НДС В РАСЧЕТНЫХ ДОКУМЕНТАХ: ПРОБЛЕМЫ ЗАЧЕТА ПРИ
ОКАЗАНИИ УСЛУГ
На страницах нашей рубрики уже не один раз освещались проблемы, связанные с вопросами выделения в расчетных документах на оплату товара, работы или услуги отдельной строкой суммы налога на добавленную стоимость и возможности при условии соблюдения указанных требований принятия налога в зачет.
Сегодня мы вновь возвращаемся к затронутой теме, оказавшейся столь проблематичной, и рассмотрим случай, когда в расчетных документах, подтверждающих оплату стоимости услуги, сумма НДС оказалась невыделенной, что поставило налогоплательщика при решении вопроса о возможности его исчисления расчетным путем в затруднительное положение.
Ко всему прочему ситуация осложнилась тем, что плательщик оплату оказанной услуги производил не сам, а организация, предоставившая услуги связи, списала ее стоимость с банковского счета плательщика в безакцептном порядке.
Как предписывает ст. 7 закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О НДС", реализация товаров (работ, услуг) предприятия производится по ценам, увеличенным на сумму НДС. Причем в расчетных документах на реализацию товара (работы, услуги) сумма налога указывается отдельной строкой.
В развитие данной статьи Госналогслужба РФ в п.20 инструкции от 09.12.91 N 1 "О порядке исчисления и уплаты НДС" уточнила, что, когда в расчетных документах, подтверждающих стоимость товара, сумма НДС не выделена, ее исчисление расчетным путем не производится. При этом под товаром в целях налогообложения понимаются предметы, изделия, продукция, в том числе производственно-технического назначения, недвижимое имущество, включая здания и сооружения, а также электроэнергия, теплоэнергия, газ (п. 6 Инструкции Госналогслужбы РФ N 1).
Таким образом, если следовать буквальному прочтению п.20 Инструкции, отсутствие возможности исчисления расчетным путем сумм НДС предусмотрено только в отношении товаров. Вопрос же о том, как поступить в случае невыделения суммы НДС по работам и услугам, Инструкцией не оговорен.
Возник спор: будет ли предприятие при такой формулировке нормы Инструкции иметь право исчислить расчетным путем невыделенные суммы НДС за работы или услуги или нет?
В результате дискуссии возникло два полярных мнения. Первую позицию отстаивают сторонники формального подхода к анализу нормы Инструкции, полагая, что буквальное прочтение пункта документа запрет на исчисление НДС расчетным путем видит только в отношении товаров. Ограничения же в возможности исчисления подобным способом НДС по работам и услугам нет, а значит, предприятие вправе использовать подобный способ расчета налога для принятия его к зачету, тем самым уменьшив суммы перечисляемого в бюджет НДС.
Среди прочих аргументов в защиту данного подхода - ссылка на отсутствие в нормах закона РФ "О НДС" статей, предусматривающих ответственность налогоплательщика за нарушение правил, предписанных ст. 7 Закона, а также неверность толкования Закона исходя из цели его принятия.
Действительно, большинство налогоплательщиков придерживаются именно такого подхода, не придавая особого значения тому, что подобная трактовка правил Инструкции неизбежно ведет к неравенству положения предприятий, занимающихся реализацией товаров, и предприятий, выполняющих работы или оказывающих услуги, тем более что нарушение порядка исчисления и уплаты налога может повлечь применение к налогоплательщику штрафных санкций.
Именно поэтому мы придерживаемся позиции неверности оценки пункта Инструкции с точки зрения формального прочтения одной "выдернутой" из общего контекста фразы. На наш взгляд, верным будет анализ положений Инструкции в комплексе с учетом идеи и логики Закона и Инструкции в целом.
Данные документы устанавливают одинаковые требования к порядку исчисления и уплаты НДС и в отношении реализованных товаров, и в отношении выполненных работ, и в отношении оказанных услуг. Так, в частности, той же седьмой статьей Закона устанавливаются одинаковые требования к оформлению расчетных документов ко всей триаде отношений. Поэтому, не оговаривая в п.20 Инструкции недопустимость выделения расчетным путем НДС по работам и услугам, Госналогслужба нарушает общую логику как непосредственно своего нормативного акта, так и Закона, на основании которого зиждятся правила Инструкции, искажая тем самым представления законодателя об унифицированном подходе при установлении правил исчисления НДС по товарам, работам и услугам.
В связи с этим упоминание в п.20 указанного документа только товаров, по которым запрещается исчисление НДС расчетным путем, следует рассматривать либо как упущение фискального органа, либо как предумышленное искажение воли законодателя.
Таким образом, по мнению сторонников данной позиции, отсутствие формального запрета исчисления НДС по работам и услугам расчетным путем в пунктах Инструкции еще не означает его фактического отсутствия в силу действия ст. 7 закона "О НДС" и потому, правила, касающиеся товаров, имеют распространение на работы и услуги в том числе.
Говорить о том, что в ст. 7 обязанности по выделению в расчетных документах отдельной строкой суммы НДС нет, равно как и нет ответственности за несоблюдение этого положения, а также правила, ограничивающего исчисление НДС расчетным путем, нельзя.
Несмотря на отсутствие мер ответственности в норме Закона, на этот счет существует особое мнение юридической доктрины. До сих пор однозначного понимания ответственности как неких негативных последствий вследствие действий или бездействий нет.
Санкция, с одной стороны, - это элемент юридической нормы, применяемый исключительно в случаях совершения определенных правонарушений, а с другой - некое неблагоприятное последствие совершения негативных либо несовершения позитивных действий, влекущее у лица, его совершившего либо не совершившего, изменения в материальных правах. В данном случае это выражается в отсутствии возможности принять в зачет невыделенную отдельной строкой сумму НДС и тем самым снизить размер налоговых платежей.
По всему вышеизложенному, утрату такого материального права вполне можно воспринять как своеобразную санкцию, выражающуюся в подобного рода неблагоприятных последствиях для налогоплательщика.
Подводя итог изложенной позиции, можно сказать, что отсутствие в норме прямого запрета еще не означает наличия права. И потому, решая подобный во
