Формирование себестоимости: право или обязанность предприятия (Выпуск 23, август 1995 г.)

ФОРМИРОВАНИЕ СЕБЕСТОИМОСТИ: ПРАВО ИЛИ
ОБЯЗАННОСТЬ ПРЕДПРИЯТИЯ?

В сознании большинства налогоплательщиков существует убеждение, что Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденное постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 по согласованию с Верховным Советом Российской Федерации, с изменениями и дополнениями, внесенными постановлением Правительства РФ от 01.07.95 N 661 (далее-Положение), является именно тем документом, который при умелом его использовании может значительно снизить налоговое бремя. Говоря точнее, данный нормативный акт по характеру содержащихся в нем предписаний рассматривается как перечень особых льгот, позволяющих налогоплательщику сэкономить свои средства за счет уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Отсюда делается вывод, что те или иные затраты, предусмотренные вышеуказанным Положением, могут не включаться в себестоимость, а покрываться за счет других источников финансирования. Предполагается, что поскольку нормы Положения носят "льготный" характер, то и применять их можно по своему усмотрению.

Безусловно, профессиональный анализ Положения и грамотное его использование может значительно уменьшить сумму налога на прибыль, перечисляемую в бюджет. И ничего противозаконного в этом нет. Однако характер самого Положения и его содержание исключают всякую возможность вольного обращения с ним.

Поясним вышесказанное на конкретном примере.

В отдел налоговых экспертиз поступают запросы по поводу источников тех или иных выплат по заработной плате. Наиболее часто они связаны с выплатой вознаграждений по итогам года. Вопрос заключаются в следующем: должны ли указанные выплаты относиться на себестоимость продукции (работ, услуг) или они могут производиться из чистой прибыли (фонда потребления) предприятия?

Рассмотрим изложенную ситуацию:

		Вариант 1	Вариант 2	Вариант 3
1	Выручка (доход) от реализации	1200	1200	1200
2	Затраты на производство реализованной продукции	900	800	300
2.1	В том числе: Оплата по тарифным ставкам (окладам)	500	500	0
2.2	Выплаты вознаграждения по итогам работы за год	100	0	0
3	Результаты от реализации (стр.1- стр.2)	300	400	900
4	Налог на прибыль (стр.3 х 0,32)	96	128	288
5	Нормируемый фонд оплаты труда	300	300	300
6	Налог на превышение затрат на оплату труда по сравнению с их нормируемой величиной [(стр.2.1+ стр.2.2-стр.5) х 0,32]	96	64	0
7	Чистая прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия (стр.1- стр.4 - стр.6)	108	208	612
8	Выплаты работникам из чистой прибыли	0	100*	600**
9	Начислено налогов, всего	192	192	288
10	Остаток чистой прибыли	108	108	108

* За счет чистой прибыли произведены выплаты вознаграждения по итогам года.

** За счет чистой прибыли произведена оплата по тарифным ставкам (окладам), а также выплачено вознаграждение по итогам года.

Из приведенного примера следует, что, выплачивая вознаграждения по итогам работы за год и производя оплату труда по тарифным ставкам (окладам) (в реальной практике вариант 3 не встречается, он приведен для наиболее полного рассмотрения ситуации) из чистой прибыли, предприятие не уменьшает, а, возможно, даже увеличивает размер общих платежей в бюджет. Однако следует отметить, что в связи с искажением налогооблагаемой базы происходит уменьшение сумм налога на превышение затрат по оплате труда по сравнению с их нормируемой величиной. Кроме этого, в рассматриваемом примере не учтены возможность отчислений в резервный фонд, а также использование предприятием целого ряда льгот, предельный размер которых установлен в зависимости от валовой (налогооблагаемой) прибыли вплоть до освобождения предприятий от налога на прибыль. С учетом этого произведение определенных видов оплаты труда за счет чистой прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, вместо отнесения их на себестоимость продукции (работ, услуг) искажает базу для определения льгот по налогу, а в отдельных случаях выводит определенные суммы из-под налогообложения.

Для избежания финансовых санкций, которые могут последовать за уменьшением или искажением налогооблагаемой базы, следует руководствоваться следующим.

Согласно п.3 ст.2 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (в редакции от 26.06.95) прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

Исходя из этого себестоимость является одним из элементов, определяющих объект обложения налогом на прибыль.

Перечень же затрат, которые включаются в себестоимость, определяется в соответствии с Положением. Данная императивная норма содержится в ст.4 того же закона.

Таким образом, Положение является нормативно-правовым актом, а следовательно, имеет свойство обязательности. Все налогоплательщики при