Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 15 июля 2004 г. N Ф09-2757/04АК Обосновывая решение в части признания незаконным начисление пени по налогу на прибыль, суд исходил из недоказанности инспекцией размера пени ввиду отсутствия обоснованного расчета (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа
от 15 июля 2004 г. N Ф09-2757/04АК

Федеральный арбитражный суд Уральского округа по проверке в кассационной инстанции законности решений и постановлений арбитражных судов субъектов Российской Федерации, принятых ими в первой и апелляционной инстанциях, в составе: председательствующего, судей,

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции МНС РФ N 7 по Пермской области и КПАО (далее - инспекция) на решение от 27.01.2004 г. и постановление апелляционной инстанции от 02.04.2004 г. Арбитражного суда Пермской области по делу N А50-33265/03 по заявлению ООО "Композит" (далее - предприятие) о признании недействительным решения налогового органа.

В судебном заседании приняли участие представители сторон:

от предприятия - Никулина И.В. юрист по доверенности от 11.11.2003 г.;

от инспекции - Винокурова Н.А., нач. отдела по доверенности от 14.07.2004 г., Веселкова А.В., нач. отдела по доверенности от 14.07.2004 г.

Права и обязанности разъяснены.

Отводов составу суда не заявлено.

Ходатайств не поступило.

Предприятие обратилось в Арбитражный суд Пермской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции от 06.11.2003 г. N 343 о привлечении к налоговой ответственности.

Решением Арбитражного суда Пермской области от 27.01.2004 г. заявленные требования удовлетворены. Оспариваемое решение инспекции признано недействительным.

Постановлением апелляционной инстанции решение суда оставлено без изменения.

Инспекция с принятыми судебными актами не согласна, просит их отменить, в удовлетворении заявленных требований предприятию отказать, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права.

Законность принятого судебного акта проверена судом кассационной инстанции в порядке ст.ст. 274, 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса РФ.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка предприятия, за период с 26.06.2002 г. по 30.06.2003 г. и принято решение от 06.11.2003 г. N 343 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

В соответствии с указанным решением инспекция привлекла предприятие к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налогов в результате занижения налоговой базы по налогу на прибыль и по налогу на добавленную стоимость. Предприятию предложено уплатить доначисленные суммы налогов и начисленные суммы пени.

Основание для принятия решения о доначислении сумм налога на прибыль в сумме 2208655 руб., соответствующих сумм пени и штрафа послужили выводы инспекции о необоснованном уменьшении налоговой базы на 9202730 руб., в том числе на 100000 руб. - сумму расходов по оплате консультационных услуг ООО "Аспектъ" при отсутствии оправдательных документов, а также 910730 руб. - суммы расходов по приобретению акций ОАО "Нытва" у физических лиц - Гладких Л.Г. и Завертяева А.В. по ценам выше рыночных.

Доначисляя предприятию НДС в сумме 50230 руб., начисляя соответствующие суммы штрафа и пени, инспекция исходила из того, что расходы на оплату консультационных услуг ООО "Аспектъ" в сумме 100000 руб. не относятся на издержки производства и обращения, а также из установленного завышения вычетов по НДС. Инспекция установила расхождения данных отраженных предприятием в налоговой декларации за март 2003 г. данным регистров бухгалтерского учета (главная книга, книга покупок), в результате чего НДС занижен на сумму 30230 руб.

Не согласившись с указанным решением инспекции, предприятие обжаловало его в арбитражном суде.

Принимая судебные акты, суды первой и апелляционной инстанции исходили из необоснованности решения налогового органа.

По мнению судов обеих инстанций инспекция не вправе была проверять цены приобретения акций ОАО "Нытва" на соответствие их рыночной цене, расходы предприятия на оплату консультационных услуг ООО "Аспектъ" подлежат включению в состав затрат, уменьшающих его доходы, а доначисление НДС в сумме 30230 руб. произведено незаконно, поскольку в акте налоговой проверки инспекция сослалась на недействующие нормативные акты, кроме того, по данным лицевого счета у предприятия на 21.04.2003 г. имелась переплата по данному налогу.

Обосновывая решение в части признания незаконным начисление пени по налогу на прибыль и по НДС суд исходил из недоказанности инспекцией размера пени ввиду отсутствия обоснованного расчета.

Выводы суда в части признания незаконным доначисления предприятию налога на прибыль в сумме 24000 руб. и НДС в сумме 20000 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафа по налогу на прибыль и по налогу на добавленную стоимость являются обоснованными, соответствующими материалам дела и налоговому законодательству РФ.

В соответствии с пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на консультационные услуги относятся к прочим расходам.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых произведена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Судом установлено и материалами дела подтверждается, что у предприятия имеются документы первичного бухгалтерского учета, подтверждающие понесенные расходы на оплату услуг ООО "Аспектъ" и что эти услуги связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение прибыли.

Доводы инспекции в этой части направлены на переоценку выводов суда по фактическим обстоятельствам дела и судом кассационной инстанции не принимаются.

Обоснованным является вывод суда о недоказанности инспекцией размера начисленных пеней.

Силу п. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием доля принятия оспариваемого решения, возлагается на налоговый орган.

Как установлено судом и следует из материалов дела, инспекция не представила ни налогоплательщику, ни в суд обоснованного расчета начисленной суммы пеней по налогу на прибыль и по НДС с учетом представления уточненных лицевых счетов.

В части признания незаконным решения инспекции о доначислении налога на прибыль в сумме 2184655 руб. и соответствующих сумм штрафа, выводы суда являются ошибочными, не соответствуют налоговому законодательству и материалам дела.

В соответствии с п. 1 ст. 40 НК РФ, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Согласно п. 2 данной статьи налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

В силу п. 3 указанной нормы в случаях, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Согласно п. 14 ст. 40 НК РФ положения, предусмотренные пунктами 3 и 10 настоящей статьи, при определении рыночных цен финансовых инструментов срочных сделок и рыночных цен ценных бумаг применяются с учетом особенностей, предусмотренных главой настоящего Кодекса "Налог на прибыль (доход) организаций".

Пунктом 6 ст. 174 НК РФ установлено, что для целей настоящей статьи рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному абзацем 2 пункта 3, а также пунктами 4-11 статьи 40 настоящего Кодекса, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них налога на добавленную стоимость, акциза).

Статья 280 НК РФ устанавливает особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами. При этом положения указанной статьи не исключают из сферы контроля налогового органа цены приобретения ценных бумаг.

Такой вывод следует из анализа указанной нормы в системе с иными нормами главы 25 НК РФ и ст. 40 НК РФ.

Целью проверки цены сделки на предмет ее соответствия рыночной цене, в силу положений п. 2 ст. 40 НК РФ является полнота исчисления налогов.

Согласно п. 1 ст. 274 НК РФ налоговой базой для целей настоящей главы признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 настоящего Кодекса, подлежащей налогообложению.

Согласно п. 1 ст. 247 НК РФ прибылью в целях настоящей главы для российских организаций признается - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Таким образом, правильное исчисление налога на прибыль зависит не только от правильного определения доходов предприятия, но и соответствующих расходов.

Системный анализ указанных норм позволяет сделать вывод о том, что налоговому органу предоставлено право при осуществлении контроля за полнотой уплаты налогов, поверять правильность применения цен как при совершении операций по реализации, так и по приобретению ценной бумаги.

Такой вывод согласуется и с положениями ст. 280 НК РФ, согласно пп. 2 п. 6 которой, условием применения для целей налогообложения фактической цены реализации ценной бумаги, не обращающейся на организованном рынке ценных бумаг, является отсутствие отклонения фактической цены соответствующей сделки более чем на 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги.

Учитывая, что отклонение цены в сторону повышения может повлиять только на завышение расходов, связанных с приобретением ценной бумаги, следует сделать вывод, что ст. 280 НК РФ не делает исключения для приобретателя ценной бумаги в части возможности доначисления ему налога на прибыль в случае отклонения фактической цены приобретения ценной бумаги от ее рыночной цены.

Таким образом, вывод судов первой и апелляционной инстанций о том что налоговому органу предоставлено право проверять уровень цен, применяемых налогоплательщиком, только по операциям по реализации ценных бумаг, а стоимость приобретения ценных бумаг подлежит включению в расходы на их приобретение по фактическим ценам, указанным в договорах, являются необоснованными и не соответствуют налоговому законодательству.

Необоснованным является и утверждение суда о том, что в качестве расчетной цены акции, с которой подлежала сравнению фактическая цена сделки налоговый орган не вправе был использовать рыночную цену указанной акции, определенную независимым оценщиком.

Согласно пп. 2 п. 6 ст. 280 НК РФ в случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20 процентов от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. В частности, для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию.

Законодатель не дает специального определения расчетной цены и устанавливает лишь примерный порядок ее определения.

Из смысла статей 3, 12 Закона РФ "Об оценочной деятельности" следует, что итоговая величина стоимости акции определяется с учетом всех особенностей обращения ценной бумаги и, будучи указанной, в отчете, составленном по основаниям и в порядке установленном законом, признается достоверной, если в судебном порядке не установлено иное.

Таким образом, рыночная цена акции вполне отвечает всем критериям расчетной цены, указанной в пп. 2 п. 6 ст. 280 НК РФ и обоснованно использована инспекцией для определения права на корректировку налоговой базы по налогу на прибыль с учетом рыночной цены акций ОАО "Нытва".

Судом также необоснованно отклонены доводы инспекции о взаимозависимости между ООО "Композит" и гражданами Завертяевым А.В. и Гладких Л.Г., как не имеющие значения для дела.

Во-первых, указанные лица занимают руководящие должности в ОАО "Композит" - главного инженера и главного бухгалтера.

Во-вторых, в силу п. 2 ст. 20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 данной статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

Из материалов дела видно, что 02.12.2002 г. предприятие приобрело у Завертяева А.В. 17000 акций ОАО "Нытва" на сумму 5637500 руб., а уже 04.01.2003 г. продало ему же 20500 акций ОАО "Нытва" за ту же сумму - 5637500 руб. Предприятие приобрело у Гладких 02.12.2002 г. 18000 акций ОАО "Нытва" на сумму 5637500 руб., а 26.12.2002 г. продало ему же 20500 акций ОАО "Нытва" за ту же сумму - 5637500 руб.

Анализ указанных обстоятельств свидетельствует о наличии взаимозависимости между ОАО "Композит" и указанными гражданами, что в силу пп. 1 п. 2 ст. 40 НК РФ является одним из оснований для проверки налоговым органом правильности применения цен по сделкам.

Судом установлено, что отчет о рыночной цене акций ОАО "Нытва" составила независимый лицензированный оценщик по заказу предприятия.

В соответствии с п. 12 ст. 40 НК РФ при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4-11 данной статьи.

Как следует из материалов дела предприятие в течение одного дня (02.12.2002 г.) приобрело акции ОАО "Нытва" у Завертяева А.В. по цене 331,62 руб. за 1 шт., у Гладких Л.Г. по цене 313,19 руб. за 1 шт., у Ощепковой А.В. по цене 74,95 руб. за 1 шт.

Доказательств, опровергающих достоверность установленной оценщиком рыночной цены акций ОАО "Нытва", предприятием не представлено.

Из имеющихся в деле документов, в том числе отчета оценщика видно, что финансовое положение эмитента - ОАО "Нытва" за период с 02.12.2002 г. до 01.01.2003 г. фактически не изменилось, иных оснований полагать, что за указанный короткий промежуток времени рыночная цена акций данного акционерного общества могла измениться, у суда также не имеется. Предприятием не представлено доказательств того, что на момент совершения сделок по приобретению акций у граждан Завертяева А.В. и Гладких Л.Г. (02.12.2002 г.), рыночная цена указанных акций были иной, чем на момент их оценки - 01.01.2003 г.

При изложенных обстоятельствах инспекция правомерно произвела корректировку налоговой базы предприятия по налогу на прибыль применив рыночную цену акций ОАО "Нытва" к сделкам по их приобретению у граждан Завертяева А.В. и Гладких Л.Г.

Необоснованными являются также выводы суда о незаконности доначисления предприятию НДС в сумме 30230 руб. по налоговой декларации за март 2003 г.

В соответствии со статей 171, 172 НК РФ налогоплательщик имеет право применить налоговые вычеты по НДС, при этом вычетам подлежат, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Из материалов дела следует, что инспекция произвела доначисление предприятию НДС в сумме 30230 руб. на основании анализа представленной налоговой декларации, главной книги и книги покупок. Тот факт, что инспекция не проверяла первичные учетные документы, не является основанием для признания доначисления налога незаконным. Доказать обоснованность примененного налогового вычета, при наличии расхождений в регистрах бухгалтерского учета и в налоговой декларации, обязан налогоплательщик. Вместе с тем ни в инспекцию, ни в суд предприятием не представлено таких доказательств.

Доводы суда первой инстанции о наличии у предприятия переплаты по НДС на 21.04.2003 г. не соответствуют имеющимся в деле материалам. Из копии лицевого счета предприятия следует, что переплата возникла лишь 23.04.2003 г. Кроме того, указанная переплата не могла повлиять на доначисление налога за март 2003 г., поскольку срок его уплаты в силу положений ст. 174 НК РФ не позднее 20.04.2003 г.

В то же время, суды первой и апелляционной инстанций, обоснованно пришли к выводу о неправомерности применение налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС в сумме 30230 руб.

Согласно п. 1 ст. 122 НК РФ взыскание штрафа производится за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

В соответствии со ст. 106 НК РФ к ответственности за налоговое правонарушение привлекается лицо, виновное в его совершении.

В силу указанных норм, а также п. 6 ст. 108 НК РФ в предмет доказывания по делу входит установление виновности лица и обстоятельств совершения налогового правонарушения, а именно того, что неуплата налога произошла в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления или других неправомерных действий (бездействия).

Доказательства вышеуказанных обстоятельств налоговым органом не представлены, а из акта камеральной проверки, решения о привлечении ответчика к налоговой ответственности не видно, какие виновные неправомерные действия (бездействие) налогоплательщика повлекли неуплату налога.

Таким образом, применительно к диспозиции ст. 122 НК РФ, налоговым органом не установлен состав правонарушения (п. 3 ст. 101 НК РФ). Неуплата налога сама по себе не является достаточным доказательством наличия состава налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ.

На основании изложенного, учитывая неправильное применение судами первой и апелляционной инстанций ст.ст. 20, 40, 280, 171, 172, 174 НК РФ, судебные акты подлежат отмене в соответствующей части.

Руководствуясь ст.ст. 286, 287, 288, 289 АПК РФ, суд постановил:

Решение от 27.01.2004 г. и постановление апелляционной инстанции от 02.04.2004 г. Арбитражного суда Пермской области по делу N А50-33265/03 отменить в части.

Отказать ООО "Композит" в удовлетворении требований о признании недействительным решения ИМНС РФ N 7 по Пермской области и КПОА в части начисления налога на прибыль в сумме 2184655 руб., соответствующих сумм штрафа, а также в части начисления налога на добавленную стоимость в сумме 30230 руб.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Взыскать с ООО "Композит", Пермская обл., г. Нытва, ул. К. Маркса, 71, ИНН 5942004471, государственную пошлину по апелляционной жалобе - 800 руб., кассационной жалобе - 800 руб.