О применении штрафных санкций к предприятию, имеющему льготу по налогу на прибыль на сумму отчислений в городской бюджет, при выявлении занижения прибыли (Выпуск 3, февраль 1996 г.)

119. При документальной проверке предприятия мы установили занижение предприятием прибыли за отчетный период 1994 г. на 2000 тыс. руб. В 1994 г. проверяемое предприятие на основании Постановления главы администрации города относилось к категории имеющих льготу по налогу на прибыль на сумму отчислений в городской бюджет. Какие финансовые санкции должны быть применены к налогоплательщику в этом случае?

Действительно, порядок применения к налогоплательщику финансовых санкций, предусмотренных п.1 ст.13 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в РФ" (взыскание суммы заниженной прибыли и штрафа в размере 100%, 10%-й штраф и пени) в рассматриваемом случае не урегулирован, отсутствуют также и разъяснения Госналогслужбы РФ по данному вопросу.

Так, в соответствии с п.3 ст.13 данного Закона юридические лица, освобожденные от уплаты налога, также освобождены и от указанных в п.1 ст.13 видов ответственности. Вопрос о возможности применения этой нормы Закона к предприятиям, которым в соответствии с п.9 ст.6 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" органами государственной власти административно-территориальных образований предоставлены дополнительные льготы по налогу на прибыль (в пределах сумм, зачисляемых в местные бюджеты), не отражен в тексте Закона.

При этом мы считаем, что по смыслу рассматриваемого положения оно не может быть применимо к налогоплательщикам, частично освобожденным от уплаты налога на прибыль, поскольку налог на прибыль является единым федеральным налогом (см. подп. "к" п.1 ст.19 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ"), а потому освобождение от уплаты этого налога регулируется федеральными законодательными актами и не входит в компетенцию местных органов государственной власти различного уровня, которым лишь предоставлено право льготировать для предприятий платежи сумм налогов, зачисляемых в подведомственный бюджет (см. ст.1 рассматриваемого Закона). Поэтому виды ответственности, установленные нормами п.1 ст.13 Закона N 2118-1, подлежат применению в данном случае к общей сумме заниженного дохода.

Таким образом, в случае выявления факта занижения прибыли на таком предприятии к налогоплательщику за нарушение налогового законодательства надлежит применить следующие финансовые санкции:

- изъятие у предприятия всей суммы сокрытой прибыли (1) и штрафа в той же сумме (2). При этом распределение суммы санкции по бюджетам производится в установленном порядке (см. Инструкцию Минфина РФ от 23.06.95 N 58, в частности п.3). Кроме того, следует иметь в виду, что в составе штрафных санкций по п.1 ст.13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ" (см. п.5 письма ВАС от 31.05.94 N С1-7/ОП-370 "Обзор практики разрешения арбитражными судами споров, касающихся общих условий применения ответственности за нарушение налогового законодательства") уплачивается и сам налог, в том числе и его часть, подлежащая перечислению в местный бюджет, по которой предприятию была предоставлена льгота местными органами власти. Следовательно, рассчитанную сумму, причитающуюся к уплате в местный бюджет, следует уменьшить на сумму этой части налога (3). Пример расчета при ставке налога на прибыль 35%, в том числе 22% в местный бюджет: всего 3560 тыс. руб. = 2000 тыс. руб.(1) + 2000 тыс. руб.(2) - 2000 тыс. руб. х 22%(3), в том числе в городской бюджет: всего 2072 тыс. руб.= 2000 тыс. руб. х 62,8(1) + +2000 тыс. руб. х 62,8%(2) - 2000 тыс. руб. х 35% х 62,8%(3), в федеральный: всего 1488 тыс. руб.= 2000 тыс. руб. х 37,2%(1) + 2000 тыс. руб. х 37,2% (2), где 62,8% = 100% х 22% : 35% - доля, приходящаяся на городской бюджет в общей сумме налога;

- штраф 10% от суммы налога, подлежащей уплате в федеральный бюджет за нарушение установленного порядка ведения бухгалтерского учета, повлекшее за собой занижение прибыли. Пример расчета: всего 26 тыс. руб. = 2000 тыс. руб. х 13% х 10%, или 2000 тыс. руб. х 35% х 37,2% х 10%;

- пени в размере 0,7% в день за несвоевременную уплату налога с суммы налога, подлежащей уплате в федеральный бюджет, начиная со дня, установленного законодательством для уплаты налога по проверенному отчетному периоду, в котором выявлены нарушения, до дня фактической уплаты налога в составе штрафных санкций. Пример расчета: 2 млн руб. х 13% х количество дней со дня, когда налог должен был быть уплачен, до уплаты налога в составе штрафных санкций.

Кроме того, предприятие обязано на основании ст.11 данного Закона внести исправления в бухгалтерскую отчетность того периода, в котором закончилась проверка, и учесть тем самым заниженную сумму при расчете размера налогооблагаемой прибыли. Выявленная с учетом исправительных проводок прибыль подлежит налогообложению по установленным ставкам с учетом льгот, предоставляемых местными органами власти (если они сохранились).

О. Лапина

Выпуск 3, февраль 1996 г.