальные ценности, приобретенные для обновления состоящего в резерве оборудования в целях обеспечения мобилизационной готовности предприятий.

Наличие решения соответствующего органа государственной власти или управления о создании мобилизационных резервов является основанием для исключения стоимости мобилизационного имущества из налогооблагаемой базы, определяемой в целях исчисления налога на имущество предприятий.

При рассмотрении вопроса об отнесении организаций к органам государственной власти и управления следует руководствоваться Конституцией РФ и иными законодательными актами об этих органах, а также документами (уставами, положениями и т.д.), определяющими их правовой статус.

(Эти разъяснения доводились до министерств и ведомств 15.07.94 N 4-5-06/29). В этом вопросе существует нюанс, касающийся акционированных предприятий (обществ). Получается, что решение по их запасам могут принимать только местные органы государственной власти, то есть те органы, в которые поступают платежи от уплаты этого налога, а вышестоящей организации над акционированными предприятиями уже нет. Так как согласно пункту 10 "Положения о коммерциализации государственных предприятий с одновременным преобразованием в акционерные общества открытого типа", утвержденного Указом Президента Российской Федерации от 01.07.94 N 721, акционерное общество с момента его регистрации выходит из структуры управления соответствующих министерств, ведомств и органов отраслевого управления местной администрации.

В связи с этим возникали вопросы. Обращался к нам, например, Табакпром в отношении того, что им необходимо создавать 6-месячные запасы табака для производства одного из видов сигарет. Мы подтвердили возможность использования при этом распоряжения их бывшего союзного министерства по этому вопросу, но если некоторые предприятия акционировались, то на них это распоряжение не распространяется.

Кроме того, следует иметь в виду, что в соответствии с письмом МФ РФ от 24.02.94 N 20 "О внесении изменений в Положение о порядке переоценки основных фондов (средств) предприятий и организаций" разрешается ли консервация основных средств, числящихся на балансе предприятий, устанавливают и утверждают руководители предприятий. Эта льгота касается только начисления амортизационных отчислений, а на налог на имущество она не распространяется.

Некоторые льготы в этом законе расписаны так, что их можно по-разному трактовать. В связи с этим возникают затруднения и у налоговых служб, и у Министерства финансов РФ.

В частности, есть такая льгота, касающаяся продуктопроводов. По ОКОНХу (Общесоюзному классификатору отраслевой народного хозяйства) такой позиции нет - есть трубопроводы. К трубопроводам можно относить распределительные газопроводы, конденсаторы, трубопроводы, газораспределители и т.д. Поэтому, когда стали обращаться с конкретными вопросами, что же относить к продуктопроводам и что к трубопроводам, в конечном итоге, согласовав с Госналогслужбой РФ, решили, что конкретный перечень мы дать не можем.

Поэтому в своих рекомендациях мы сказали, что в каждом конкретном случае местные органы государственной власти, финансовые органы и налоговая служба должны сами определять, какой объект можно отнести к продуктопроводам.

В том проекте, который мы в очередной раз представили на рассмотрение правительства, предложено сократить количество налоговых льгот, и в частности тех налоговых льгот, которые не поддаются прямому трактованию и толкованию. В том числе сняты льготы по трубопроводам и продуктопроводам; а также связанные с жилищно-коммунальным хозяйством и для предприятий, созданных в первый год после регистрации. Имея в виду, что этот налог не зависит от производственной деятельности, он списывается на финансовые результаты, увеличивает сумму убытков или уменьшает сумму прибыли, поэтому незачем давать какую-то льготу по вновь созданным предприятиям. Кроме того снята льгота, связанная с арендой, точнее запись, а за имущество, сданное в аренду, будут расплачиваться как и раньше.

2. Ставки налога

С 1 января 1994 года налог на имущество рассчитывается по суженной налогооблагаемой базе. Это определено в Указе Президента РФ N 2270 от 22 декабря 1993 г.

Там же было сказано, что налог уплачивается по ставке 2 процента в том случае, если на территории будет принята максимально установленная ставка. На сегодняшний день средняя ставка по налогу на имущество составляет 1,7 процента, есть некоторые территории, по которым налог на имущество до сих пор - 0,5 процента, то есть в той сумме, которая была утверждена еще в первоначальном варианте налога на имущество.

3. Налогообложение совместной деятельности

В п.13 Указа Президента РФ от 22.12.93 N 2270 сказано: "Стоимость имущества, являющаяся объектом налогообложения объединенного предприятия в целях осуществления совместной деятельности без создания юридического лица, для целей налогообложения принимается в расчет участниками совместной деятельности, внесшими это имущество, а созданного (приобретенного) в результате этой деятельности - участниками совместной деятельности в соответствии с установленной долей собственности по договору". Это очень длинная и туманная запись. Что же здесь имеется в виду. Допустим, что три юридических лица решили создать какое-то предприятие по совместной деятельности без права юридического лица. Как в таком случае будет начисляться налог на имущество? Один участник передал для совместной деятельности автомобиль, другой - здание, третий - какие-то нематериальные активы.

Так вот, тот, кто отдал автомобиль, выделяет в балансе стоимость переданного объекта отдельной строкой, но в налогооблагаемую базу эта сумма попадает. Точно так же делается проводка по зданию и по нематериальным активам. Потом они проработали год или какой-то период и получили прибыль. На полученную прибыль приобретаются еще какие-то основные средства. В данном случае нужно, чтобы тот, кто ведет бухгалтерский учет по предприятию совместной деятельности, сообщил всем трем участникам, насколько по долевому участию у каждого из них увеличились основные средства и нематериальные активы. На эту сумму каждый участник увеличивает свои активы и уплачивает налог на имущество уже с большей суммы. И эти цифры должны быть сообщены всем участникам предприятия до того, как они будут рассчитываться с бюджетом.

4. Налогооблагаемая база

Изменился с января 1994 года и порядок исчисления среднегодовой стоимости основных фондов. Среднегодовую стоимость стали считать не исходя из 12 месяцев, как считали до этого два года, а исходя из 4 кварталов. Для бухгалтеров так проще, хотя бюджет на этом потерял. Расчет осуществляется следующим образом: половина января 1994 года плюс остальные кварталы и половина января 1995 года, затем эта сумма делится на 4 и умножается на максимальную ставку. То есть все гораздо проще. Что касается вновь созданных предприятий, то если они были учреждены в первую половину кварталов, тогда этот квартал учитывается в расчете, а если во вторую, то отбрасывается, и расчет ведется со следующего квартала.

Что же входит в состав налогооблагаемой базы? Сначала рассмотрим предприятия и учреждения, применяющие План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, утвержденный Минфином РФ 1 ноября 1991 г. N 56, то есть обычный баланс промышленных предприятий. Там для налогооблагаемой базы берутся из первого раздела активной части баланса 01, 03, 04 счета за минусом износа по этим статьям. Понятно, что 01 счет "Основные средства" и т.д. Второй раздел активной части баланса - это 10, 11, 12 счета за минусом износа по 13 счету; 15, 20, 21, 23, 29, 30, 31, 40, 41, 44 счета. Кроме того в налогооблагаемой базе учитывается также остаток по счету 16 "Отклонения от стоимости материалов и прочие запасы и затраты". Обратите внимание, что та "незавершенка", которая попадает на 20 счет, включается в налогооблагаемую базу. Третий раздел активной части баланса в расчетах не участвует.

По банкам и иным кредитным учреждениям, имеющим лицензию на банковскую деятельности и применяющим план счетов бухгалтерского учета по банкам, берутся счета: 920 "Здания и сооружения", 921 "Хозяйственный инвентарь", 924 "Машины и оборудование" за минусом 015 "Износ основных средств", 925 "Нематериальные активы", 940 "Хозяйственные материалы", 941 "Расходы будущих периодов", 942 "МПБ" за минусом износа 012 счета. Конечно, налогооблагаемая база очень сужена, даже ценные бумаги в нее не попадают.

Теперь, по учреждениям Сбербанка РФ. В налогооблагаемую базу берут счета: 75 "Хозматериалы", 116 "Нематериальные активы", 117 "Здания", 118 "Хозинвентарь", 119 "МБП", 133 "Расходы будущих периодов". Для исчисления налогооблагаемой базы сумма остатков по указанным счетам уменьшается на кредитовые пассивные остатки по счету 1 субсчет 3 "Износ МБП", счету 1 субсчет 6 "Износ основных средств", счету 1 субсчет 13 "Износ нематериальных активов". Вероятно, в ближайшее время сбербанки должны перейти на план счетов, который утвержден для банков.

По страховым организациям, применяющим План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности Государственного страхового надзора Российской Федерации от 27 ноября 1992 г., берутся 01, 03, 04 счета за минусом износа; 10, 12 счета за минусом износа; 31 счет "Расходы будущих периодов".

В расчетах налогооблагаемой базы основные фонды (средства) учитываются предприятиями по восстановительной стоимости, определяемой Постановлением правительства N 1233 "О переоценке основных фондов предприятий, начиная с 1 января 1994 года".

Теперь, что касается восстановительной стоимости и переоценки основных средств. Во-первых, вышло постановление от 19.08.94 N 967 "Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценки основных фондов". В соответствии с ним, уже начиная с 1 июля 1994 года, делается переоценка, но только для учета ускоренной амортизации. А для налога на имущество база будет увеличиваться только с 1 января 1995 года.

ГАРАНТ:

Рыночная или восстановительная стоимость? В письме Минфина Российской Федерации от 23.03.94 N 34 сказано, что если при переоценке основных фондов их стоимость будет выше, чем рыночная, тогда в балансе показывается рыночная стоимость. От той стоимости, которая показана в балансе, и будет начисляться налог на имущество. Она и будет считаться как восстановительная. Еще в отношении переоценки. Было письмо Минфина РФ в отношении того, что директор предприятия имеет право в пределах каких-то определенных сумм консервировать имущество. Так вот, это на налог на имущество не распространяется, а опять-таки связано только с амортизацией. То есть мы говорим, что запасы, созданные по решению органов государственной власти и управления, льготируются. Но директор - это не орган государственной власти и не орган управления. Поэтому, если распоряжением директора какие-то мощности законсервированы, вы не исключайте эти суммы из расчета налога на имущество, иначе это будет рассматриваться как нарушение действующего порядка.

5. О налоге на недвижимость

На федеральном уровне ПРЕДПОЛАГАЕТСЯ ввести налог на недвижимость (под недвижимостью понимается здание с участком земли). Хотя пока переходить на налог на недвижимость нельзя, так как есть целый ряд нерешенных проблем. Во-первых, что касается предприятия - юридического лица, то здесь все просто - можно посчитать и какая земля относится к нему, и сколько стоит здание, построенное на этой земле. Но у нас пока отсутствует кадастровая оценка земли и в ближайшее время ее появление не предвидится. Во-вторых, так как мы по недвижимости хотели бы объединить юридические и физические лица, возникает вопрос, как оценить имущество физических лиц. Наши БТИ не могут сейчас взять и сделать переоценку основного фонда, допустим жилого. Он не переоценивался с 1986 года, как это сделать в ближайшее время и в кратчайшие сроки - непонятно, хотя промышленные предприятия переоценку основных фондов делают регулярно. Поэтому получается, что на налогообложение недвижимости мы еще не можем перейти, хотя дальнейшая работа в этом направлении будет проводиться.

Пока же налог на имущество предприятий представляется надежным источником доходов бюджета (субъектов Федерации и местных) и в какой-то степени стимулирует производительное использование имущества предприятий России.

В связи с этим и в соответствии с Указом Президента РФ от 23.05.94 N 1004, согласно которому налоговое бремя переносится на имущественные налоги, предполагается увеличить предельный размер налоговой ставки на имущество до трех процентов.

А.Салина

Министерство Финансов РФ