Вексельное обращение: правовое регулирование и налогообложение (Выпуск 6, август 1994 г.)

ВЕКСЕЛЬНОЕ ОБРАЩЕНИЕ
ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

 ПРАВОВОЕ РЕГУЛИРОВАНИЕ                                                  

 НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ                                                         

В последние месяцы резко возрос интерес различных государственных, банковских и коммерческих структур к использованию векселей при проведении расчетных и кредитных операций, а также к юридической и бухгалтерской процедуре оформления таких операций. Это в значительной мере обусловлено, во-первых, широким распространением мнения о способности векселя служить средством к преодолению платежного кризиса, во-вторых, принятием Указа Президента РФ N 1662 от 19 октября 1993 года "Об улучшении расчетов в народном хозяйстве и повышении ответственности за их своевременное проведение", предусматривающего принудительное введение векселей в расчетные отношения между банками и предприятиями в самое ближайшее время, и, в-третьих, стремлением банковских, финансовых, трастовых организаций и компаний найти новые, "необкатанные" налоговыми службами, и вместе с тем легальные способы привлечения денежных средств граждан и предприятий для своей деятельности.

В настоящее время правовые вопросы участия векселя в хозяйственных отношениях регулируются большой группой законодательных и нормативных актов, посвященных вопросам налогообложения, обращения ценных бумаг, отношений собственности, кредитного, залогового, процессуального права, применения, обращения и учета векселей трактуются довольно противоречиво, так как рассматриваются в контексте общей проблемы, которой посвящен тот или иной нормативный акт.

В целом ряде статей, посвященных проблемам вексельного права, неоднократно справедливо отмечалось, что отсутствие четкой и взаимоувязанной системы норм, регулирующих вопросы выпуска и обращения векселей, а также единой методики, определяющей вопросы налогообложения вексельных операций и отражения их в бухгалтерском учете, является одной из основных причин, сдерживающих внедрение векселя в хозяйственный оборот. Можно сказать, что в настоящее время мнение о необходимости создания прочной законодательной, методической и организационной основы для участия векселей в хозяйственных отношениях является среди специалистов общепризнанным.

Цель данной статьи заключается в том, чтобы, основываясь главным образом на действующих законодательных нормах, дать характеристику правовой природы векселя и определить, кто и в каких случаях сегодня может применять вексель, в каких формах осуществляются операции с векселями, а также как и в каком порядке следует производить налогообложение таких операций.

Для того чтобы более наглядно представить себе, что такое вексель, следует обратиться к соответствующим нормам гражданского и хозяйственного права, действовавшим в России до Октябрьской революции 1917 года, когда векселя активно использовались в хозяйственной практике.

Согласно Уставу о векселях 1902 года вексель определялся как "совершенно независимое от предыдущих соглашений обязательство векселедателя о доставлении первому приобретателю или последнему векселедержателю в известный срок известной суммы денег". Вексель выписывался заемщиком на гербовой бумаге установленного образца и содержал в себе ряд обязательных реквизитов (наименование "Вексель", безусловное обязательство уплатить (или предложение уплатить) определенную сумму, наименование плательщика и получателя платежа, указание срока и места платежа, указание даты и места составления векселя, подпись векселедателя). Отсутствие одного из этих реквизитов, а также составление его на ненадлежащем бланке лишало вексель действенной силы.

П.2 Устава устанавливал, что "обязываться векселями могут все лица, коим по закону дозволено вступать в долговые обязательства". Вексель мог использоваться впоследствии для погашения или обеспечения собственных долговых обязательств займодателя путем совершения индоссамента - особой надписи на обороте векселя о передаче прав по векселю другому лицу. Эта надпись могла быть именной (с указанием конкретного лица) и бланковой, представляющей собой одну подпись векселедержателя. В последнем случае он передавался как бы на предъявителя, и обладатель векселя с бланковой надписью мог передать его своему кредитору путем проставления над подписью имени этого кредитора.

Передача векселя подобным образом могла осуществляться до наступления срока его платежа. По наступлении этого срока последний векселедержатель мог обратиться с требованием об оплате либо к лицу, которое передало ему вексель, либо ко всем лицам, сделавшим свои надписи на векселе, одновременно. Таким образом, если последний векселе-держатель передавал вексель в оплату или обеспечение своих долговых обязательств другому лицу, то он приобретал перед этим лицом солидарную ответственность вместе с предшествующими владельцами векселя за исключением случая, когда он совершал передаточную надпись с оговоркой "без оборота на меня". Разумеется, что лица, оплатившие вексель, приобретали затем право регрессного иска к предыдущим векселедержателям (также в солидарном порядке).

Таким образом, составленный на определенном (и защищенном от подделок) бланке с учетом конкретных правил заполнения вексель мог использоваться как средство погашения или обеспечения кредита несколько раз различными владельцами (при условии, что векселя, выданные тем или иным лицом, кредиторы соглашались принять как средство погашения задолженности или средство обеспечения залога). Повышенной платежеспособностью пользовались векселя с солидным поручительством или плательщиком по которым выступало крупное кредитно-финансовое учреждение.

Векселя, кроме того, можно было продавать (или передавать) по заниженной сумме до наступления срока платежа банку, который бы согласился учесть (дисконтировать) их у себя. Банки, в свою очередь, получали прибыль, предъявляя затем вексель к платежу в размере полной вексельной суммы, в виде разницы между ценой покупки и суммой оплаты векселя в случае продажи, или в виде разницы между суммой ссуды и суммой выкупа векселя в случае его передачи.

Устав 1902 года разделял векселя на простые и переводные. Простые векселя содержали в себе обязательство уплатить самостоятельно, а переводные - предложение уплатить, адресованное какому-либо третьему лицу (чаще всего банку векселедателя).

Векселя могли выдаваться со строго установленным сроком платежа и с оплатой "по предъявлении" или "во столько-то времени по предъявлении". В последнем случае, прежде чем предъявить требование об оплате векселя, его следовало предъявить векселедателю или акцептовать у плательщика, получив у них на век-селе соответствующую отметку о дате предъявления и уже с этого момента исчислять срок платежа.

В случае неуплаты по векселю в срок он предъявлялся должнику к оплате при помощи особой, установленной специально для векселя процедуры - протестования векселя. В день, следующий за сроком платежа по векселю (в настоящее время - в течение двух ближайших рабочих дней), его следовало предъявить нотариусу, который направлял уведомления о необходимости оплаты обязанным по векселю лицам. Если платежи по векселю не поступали до 3 часов следующего дня, нотариус опротестовал его в неплатеже путем составления особого акта протеста и совершения отметки на векселе о его опротестовании. После этого векселедержатель приобретал право требовать возмещения вексельной суммы в судебном порядке со всех лиц, когда-либо владевших векселем и совершивших на нем передаточные надписи. В случае упущения срока для предъявления векселя к оплате или его неопротестовании векселедержатель терял право на предъявление требований к надписателям (промежуточным держателям векселя). Вексель рассматривался в этом случае как простое долговое обязательство первого векселедержателя перед последним векселедержателем и претензии по нему рассматривались в порядке общего судебного производства (в настоящее время векселедержатель при упущении сроков теряет свои права против векселедержателя и индоссантов, за исключением акцептанта).

У векселедержателя имелась возможность избежать процедуры опротестования векселей, если векселедатель при выдаче векселя делал в нем оговорку "без протеста".

Совершение вексельного протеста позволяло избежать необходимости соблюдения претензионного порядка взыскания денежных сумм, и тем самым ускоряло процедуру погашения вексельной задолженности, а также позволяло исключить векселя ненадежных плательщиков из вексельного оборота.

Вексель обладал повышенной надежностью по сравнению с другими видами долговых обязательств благодаря наличию в действовавшем тогда Законе о банкротах нормы, которая относила платежи по векселям к числу первоочередных платежей при обращении взыскания на имущество и денежные средства должника, и благодаря практике публикаций в массовых печатных изданиях списков лиц, векселя которых были опротестованы.

И так, вексель, выступая в хозяйственном обороте как ценная бумага, вполне доступная для выпуска и обращения, реквизиты и способы защиты которой были общеизвестны, являясь в то же время безусловным абстрактным денежным обязательством, обладающим повышенной степенью надежности, по праву считался в то время одним из самых удобных средств расчета и обеспечения долговых обязательств для физических лиц, предпринимателей, предприятий, а также для банков.

Широкому применению векселей в то время в немалой степени способствовало наличие развитой, целостной системы правовых актов, определяющих различные вопросы применения векселей в денежных и коммерческих расчетах. К сожалению, сегодня, несмотря на обилие нормативных материалов, многие важные вопросы вексельных отношений не урегулированы с той степенью четкости и ясности, какая необходима для нормального развития и функционирования вексельного обращения в России.

Правовое регулирование

К числу основных правовых норм, регулирующих участие векселя в гражданских правоотношениях, прежде всего следует отнести Основы гражданского законодательства Союза ССР, Положение о простом и переводном векселе, утвержденное Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.37 и представляющее собой дословный перевод положений Женевской конвенции о векселях 1930 г., ратифицированной СССР в 1936 г., Закон РФ "О денежной системе РФ", Постановление Президиума ВС РСФСР от 24.06.91 "О применении векселя в хозяйственном обороте РСФСР", письмо Центробанка РФ "О банковских операциях с векселями" N 14-3/30 от 09.09.91, содержащее Рекомендации для банков по работе с векселями.

П.1 Постановления от 24.06.91 "О применении векселя..." определил, что впредь до принятия российского законодательства о вексельном праве вексельное обращение на территории РСФСР будет регулироваться также и другими нормативными актами СССР в части, не противоречащей названному Постановлению.

Ст.35 Основ гражданского законодательства Союза ССР определяет вексель как ценную бумагу, удостоверяющую ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока определенную сумму владельцу векселя (векселедержателю). Согласно письму Центрального банка РФ N 14-3/30 "О банковских операциях с векселями" вексель является "средством оформления кредита, предоставленного в товарной форме продавцом покупателям в виде отсрочки уплаты денег за проданные товары" (п.1.1). Ст.13 Закона РФ "О денежной системе РФ" называет вексель одним из платежных документов, используемых для осуществления безналичных расчетов.

Таким образом, действующим законодательством для векселя предусмотрена довольно специфическая правовая природа. Он одновременно сочетает в себе свойства ценной бумаги, долгового обязательства и расчетного средства. Естественно, что такая специфика правовой природы неизбежно должна повлечь за собой специфический характер участия векселя в гражданско-правовых отношениях и специфику налогообложения вексельных операций. Многие вопросы, о которых будет сказано ниже, могли бы быть решены гораздо проще, если бы авторы нормативных документов не допускали смешения сущности и функций векселя и определяли его как ценную бумагу, используемую для оформления расчетных и кредитных отношений.

Основные вопросы оформления векселей, передачи их другим лицам и процедуры предъявления их к оплате регулируются в настоящее время Положением о простых и переводных векселях от 07.08.37, которое основано на нормах Женевской конвенции 1930 года, устанавливающей для ее членов Единообразный закон о применении простого и переводного векселей.

Согласно нормам этого Положения вексель в настоящее время оформляется теми же реквизитами, передается другим лицам теми же способами и по тем же основаниям, что и в нормах дореволюционного законодательства, с небольшими различиями. Процесс совершения нотариального протеста векселей определяется гл.VIII и ХVII Основ законодательства РФ о нотариате и инструкцией "О порядке совершения нотариальных действий, совершаемых государственными нотариальными конторами РСФСР", утв. приказом Министра юстиции от 06.01.87 N 01/16-01. Действующее процессуальное законодательство не содержит указания о первоочередности взыскания с должника по вексельным обязательствам, следовательно, удовлетворение требований векселедержателя к неплатежеспособному должнику будет осуществляться в том же порядке, что и удовлетворение требований других кредиторов.

Одним из основных вопросов применения векселей является вопрос о правосубъектности вексельных отношений.

По смыслу ст.35 Основ гражданского законодательства Союза ССР в качестве субъектов правоотношений, связанных с применением векселей, могут выступать как юридические, так и физические лица.

Вместе с тем действующее законодательство Российской Федерации предусматривает применение векселя только в хозяйственном обороте (Постановление Президиума ВС РСФСР от 24.06.91 "О применении векселя в хозяйственном обороте РСФСР"), что подразумевает возможность участия в вексельных правоотношениях только субъектов предпринимательской деятельности. П.4 этого Постановления разрешил предприятиям и предпринимателям осуществлять поставку продукции (работ, услуг) в кредит с взиманием с покупателей процентов, используя для оформления таких сделок векселя.

П.5 указанного Постановления и абзац 4 преамбулы письма Центробанка РФ от 09.09.91 "О банковских операциях с векселями" разрешил осуществление операций по обороту средств, помещенных в векселя, путем их учета (дисконтирования), инкассирования, домицилирования и открытия спецссудных счетов под вексельное обеспечение только банкам.

Правовое регулирование субъектного состава участников вексельных отношений осуществляется в настоящее время следующим образом: ст.35 Основ, являющаяся нормой союзного законодательства, создает возможность для самого широкого и свободного применения векселей; российские нормативные акты не вступают в противоречие с положениями этой статьи, не содержат прямого запрета на участие в вексельных операциях физических лиц и не отменяют возможность оформления при помощи векселей финансовых кредитов, а лишь устанавливают конкретные правила для предприятий по использованию ими векселей при получении кредита в товарной форме, и для банков по осуществлению ими банковских операций с векселями.

Таким образом, в настоящее время, в соответствии с действующим российским законодательством, субъектами вексельных правоотношений могут выступать предприниматели и предприятия (в отношениях по кредитам, предоставленным в товарной форме) и банки (в отношениях займа, кредита и оборота средств, помещенных в векселя, а также их учета, покупки и продажи). Применение ст.35 союзных Основ гражданского законодательства позволяет несколько расширить права физических лиц, предприятий и предпринимателей в области применения векселей для оформления кредитов и займов как в товарной, так и в денежной форме.

Что касается вопроса о возможности векселя быть предметом торгов на фондовых биржах, то в настоящее время он должным образом не урегулирован. П.4 Положения о выпуске и обращении ценных бумаг и фондовых биржах в РСФСР от 28.12.91 действие этого Положения на векселя не распространяется в связи с тем, что их выпуск и обращение регулируются специальными законодательными актами РСФСР. Сегодня не существует нормативных актов, запрещающих покупать или продавать векселя на бирже, но правила вексельных торгов не утверждены, хотя сам вексель, как ценная бумага, безусловно может являться предметом сделок купли-продажи с учетом особенностей передачи прав по нему.

Правила выпуска векселей в настоящее время существенно отличаются от практики, существовавшей в России в дореволюционный период. Тогда векселя составлялись на гербовой бумаге, доступной для приобретения. Гербовый сбор за осуществление операции с векселем оплачивался при покупке вексельного бланка. Сегодня выпуск векселей в обращение регулируется упомянутым уже Положением от 28.12.91 "О выпуске и обращении ценных бумаг и фондовых биржах в РСФСР", Положением от 17.09.92 N 5-1-04 "О порядке и условиях выдачи лицензий на производство и ввоз на территорию РФ бланков ценных бумаг", а также Постановлением Президиума ВС РСФСР от 24.06.91 "О применении векселя в хозяйственном обороте".

П.2 указанного Постановления утвердил образцы бланков простого и переводного векселя, а также обязал Совмин РСФСР совместно с Минфином РСФСР и Центробанком России разработать и утвердить Правила о порядке изготовления, выпуска и использования на территории РСФСР вексельных бланков с учетом возможности выпуска бланков векселя предприятиями самостоятельно. Положение "О порядке и условиях выдачи лицензий..." устанавливает, что ценные бумаги, в том числе и векселя, могут изготавливаться по образцам их эмитента предприятиями, имеющими соответствующую лицензию. Положение "О выпуске и обращении ценных бумаг..." подразумевает, что для выпуска вексельных бланков регистрации проспекта эмиссии не требуется.

Таким образом, для физического лица или предприятия, желающего оформить свои долговые обязательства векселями, требуется найти полиграфическое предприятие, имеющее лицензию на изготовление ценных бумаг, и поручить ему их выпуск в требуемом количестве. С одной стороны, это упрощает процедуру выпуска вексельных бланков, а с другой - значительно осложняет проверку подлинности предлагаемых векселей, и фактически исключает возможность физических лиц, предпринимателей и предприятий с небольшим оборотом использовать векселя для осуществления расчетов со своими кредиторами.

Налогообложение

Прежде чем приступить к вопросу о налогообложении вексельных операций, следует упомянуть о следующем. Согласно п.12 Устава о векселях 1902 года, включение в вексельную надпись условия о платеже по векселю процентов не имело юридической силы. В комментариях законодателя было отмечено, что включение в вексель процентов на сумму долга будет препятствовать четкому определению вексельной суммы.

Согласно установлениям Женевской конвенции и Положению о простом и переводном векселе 1937 года указание о процентной ставке не относится к числу обязательных реквизитов векселя, однако п.5 и п.77 Положения предусматривают, что векселедатель может обусловить начисление процентов на вексельную сумму, а процентная ставка в этом случае должна быть указана в векселе. Оговорка о процентах может быть сделана в простых и переводных векселях, подлежащих оплате по предъявлении или во столько-то времени по предъявлении. В векселях, по которым установлен фиксированный срок платежа, условие о выплате процентов считается ненаписанным.

Таким образом, помимо разграничения векселей на простые и переводные, можно провести еще одно разграничение - на векселя "процентные" и "беспроцентные" (в которых вознаграждение за кредит учтено в самой вексельной сумме и определяется в виде разницы между суммой предоставленного кредита и суммой векселя).

Нужно сказать, что опасения российского законодателя по поводу возникновения трудностей с определением вексельной суммы при использовании процентной оговорки сегодня полностью подтвердились.

Действующее законодательство определения вексельной суммы или номинала векселя не содержит, что создает путаницу в определении размера платежа, а также размера и характера дохода по векселю.

При использовании процентной оговорки в векселе обычно указывается сумма кредита, сумма процентов и итоговая сумма. Определить номинал векселя в этом случае действительно сложно. П.6 и п.77 Положения о простом и переводном векселе определили, что, если сумма обозначена в векселе несколько раз, то в случае разногласия между этими обозначениями вексель имеет силу лишь на меньшую сумму.

Думается, что сумму в вексельной надписи все-таки следует указывать только один раз, и эта-то сумма и будет считаться номиналом векселя. Процентная оговорка должна совершаться следующим образом: "обязуюсь оплатить такую-то сумму и столько-то процентов по ней".

Таким образом, по беспроцентному векселю векселедержатель получает только сумму платежа, а по процентному - сумму платежа плюс определенный доход. Доход держателя беспроцентного векселя является доходом от операции по продаже ценной бумаги (хотя бы эта продажа осуществлялась и в виде предъявления векселя к оплате), он скрыт, его можно определить только в виде разницы между ценой приобретения векселя (т.е. суммой предоставленного кредита) и ценой продажи (суммой оплаты), его может вообще не быть в случае выдачи беспроцентной ссуды. Доход по процентному векселю определен всегда и обозначен в самом векселе в виде фиксированной суммы.

Думается, что именно это различие в характере приобретаемого по векселю дохода дало основание нынешним законодателям рассматривать вексель для целей налогообложения как ценную бумагу, приносящую фиксированный доход, только в том случае, когда в нем прямо указаны проценты, начисляемые по вексельной сумме.

Доходы, получаемые векселедержателем по векселям, облагаются налогом следующим образом: согласно п.2 ст.2 Закона РСФСР "О налоге на прибыль предприятий и организаций" в состав валовой прибыли, подлежащей налогообложению, включаются доходы от внереализационных операций, уменьшенные на сумму расходов по этим доходам. Согласно п.6 этой же статьи в состав доходов (расходов) от внереализационных операций включаются доходы от операций, непосредственно не связанных с производством продукции (работ, услуг) и ее реализации (в том числе доходы от операций, связанных с куплей-продажей ценных бумаг), а также доходы (дивиденды, проценты) по акциям, облигациям и иным ценным бумагам, принадлежащим предприятию. Затем, в соответствии с п.8 той же ст.2 валовая прибыль в целях налогообложения уменьшается на сумму доходов (дивидендов, процентов), получаемых по акциям, облигациям и иным ценным бумагам. Оставшаяся прибыль от внереализационных операций облагается налогом по ставке 35%, или 38% для Москвы (ст.5 Закона "О налоге на прибыль...", п.2 Указа Президента РФ N 2270 от 22.12.93 "О некоторых изменениях в налогообложении...", п.2 ст.1 Закона г.Москвы от 02.03.94 N 3-18 "О ставках и льготах по налогу на прибыль"). Исключенные доходы (дивиденды, проценты) от ценных бумаг, принадлежащих предприятию, облагаются налогом по ставке 15%, а указанные доходы банков - по ставке 18% (п.2 ст.10 Закона РФ "О налоге на прибыль...").

Госналогслужба и Минфин РФ в совместном письме от 08.12.93 N НП-4-01/196н, 142 разъяснили, что по ставке 15% у предприятий и 18% у банков облагаются (у источника этих доходов) доходы в форме процентов по векселям, проценты по которым указаны в самих векселях.

Доходы, получаемые в форме разницы между ценой покупки векселя (размера кредита) и ценой продажи (погашения), включаются в полной сумме в состав внереализационных доходов юридических лиц и подлежат налогообложению в общем порядке.

Для физических лиц налогообложение осуществляется в соответствии с Законом РФ "О подоходном налоге с физических лиц". Проценты, полученные физическим лицом по векселю, облагаются подоходным налогом у источника выплаты этих доходов, причем банки и иные предприятия, выплачивающие проценты, обязаны сообщать в соответствующие налоговые органы сведения о таких доходах и удержанных суммах подоходного налога.

В случае продажи векселя (или получения платежа по беспроцентному векселю) физическим лицом полученная сумма включается в состав совокупного годового дохода, и облагается подоходным налогом по месту постоянного жительства налогоплательщика, если покупателем или лицом, оплатившим вексель, является гражданин, или у источника выплаты дохода, если покупателем является предприятие, организация или предприниматель. Согласно подпункту "т" п.1 ст.3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц", полученная от продажи сумма исключается из состава облагаемого годового дохода, если ее размер не превышает 50-кратного установленного размера минимальной месячной оплаты труда.

Если вопрос о выплатах налога на прибыль для получателей платежа по векселю в настоящее время более или менее ясен - во всяком случае, имеется официальное разъяснение налоговой службы - то налогообложение прибыли (точнее говоря, вопрос отнесения на себестоимость продукции затрат в виде платежей по кредитам, оформленным при помощи векселей) для векселедателей представляется спорным.

Согласно п.2 "т" Положения о составе затрат, включаемых в себестоимость продукции, затраты на уплату процентов по кредитам банков в пределах установленной ставки и по кредитам поставщиков (производителей работ, услуг) за приобретение товарно-материальных ценностей (проведению работ, оказанию услуг), включаются в себестоимость продукции. Оплата процентов по ссудам, полученным на восполнение недостатка собственных оборотных средств, на приобретение основных средств и нематериальных активов, а также по просроченным и отсроченным ссудам осуществляется за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

Таким образом, при решении вопроса об отнесении платежей по предоставленным кредитам на себестоимость определяющим фактором является целевое назначение кредита, фактическое использование средств здесь не учитывается.

Именно это обстоятельство и создает проблему для векселедателей. Одной из основных характеристик векселя является то, что он выступает в гражданских правоотношениях в качестве безусловного денежного обязательства, т.е. обязательства, для юридической силы которого основное значение имеет не содержание или выполнение контракта, его породившего, а форма самого векселя.

Поэтому требование об определении целей, на которые были выданы (или получены) предоставленные по векселю суммы, является некорректным с правовой точки зрения. Основанием для отнесения вексельного вознаграждения в состав затрат на себестоимость продукции или в состав расходов, осуществляемых за счет чистой прибыли предприятия, должно быть не назначение, а фактическое использование полученных под выданный вексель средств.

Здесь необходимо сделать еще одну необходимую оговорку. Некоторые авторы предлагают следующее разрешение этого вопроса: основываясь на некоторых положениях российского законодательства, определяющих вексель как средство оформления товарного кредита, они предлагают относить процентные платежи по векселю на себестоимость в полном размере в том случае, если вексель был выдан под предоставление товаров или услуг, и в размере, установленном для банковского кредита, в случае, если вексель был выдан под предоставленные финансовые средства. Иными словами, эти авторы предлагают учитывать товарную или финансовую природу векселя, и вопрос о правомерности такого подхода требует некоторых разъяснений.

Выше мы уже отмечали, что действующее законодательство, посвященное вексельному обращению, содержит в себе крайне противоречивые нормы. Достаточно привести в пример упомянутое уже письмо Центробанка РФ "О банковских операциях с векселями" и прилагаемые к нему "Рекомендации для банков по работе с векселями". П.1.1б) Рекомендаций отмечает, что векселями должны оформляться только товарные сделки, имеющие целью действительное передвижение реальных ценностей, в связи с тем, что вексель является средством оформления кредита, предоставляемого в товарной форме. П.2.1. этих же Рекомендаций дает определение векселя как "составленного по установленной законом форме безусловного письменного долгового денежного обязательства".

Еще большую путаницу в вопрос о безусловном характере векселя вносит Указ Президента РФ N 1662 от 19.10.93, в тексте которого постоянно упоминаются "товарные" и "финансовые" векселя. Ст.35 союзных Основ гражданского законодательства, устанавливающая безусловный характер вексельного обязательства, противоречит, таким образом, целому ряду республиканских нормативных актов, которые предполагают, что выдача векселя и платежи по нему должны быть обусловлены какой-то конкретной коммерческой или финансовой операцией, и эти условия должны быть отражены в самом векселе. Это создает серьезные сомнения в возможности применения положений этой статьи.

Вопрос этот, на наш взгляд, должен разрешаться следующим образом. Помимо того, что препятствием для применения положений союзных Основ гражданского законодательства может являться их противоречие только законодательным актам РФ, а ни одна республиканская норма, посвященная вексельным правоотношениям, законодательным актом не является, с 1936 года СССР (и Российская Федерация в качестве правопреемника) является членом Женевской конвенции 1930 года, устанавливающей Единообразный закон применения векселей. Согласно п.1.2. и п.75.2. этого Закона, вексель является средством оформления простого и ничем не обусловленного денежного обязательства. На территории Российской Федерации применимыми являются нормы, соответствующие положениям Женевской конвенции. Таким образом, нормы, устанавливающие разграничение векселей на товарные или финансовые (возможное, в принципе, в теории), или указывающие, что вексель можно применять для оформления кредитов, предоставленных для строго определенных целей, применяться не должны.

В настоящее время дать какой-нибудь разумный совет предприятиям, оформляющим свои обязательства при помощи векселей, крайне затруднительно.

Очевидно, пока этот вопрос не урегулирован в Положении о составе затрат должным образом, предприятиям и предпринимателям следует при выдаче или передаче векселя по передаточной надписи заключать дополнительный договор с указанием экономической природы и целевого направления сделки, под которую выдается или передается вексель. В случае, когда вексель выдается в качестве обеспечения оплаты реальных материальных ценностей, заключение такого договора действительно необходимо, его наличие и присутствие в нем оговорки о том, что оплата поставленного товара будет осуществляться с предварительной передачей векселя, действительно поможет векселедателю обосновать отнесение затрат на выплату процентов по векселю в счет себестоимости продукции. В качестве документа, определяющего характер и целевое назначение предоставленного кредита, здесь будет выступать не вексель, а договор.

В случае же предоставления денежной ссуды составление специального договора лишает выдачу векселя всякого смысла, т.к. вексель и есть средство оформления отношений займа или кредита. Кроме того, остается открытым вопрос, какой из двух документов на передачу денежных средств (вексель или договор ссуды) должен быть принят в качестве основного при налогообложении прибыли векселедержателя.

Что касается вопроса об уплате налога на добавленную стоимость при осуществлении вексельных операций, то в действующем законодательстве снова можно отметить ряд спорных моментов.

Так, в соответствии с п.1ж) ст.5 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" от НДС освобождены операции, связанные с обращением ценных бумаг (включая векселя), за исключением брокерских и посреднических услуг.

Вместе с тем п.14 Указа Президента РФ от 22.12.93 N 2270 "О некоторых изменениях в налогообложении..." включает в состав оборота, облагаемого НДС, средства, полученные от передачи во временное пользование финансовых ресурсов при отсутствии лицензии на осуществление банковских операций.

При этом п.31 Указа предусматривает, что Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость" не применяется в части, противоречащей этому Указу.

Мы видим, что доходы от предоставления кредитов в товарной форме исключаются из числа объектов обложения НДС, ибо речь в Указе идет только о финансовых ресурсах.

Для того чтобы ответить на вопрос, облагаются ли доходы, полученные по векселям, НДС или нет, следует, во-первых, определить, как законодатель рассматривает вексель - как ценную бумагу или как средство оформления кредита.

Говоря о правовой природе векселя, мы отмечали, что в настоящее время в его правовой характеристике допущено смешение сущности и функций. Сущность векселя заключается в том, что он является ценной бумагой, а оформление кредитных отношений - всего лишь одна из функций этой ценной бумаги. Следовательно, поскольку в упомянутом п.14 Указа нет специальной оговорки "в том числе и по ценным бумагам", доходы, полученные по векселям, облагать НДС не следует, однако официального разъяснения Госналогслужбы по этому вопросу пока не существует.

Кроме того, спорным представляется вопрос, происходит ли при получении векселя передача каких-то средств во временное пользование. Вексель служит оформлением кредитных операций, а, согласно ст.113 Основ гражданского законодательства Союза ССР и ст.269 ГК РФ, по договору займа (кредита) деньги или вещи передаются заемщику в собственность (полное хозяйственное ведение, оперативное управление). Следовательно, можно сделать вывод о том, что положения п.14 Указа (во всяком случае, в той его редакции, которая существует сегодня) на кредитные отношения вообще не распространяются.

Для правильного применения положений Закона "О налоге на добавленную стоимость" необходимо определить также, что включается в понятие "операции, связанные с обращением ценных бумаг". Четкого определения операций с ценными бумагами в действующем законодательстве не существует. Ст.1 Закона РСФСР "О налоге на операции с ценными бумагами" содержит крайне небрежную с правовой точки зрения формулировку, признавая в качестве таких операций "действия или намерения плательщика налога, направленные на возникновение имущественных прав в отношении акций, сберегательных сертификатов, облигаций... и переводных векселей посредством заключения договора или регистрации проспекта эмиссии ценных бумаг".

Конечно, такое определение принимать за характеристику операций с ценными бумагами нельзя, однако оно позволяет выделить основную черту таких операций - возникновение имущественных прав на ценные бумаги. Рассматривая ст.3 этого Закона, можно предположить, что законодатель имел в виду не только возникновение, но также изменение и прекращение имущественных прав на ценные бумаги, поскольку в ней взимание налога предусматривается с каждого участника сделки.

ГАРАНТ:

Приказом Минфина РФ от 28 июля 1995 г. N 81 счет 77 изложен в новой редакции. Операции по совместной деятельности отражаются в бухгалтерском учете на счете 78

Согласно Положению о простом и переводном векселе 1937 года, имущественные права на вексель и по векселю передаются при совершении на нем передаточной надписи (п.14,77). Таким образом, приобретателем прав на вексель является лицо, на имя которого выдан вексель, а также лицо, которому вексель был передан по бланковой или именной передаточной надписи.

Иными словами, выдача векселя, а также любая передача векселя по индоссаменту (за исключением индоссаментов с оговорками "валюта в залог", "как доверенному" или "на инкассо", предполагающими отношения залога или поручения) будет считаться операцией, связанной с обращением векселя, и исключаться из числа объектов обложения НДС.

К числу прочих налогов, уплачиваемых участниками вексельных операций, можно отнести гербовый сбор и налог на операции с ценными бумагами. Срок действия Постановления Совмина РСФСР от 08.02.91 N 87 "О ставках гербового сбора по операциям с ценными бумагами" ограничен 1991 годом, и в настоящее время это постановление не применяется.

В соответствии со ст.1 и 3 Закона РФ "О налоге на операции с ценными бумагами" при заключении договора купли-продажи переводных векселей с каждого участника сделки (как с физических, так и с юридических лиц) взимается налог в размере 0,3%. Согласно абз. 2 ст.1 этого Закона, данным налогом операции с простым векселем не облагаются.

Выделение в данном случае в качестве объекта налогообложения только операций с переводными векселями можно рассматривать как явную ошибку законодателя, поскольку установлениями Женевской конвенции 1930 года и Положением о простом и переводном векселе 1937 года (п.77) для простых и переводных векселей предусмотрена абсолютно одинаковая правовая природа и способы обращения. И переводной, и простой вексель можно передавать от владельца к владельцу по передаточной надписи. Различие между простым и переводным векселем заключается лишь в том, что в переводном векселе векселедатель указывает в качестве плательщика какое-то третье лицо, оставаясь в то же время обязанным по выданному векселю. Ст.35 Основ гражданского законодательства, определяя вексель как ценную бумагу, вообще не делает никаких различий между простым и переводным векселем.

Тем не менее в настоящее время операции с простыми векселями налогом на операции с ценными бумагами не облагаются, что подтверждает п.3 письма Госналогслужбы РФ от 01.10.93 N ВГ-4-01\154н.

Согласно п.6 указанного письма Госналогслужбы этот налог уплачивается за счет средств, остающихся в распоряжении предприятия после уплаты налога на прибыль.

В заключение нам хотелось бы еще раз подчеркнуть, что предприятиям и предпринимателям, желающим оформлять расчетные отношения со своими дебиторами и кредиторами при помощи векселей или осуществлять иные операции с векселями, следует обратить особое внимание на то, что вексель имеет способ обращения, отличный от способов обращения других ценных бумаг (акций, облигаций, приватизационных чеков). Прежде чем приобретать чьи-либо векселя или выпускать свои, следует внимательно проанализировать действующее законодательство, регулирующее участие векселя в гражданских и хозяйственных правоотношениях, изучить практику применения векселей различными организациями, получить консультации специалистов. К сожалению, все проблемы вексельного обращения в России трудно осветить в одной статье, поэтому впоследствии мы будем неоднократно возвращаться к этому вопросу на страницах нашего журнала.

Ангелина Бажанова