Cписание дебиторской задолженности: парадоксы теории и практики (Выпуск 28, ноябрь 1995 г.)

Списание дебиторской задолженности: парадоксы теории и практики

Указ N 2204: новый механизм взаиморасчетов или вмешательство в свободу предпринимательства?

Как показала практика, указ Президента РФ от 20.12.94 N 2204 "Об обеспечении правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг)" и принятое в августе с.г. в его развитие постановление Правительства РФ от 18.08.95 N 817 "О мерах по обеспечению правопорядка при осуществлении платежей по обязательствам за поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг)" вызвали множество вопросов как у юристов, так и у экономистов, бухгалтеров и предпринимателей, связанных с их практической реализацией.

С изданием Указа связывалось становление нового механизма регулирования правопорядка при осуществлении взаиморасчетов по гражданско-правовым договорам. Предполагалось, что введение усовершенствованной процедуры платежей за счет покрытия многочисленных задолженностей предприятий, заводов и комплексов и взыскания штрафных санкций с хозяйствующих субъектов, заключивших ничтожные соглашения и контракты, обеспечит пополнение федерального бюджета значительным объемом финансовых ресурсов.

В связи с поставленными ориентирами Указом были определены четыре опорных момента, на которых должен основываться новый механизм взаиморасчетов.

Во-первых, все сделки, совершаемые сторонами без соблюдения установленной ГК РФ формы и исполняемые не в полном объеме или несвоевременно, должны считаться совершенными с нарушением основ правопорядка общества и признаваться ничтожными с применением санкций, предусмотренных соответствующими статьями ГК РФ.

Во-вторых, установлен предельный срок исполнения обязательств по расчетам - 3 месяца со дня фактического получения товаров (работ, услуг) - являющийся обязательным условием договоров на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг).

В-третьих, определен срок (четыре месяца со дня фактического получения товаров (выполнения работ, оказания услуг)) для списания на убытки кредитора, в случае наличия у него при заключении указанных сделок умысла, неистребованной безнадежной дебиторской задолженности, причем без сокращения налоговых обязательств.

И в-четвертых, на Федеральное управление по делам несостоятельности РФ (ФУДН) возложена обязанность предъявления к сторонам, не предпринимающим действий к погашению возникших задолженностей по платежам, требований о перечислении ими в доход РФ всего полученного и причитающегося им по заключенным сделкам, а при неисполнении в течение месяца этого требования - предъявления ведомством в арбитражные суды исков о применении последствий ничтожности сделки, согласно ст.169 ГК РФ.

Таким образом, в рамках данного акта были сделаны попытки путем государственного вмешательства в свободу предпринимательской деятельности упорядочить сложившуюся в целом и корректирующуюся в каждом конкретном гражданско-правовом соглашении систему взаиморасчетов сторон. Однако именно в предпринимательской среде более чем полгода столь проблематичный и с теоретической, и с практической точки зрения документ оставался незамеченным. Только с принятием Правительством РФ в августе 1995 г. в развитие Указа Постановления N 817 в предпринимательских кругах стала заметна некоторая суматоха, вызванная прежде всего неправильным пониманием положений Указа, равно как и целей закрепления новой процедуры. Исходя из п.67 Положения о бухгалтерском учете в РФ, фиксирующего необходимость списания безнадежной дебиторской задолженности на убытки кредитора только по истечении срока исковой давности, предприниматели расценили установление нового четырехмесячного срока списания неистребованной дебиторской задолженности как новый давностный срок. Но если следовать подобной логике, можно прийти к абсурдному выводу о том, что любое списание нереального для взыскания долга следует воспринимать как истечение срока исковой давности на защиту нарушенного права. Разумеется, что это представление верным назвать нельзя.

В силу этих обстоятельств мы решили проделать небольшой анализ столь проблематичных нормативных актов с тем, чтобы помочь предпринимателю разобраться в их юридических и экономических тонкостях.

Роль Госналогслужбы РФ И ФУДН РФ при осуществлении платежей по гражданско-правовым договорам

Как отмечалось выше, для разрешения проблемы пополнения государственной казны Президентом, во-первых, были определены требования к гражданско-правовым сделкам, несоблюдение которых влечет их недействительность, а во вторых, установлен порядок списания на финансовый результат, учитываемый при налогообложении прибыли кредитора, безнадежной дебиторской задолженности без сокращения налоговых обязательств кредитора.

Формулируя основные критерии ничтожности гражданско-правовых договоров и закрепляя их на нормативном уровне, государство рассчитывало в случае выявления фактов соответствия им пополниться не только "повисшими в воздухе" налоговыми платежами, не поступившими в бюджет вследствие отсутствия у кредиторов по причине задолженностей оплаты, например, товара, выручки, но и самими задолженностями, поскольку именно такие последствия заключения недействительных сделок предусмотрены нормами Гражданского кодекса РФ.

Учитывая вышеизложенное, тот факт, что Госналогслужбе РФ совместно с Департаментом налоговой полиции РФ и ФУДН РФ было поручено проведение проверок документов юридических лиц, содержащих информацию об их расчетах за поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), с целью выявления в заключенных соглашениях признаков, квалифицирующих ничтожность сделок, достаточно объясним. Следует отметить, что для более эффективной деятельности ФУДН РФ был разработан механизм материального стимулирования: в соответствии с п.8 Указа 5% от взысканных вследствие признания ничтожности договоров средств зачисляются на его счета, что само собой предопределяет повышенную активность ведомства в поисках ничтожных сделок.

При этом необходимо учитывать, что ни законом РФ от 24.06.93 N 5238-1 "О федеральных органах налоговой полиции", ни в положении от 20.09.93 N 926 "О Федеральном управлении по делам о несостоятельности (банкротстве) при Государственном комитете РФ по управлению имуществом" полномочий по проверке документов деятельности юридических лиц, касающихся осуществления взаиморасчетов, равно как и получения объяснений, справок и сведений по ним, указанным ведомствам не предоставлено.

Как отмечалось выше, налоговые органы в соответствии с предоставленными им полномочиями вправе производить проверки юридических лиц, касающиеся их деятельности по осуществлению платежей по договорам на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг). При этом следует учитывать, что в случае ведения юридическим лицом бухгалтерского учета с нарушением установленного порядка и искажения бухгалтерских отчетов должностные лица юридических лиц могут быть подвергнуты административным штрафам в размере от двух до пяти минимальных размеров оплаты труда на каждого виновного, а при совершении тех же действий повторно в течение года после наложения административного взыскания - в размере от пяти до десяти минимальных размеров оплаты труда (п.12 ст.7 закона РСФСР от 21.03.91 N 943-1 "О государственной налоговой службе РСФСР"). Помимо того, п.5 той же статьи предусмотрена возможность наложения административного штрафа в размере от двух с половиной до пяти минимальных размеров оплаты труда на руководителей и других должностных лиц, допустивших нарушения законодательства о предприни-мательской деятельности.

Ничтожность гражданско-правовых сделок: Указ Президента против Гражданского кодекса РФ

Согласно ст. 169 ГК РФ сделка, совершенная с целью, заведомо противной основам правопорядка общества, ничтожна, т.е. в соответствии со ст.166 Кодекса недействительна с момента совершения и независимо от решения суда. К данной категории сделок относятся такие, совершение которых вступает в противоречие с публичным порядком в стране, а именно с установленными в гражданских правоотношениях гарантиями осуществления субъективных прав и обеспечения строгого выполнения юридических обязанностей.

Следует обратить внимание на то, что отсутствие нормативного определения понятия основ правопорядка общества компенсируется существующим на этот счет мнением юридической доктрины, употребляющей этот термин, как правило, применительно к уголовно-правовой сфере и усматривающей в нем установленный в обществе публичный порядок, нарушение которого влечет уголовную наказуемость. Тем не менее юридическая наука не связывает законодателя своими представлениями об общественном правопорядке и позволяет ему дать на соответствующем уровне иную его трактовку. По этой причине вызывает некоторое недоумение, что в данном случае предоставленным правом воспользовался не законодательный орган страны, а глава исполнительной власти - Президент. Посчитав, что к таким нарушениям относятся несоблюдение установленной ГК РФ формы сделки и несвоевременное либо неполное ее исполнение, Президент своим актом утвердил собственную интерпретацию рассматриваемого понятия.

Действительно, Президент РФ в соответствии с предоставленным ему п.3 ст.3 ГК РФ полномочиями может регулировать отдельные гражданско-правовые отношения при условии их непротиворечия Кодексу и иным законам. Более конкретно это выражается в возможности определения правового положения участников гражданского оборота и оснований возникновения и порядка осуществления вещных прав, регулирования договорных и иных обязательственных, а также прочих имущественных и связанных с ними личных неимущественных отношений. При этом необходимо учитывать, что Президенту РФ предоставлено право лишь регулировать соответствующие гражданско-правовые отношения, но не заниматься их толкованием. Именно по этим причинам под большое сомнение ставится правомерность президентской трактовки регламентированного статьями Кодекса понятия основ правопорядка общества. Гражданский кодекс РФ дает все основания делать вывод о том, что Указ Президента, не противоречащий Конституции или другому федеральному закону, может быть принят по любому входящему в его компетенцию прочему вопросу (статьи 80-90 Конституции РФ) при условии, что ни в Кодексе, ни в ином федеральном законе указания на то, что соответствующий вопрос может быть урегулирован только законом, нет.

Немаловажное значение также имеет тот факт, что президентское представление об основах правопорядка общества идет вразрез с закрепленными в ст.1 ГК РФ основополагающими принципами гражданского права, важнейшими из которых являются равенство участников гражданско-правовых отношений, неприкосновенность собственности, свобода договора и недопустимость вмешательства в чьи-либо частные дела. Той же статьей четко зафиксировано, что гражданские права могут быть ограничены (а Указом достигается именно такая цель) исключительно на основании федерального закона и только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты конституционного строя, гражданского общества и обеспечения безопасности государства. Однако гарантированная ст.1 Кодекса и лежащая в основе всего обязательственного права свобода договора на основании п.4 ст.421 ГК РФ может быть ограничена путем предписания определенных условий обязательства законом или иными правовыми актами, к которым относятся и Указы Президента.

В результате вышеизложенного складывается своеобразная ситуация, при которой Президент с одной стороны, действуя в соответствии с предоставленными Кодексом правами, устанавливает конкретные условия сделки купли-продажи товаров, работ и услуг, а с другой, осуществляя это в рамках толкования закрепленных ГК РФ норм, превышает их.

Поэтому не удивительна крайне негативная в отношении данного документа реакция арбитражных судов. Причислив его к актам, противоречащим действующему законодательству, судебные органы апеллируют к п.2 ст.11 АПК РФ, фиксирующего, что при установлении в момент рассмотрения дела несоответствия акта государственного органа закону, в том числе издание его с превышением полномочий, арбитражный суд принимает решение в соответствии с законом. Так или иначе, окончательное решение о законности этого акта может быть вынесено исключительно Конституционным судом РФ.

Из неофициальных же источников известно также и то, что арбитражные суды имеют договоренность с ФУДН РФ о том, что подобных исков ФУДН РФ предъявлять не станет, а если таковые все же появятся, приниматься к рассмотрению в суде они не будут.

Списание задолжностей дебиторов в рамках Указа

Как отмечалось выше, ключевым моментом Указа является установление порядка списания на финансовый результат кредитора неистребованной дебиторской задолженности по оплате товаров (работ, услуг). П.3 Указа предписано, что в случае умышленного совершения кредитором ничтожной сделки на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) с целью неосуществления полного расчета по истечении четырех месяцев со дня фактического получения товаров, выполнения работ или оказания услуг задолженность дебитора по их оплате списывается на убытки кредитора.

Основные сложности в практической реализации данного положения Указа заключаются прежде всего в том, что установление и признание факта умышленного заключения ничтожного договора остается на совести кредитора, который при его осознании с очень небольшой степенью вероятности последует предписаниям Указа и спишет безнадежную задолженность дебиторов на финансовый результат своей деятельности.

Наряду с этим ФУДН РФ в соответствии с возложенными на него п.5 Указа полномочиями к сторонам, заключившим ничтожный договор, вправе предъявить требование о взыскании в доход РФ за умышленное совершение недействительной сделки в качестве санкций всего полученного сторонами и причитающегося по указанным сделкам в соответствии со ст.169 ГК РФ. При этом ФУДН РФ должен исходить из того, что подтверждением умышленного неосуществления расчетов за поставленные товары (выполненные работы, оказанные услуги) является несвоевременное исполнение обязательств по расчетам и неистребование кредитором в судебном порядке исполнения должником своих обязательств по оплате.

Гражданским кодексом РФ в ст.169 предусмотрены довольно жесткие негативные последствия в отношении сторон, заключивших недействительную сделку, которые дифференцируются в зависимости от умысла контрагентов.

Так, при наличии умысла у обеих сторон сделки в доход РФ взыскивается все полученное и причитающееся обоим контрагентам. Если же умышленно действовала только одна сторона, применяются правила односторонней реституции (восстановления в первоначальном состоянии): контрагенту стороны, действовавшей с умыслом, возвращается все, что им было передано, а все полученное от другой стороны взыскивается в доход государства.

Если в течение одного месяца со дня предъявления требования стороны не осуществят полного расчета за товары, работы или услуги, ФУДН РФ вправе обратиться в арбитражный суд с исковым заявлением о применении к сторонам последствий ничтожности сделки, согласно ст.169 ГК РФ, но уже по решению суда. В рамках Указа это означает, что в бюджет РФ будет взыскано все полученное сторонами (товар, работа или услуга в их стоимостном выражении) и причитающееся им по указанным сделкам (оплата товара, работы, услуги, а в данном случае - задолженность по оплате).

Однако, следуя формальному прочтению п.6 Указа, соблюдение предприятием-кредитором указанного порядка не исключает возможности предъявления к нему ФУДНом требования о перечислении в бюджет РФ причитающихся ему денежных сумм за поставленный товар, выполненную работу или оказанную услугу. Между тем аналогичные последствия ждут и того кредитора, который изначально знал о фиктивности заключаемого соглашения, но не отнес по истечении четырех месяцев со дня фактического получения товаров, выполнения работ или оказания услуг на свои убытки неистребованную задолженность дебиторов.

Таким образом, в конечном итоге в самом незавидном положении окажется законопослушный предприниматель, которому придется первый раз уплатить налог на прибыль без исключения из налогооблагаемой базы неистребованной дебиторской задолженности, а второй - перечислить в бюджет РФ за счет своей чистой прибыли всю сумму задолженности дебиторов.

Постановление Правительства РФ во исполнение или вопреки Указа?

Переходя к анализу принятого в реализацию Указа Постановления Правительства РФ N 817, нам хотелось бы сразу сконцентрировать Ваше внимание на том, что, "развивая" положения Указа, Правительство РФ допустило некоторую вольность, исключив из общего контекста п.3 Указа главное условие списания на финансовый результат неистребованной дебиторской задолженности - наличие у кредитора умысла и тем самым изменив суть вопроса. Конкретно это выразилось в том, что безнадежная задолженность дебиторов с истекшим сроком исполнения обязательств по истечении четырех месяцев со дня фактического получения товаров (выполнения работ или оказания услуг) списывается на финансовый результат кредитора независимо от наличия или отсутствия умысла кредитора. Проще говоря, участь списания на убытки безнадежной дебиторской задолженности ждет любого кредитора, не получившего в течение трех месяцев оплату за товары (работу или услуги).

В случае, если кредитором не будет предпринято никаких действий к урегулированию в судебном порядке отношений с дебитором, его действия по заключению подобной сделки могут быть признаны недействительными, т.е. изначально ненаправленными на возникновение каких-либо юридических последствий, что само по себе повлечет применение к нему последствий ничтожности сделки, на которых мы останавливались ранее.

Особое внимание стоит обратить на тот момент, что списание на финансовый результат безнадежной дебиторской задолженности по причинам, оговоренным п.3 Указа, не сокращает налоговых обязательств кредитора, т.е. данная сумма в целях налогообложения не уменьшит его финансовый результат. В то же время в аналитическом учете кредитора сумма задолженности будет отражаться на счете 80 "Прибыли и убытки" со списанием по окончании года в соответствии с п.2.35 инструкции "О порядке заполнения форм годового бухгалтерского отчета предприятия", утвержденной письмом Минфина РФ от 24.06.92 N 48, на счет 81 "Использование прибыли".

ГАРАНТ:

В настоящее время действует Инструкция о порядке заполнения типовых форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденная Приказом Минфина РФ от 19 октября 1995 г. N 115

Таким образом, в рамках Постановления был закреплен совершенно иной, отличный от зафиксированного в Указе порядок осуществления взаиморасчетов между хозяйствующими субъектами, противоречие между которыми в конечном итоге порождает множество чисто практических неурядиц и проблем. Тут, на наш взгляд, следует исходить из того, что постановления Правительства РФ, содержащие нормы гражданского права, согласно п.4 ст.3 ГК РФ, принимаются на основании и во исполнение указов Президента РФ, а значит, в случае противоречия последним считаются недействительными и применению не подлежат.

Однако если указ и постановление были приняты разными, хотя и принадлежащими к одной ветви власти, государственными органами, что каким-то образом объясняет их несоответствие, то Госналогслужба РФ в единственном лице письмами от 13.01.95 N НИ-6-08/21 и от 01.09.95 N ПВ-6-08/466 поддержала и приняла к исполнению оба порядка, что поставило предпринимателя при выборе стратегии поведения в более чем затруднительное положение. И поскольку до сего момента налоговой службой никаких иных инструкций и методических рекомендаций дано не было, вопрос о том, какого именно варианта поведения хозяйствующих субъектов будет требовать это ведомство, остается нерешенным.

Положение о бухгалтерском учете в РФ: нужно ли списывать второй раз?

Дополнительную путаницу вносит действовавший как до, так и после принятия рассматриваемых нормативных актов п.67 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, зарегистрированного в Минюсте РФ 27.02.95 N 800 и опубликованного в газете "Российские вести" от 18.05.95 N 90.

Поскольку при утверждении новой процедуры списания задолженности дебиторов ни Указом, ни Постановлением не был определен дальнейший статус указанного документа, в настоящее время все правовые акты, а значит и нормы, установленные в них, действуют параллельно.

Несмотря на поручение Правительства РФ о приведении в месячный срок Минфином РФ своих нормативных актов в соответствие с Указом и Постановлением, до сих пор ведомством никаких действий ни по принятию нового нормативного акта, ни по изменению действующих, ни по даче конкретных рекомендаций и разъяснений предпринято не было. Поэтому можно констатировать, что вопрос о применимости какого-либо одного из существующих порядков либо их одновременного существования будет оставаться открытым до принятия Минфином РФ соответствующих мер по его урегулированию.

Положение о бухгалтерском учете в РФ по всем своим характеристикам полностью отвечает установленным указом Президента РФ от 21.01.93 N 104 "О нормативных актах центральных органов государственного управления РФ" требованиям, при соблюдении которых нормативные акты могут повлечь определенные правовые последствия и послужить законным основанием для регулирования соответствующих правоотношений, включая применение каких-либо санкций к юридическим лицам и гражданам за невыполнение содержащихся в них предписаний, и кроме всего прочего позволить ссылаться на них при разрешении споров.

ГАРАНТ:

Указом Президента РФ от 23 мая 1996 г. N 763 упомянутый Указ признан утратившим силу. С 28 мая 1996 года порядок вступления в силу нормативных актов центральных органов государственного управления Российской Федерации установлен Указом N 763

Порядок списания дебиторской задолженности и других, нереальных для взыскания долгов, возникших в случае неисполнения контрагентом своих обязательств по расчетам, определен п.67 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, предписывающего необходимость отнесения данных сумм по истечении срока исковой давности на финансовый результат кредитора, и зависит от выбранной им учетной политики.

При этом необходимо учитывать, что списание долга в убыток не является аннулированием задолженности дебитора и потому для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника в течение пяти лет с момента списания отражается на забалансовом счете 007 (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденная приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56).

На суммы, поступающие в порядке взыскания ранее списанной в убыток задолженности, дебетуются счета 50 "Касса", 51 "Расчетный счет" или 52 "Валютный счет", а забалансовый счет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" на указанные суммы задолженности кредитуется.

Следует принять во внимание также то, что списание долга на счет 80 по истечении срока исковой давности означает уменьшение конечного финансового результата кредитора, учитываемого при налогообложении прибыли за счет исключения из результата от реализации товаров (работ, услуг) и иного имущества кредитора, а также доходов от внереализационных операций на суммы расходов по этим операциям, в том числе внереализационных, к которым относятся и убытки от списания дебиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности (п.15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552).

Налоговый и бухгалтерский учет: главное-не запутаться

При анализе положений Указа N 2204, касающихся порядка списания дебиторской задолженности, можно наблюдать, что в рамках данного нормативного документа проведено четкое разграничение налогового и бухгалтерского учета юридических лиц.

В контексте данного вопроса это означает, что в случае списания безнадежной дебиторской задолженности на убытки кредитора в налоговом учете финансовый результат его хозяйственной деятельности уменьшаться на сумму задолженности не будет, тогда как в бухгалтерском учете и в строке "Прибыль отчетного года" годового баланса предприятия-кредитора (п.2.35 инструкции от 24.06.92 N 48 "О порядке заполнения форм годового бухгалтерского отчета предприятия"), и в статье "Балансовая прибыль и убыток" Отчета о финансовых результатах и их использовании (форма N 2) (п.3.11 Инструкции N 48) конечный финансовый результат, учитываемый при налогообложении прибыли, показывается в размере, уменьшенном на суммы дебиторской задолженности.

ГАРАНТ:

В настоящее время действует Инструкция о порядке заполнения типовых форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденная Приказом Минфина РФ от 19 октября 1995 г. N 115

Подобное разграничение налогового и бухгалтерского учета может вызвать определенные проблемы в случае закрытия счета, отражающего задолженность дебитора. Так, при возникновении возможности ее взыскания (если, к примеру, имущественное положение дебитора претерпело благоприятные в этом отношении изменения) только при тщательном анализе аналитических данных того периода, когда происходило списание дебиторской задолженности, эту задолженность можно будет выявить. Но еще не факт, что бухгалтер предприятия кредитора (учитывая нынешнюю текучесть кадров и прочие объективные и субъективные обстоятельства) впоследствии вспомнит о списанном долге.

Все это не дает оснований утверждать, что конечный финансовый результат кредитора (чистая прибыль) не будет уменьшаться на суммы списанной дебиторской задолженности, поскольку в чистой прибыли, остающейся в распоряжении кредитора для дальнейшего использования в различных целях (распределения между учредителями предприятия-кредитора, направления в фонды накопления или потребления), неистребованная задолженность дебиторов фактически будет заложена и учтена.

Теория и реальность: как же быть?

Как отмечалось выше, основные сложности в налоговом учете дебиторской задолженности предопределены прежде всего неясностью юридического статуса п.67 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ.

В случае действия пунктов Положения и в дальнейшем возникает целый ряд нерешенных на сегодняшний день вопросов.

1. Если задолженность списана по истечении четырех месяцев с момента фактического получения должником товаров, работ или услуг, каким образом можно будет соблюсти п.67 Положения, предписывающий обязательность ее списания на финансовый результат кредитора по истечении срока исковой давности, т.е. трех лет?

2. Если такую процедуру нужно будет соблюсти, то будет ли финансовый результат кредитора уменьшен на указанную сумму задолженности, списанную по истечении срока исковой давности в соответствии с п.15 Положения о составе затрат..., указывающего на такую необходимость?

3. Будут ли правила отражения списанной дебиторской задолженности в течение последующих пяти лет за балансом кредитора распространяться на задолженность, списанную по Указу Президента?

Разумеется, квалифицированные и нормативно подкрепленные ответы на эти столь актуальные и принципиально важные вопросы может и должен дать лишь компетентный на то орган, в частности Минфин России. До того же момента, когда этим органом будет внесена ясность и определенность в рассматриваемую область, думается, что на практике правильным будет действовать следующим образом.

Во-первых, поскольку обязательство прекращается только его надлежащим исполнением (ст.48 ГК РФ), то обязанность дебитора по оплате полученного товара может быть прекращена его оплатой, поэтому списание на финансовый результат безнадежной дебиторской задолженности в бухгалтерском учете кредитора не означает аннулирование им такой задолженности в правовом смысле. В связи с этим п.67 Положения о бухгалтерском учете в РФ и п.15 Положения о составе затрат... должны быть соблюдены, но только в части уменьшения конечного финансового результата кредитора на сумму дебиторской задолженности по истечении срока исковой давности.

Данное мнение продиктовано прежде всего тем, что повторное списание неистребованной дебиторской задолженности на убытки кредитора, предполагающее ее повторное формирование, по сути, будет двойным отражением в бухгалтерском учете одной и той же хозяйственной операции и может повлечь за собой искажение данных бухгалтерского учета в целом. Сторнировочная же запись проводки, отражающей данную операцию, также будет неправомерна, так как подобная возможность предусмотрена только в двух случаях: при неправильном оформлении проводки либо при специальном указании на то нормативного акта. Поскольку в данной ситуации списание дебиторской задолженности на конечный финансовый результат кредитора установлено нормативным актом и иного документа, предписывающего такую необходимость, нет, оснований для сторнирования также не имеется.

Хотя отражение списанной безнадежной дебиторской задолженности в течение пяти лет на забалансовом счете кредитора, согласно п.67 Положения, предусмотрено только в случае истечения срока исковой давности на защиту кредитором своего нарушенного права, на наш взгляд, задолженность, списанную в соответствии с п.3 Указа, также следует отразить на забалансовом счете кредитора, во-первых, потому, что списание задолженности не означает ее прекращения, а во вторых, для удобства наблюдения за возможностью ее погашения самим кредитором.

Для примера нам хотелось бы рассмотреть конкретную хозяйственную ситуацию: предприятие отгрузило своему контрагенту товар, оплата за который в течение оговоренного сторонами срока не последовала. Бухгалтерское отражение данной хозяйственной операции в учете продавца будет зависеть от выбранного им метода учетной политики.

При методе отражения выручки по отгрузке:

1) отгрузка товара с одновременным отражением факта реализации: Д-т счета 62 - К-т счета 46, Д-т счета 46 - К-т счета 40;

2) списание дебиторской задолженности на финансовый результат (без уменьшения налогооблагаемой прибыли): Д-т счета 80 - К-т счета 62;

3) для наблюдения за возможностью взыскания задолженность отражается на забалансовом счете 007. При методе определения выручки по оплате

При списании дебиторской задолженности при методе учетной политики по оплате возникают некоторые сложности, связанные с тем, что при таком методе бухгалтерского учета кредитора использование счета, показывающего задолженность покупателя, не предусмотрено. В связи с этим для списания неистребованной дебиторской задолженности первоначально она должна быть создана и отражена на счетах баланса. Но так как действующими нормативно-правовыми актами, регулирующими порядок отражения записей в бухгалтерском учете, операция такого рода не предусмотрена, многие предприятия-кредиторы, не сумев сформировать искусственным путем такую задолженность, при реализации товаров списывают ее на финансовый результат со счета 45 "Товары отгруженные", не принимая во внимание, что данный счет не показывает задолженности покупателя, а лишь обобщает информацию о наличии и движении отгруженного товара. Это, в свою очередь, влечет отнесение на финансовый результат не всей ожидаемой выручки, а только фактических затрат кредитора на приобретение товара.

Разумеется, это лишь некоторые возможные трудности, с которыми могут столкнуться предприниматели при отражении в бухгалтерском учете списания неистребованной дебиторской задолженности. Но мы осознанно не стали подвергать их анализу, поскольку изначально неправомерная посылка, содержащаяся в нормативном акте, установившем такую необходимость, предопределяет отсутствие правильного и верного варианта отражения подобной операции в бухгалтерском учете.

В заключение относительно рассмотренных в данном материале нормативных актов, хотелось бы сказать прежде всего, что правила, закрепленные в Постановлении Правительства РФ, по причине их несоответствия нормам, в развитие которых они были установлены (нормам Указа), действовать не могут и не должны. Сам же Указ, будучи изданным в противоречии с гражданским законодательством РФ в целом, также неправомерен. Но, поскольку вопрос о применимости в предпринимательской деятельности зафиксированных в нем положений может решаться только на соответствующем конституционном уровне, фактическое игнорирование его юридическим лицом не сможет носить законного характера. В связи с этим до принятия компетентным органом решения о правомерности и законности рассматриваемого акта в случае возникновения подобной ситуации мы рекомендуем предпринимателю обратиться за защитой своего нарушенного права в арбитражный суд, который, как отмечалось выше, в своей правоприменительной деятельности по данному вопросу уже занял определенную позицию.

Ю. Камфер

Выпуск 28, ноябрь 1995 г.