Недоимка: спорность позиции Высшего Арбитражного Суда РФ (Выпуск 11, июнь 1996 г.)

НЕДОИМКА: СПОРНОСТЬ ПОЗИЦИИ ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА РФ

4 апреля 1996 г. Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ, рассмотрев возникший в судебной практике вопрос об ответственности налогоплательщиков и банков за непоступление в бюджет налогов, проинформировал арбитражные суды о выработанных рекомендациях (письмо Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 04.04.96 N 1 "Об ответственности налогоплательщиков и банков за непоступление в бюджет налогов", далее - Письмо). Указанное Письмо высшего арбитражно-судебного органа страны логически оформило неоднократно высказывавшуюся на страницах деловой прессы, на консультационных семинарах и в частных беседах точку зрения, согласно которой обязанность налогоплательщика по уплате налога прекращается только после поступления денег в бюджет. К сожалению, как свидетельствует содержание Письма, эту же точку зрения разделяет и орган, во многом определяющий направленность арбитражно-судебной практики, ибо не вызывает сомнений тот факт, что позиция Президиума ВАС РФ по данному вопросу, выраженная пусть даже в информационно-рекомендательной форме, послужит руководством к действию на местах, причем не только для конкретных адресатов Письма - арбитражных судов, но и для налоговых органов при привлечении ими налогоплательщиков к финансовой ответственности.

* * *

Остановимся подробнее на содержании Письма и обозначим его неоднозначность и, как следствие, проблемность.

Проанализировав текст Письма, можно вывести два концептуальных положения, которые в нем содержатся. Первое из них не вызывает сомнения и полностью соответствует нормам налогового законодательства. Суть его заключается в следующем: если налогоплательщик совершил все действия по обеспечению поступления соответствующей суммы налога в бюджет, возложенные на него налоговым законодательством (своевременно представил банку надлежаще оформленное платежное поручение на перечисление налоговых платежей в бюджет при наличии денежных средств на счете плательщика), к нему не может применяться ответственность, предусмотренная подп. "в" п.1 ст.13 Закона РФ от 27.12.91 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в РФ" (далее - Закон), а именно взыскиваться пеня за задержку уплаты налога. В том случае, когда налог фактически в бюджет не поступил в результате нарушений, допущенных банком, обслуживающим налогоплательщика (в частности, вследствие неисполнения или несвоевременного исполнения платежного поручения налогоплательщика), ответственность за задержку перечисления налога несет банк в соответствии со ст.15 упомянутого выше Закона. Подтвердив, что налогоплательщик при своевременном представлении в банк платежного поручения на перечисление налога и при наличии средств на его расчетном счете не может нести ответственность за задержку уплаты налога, Президиум ВАС РФ в том же Письме дает толкование нормы ст.11 Закона, которое при буквальном прочтении Письма и анализе последствий изложенного в нем понимания Закона может породить неблагоприятные последствия для налогоплательщика.

Приведем дословно цитату из Письма, которая и является вторым его концептуальным положением: "В соответствии со статьей 11 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" обязанность налогоплательщика по уплате налога прекращается уплатой им налога.

Эта обязанность может считаться исполненной при поступлении соответствующих сумм в бюджет. В противном случае имеет место недоимка, которая может быть взыскана с налогоплательщика в общем порядке".

* * *

Итак, ВАС РФ определил, что при непоступлении суммы налога в бюджет у налогоплательщика образуется недоимка, которая может быть взыскана с него в бесспорном порядке. Можно ли согласиться с данным толкованием норм налогового законодательства? Думается, что нет.

Действительно, в соответствии со ст.11 Закона обязанность юридического лица по уплате налога прекращается уплатой им налога. В то же время в Законе не раскрывается, какие именно действия налогоплательщика могут свидетельствовать о выполнении им обязанности по уплате налога. Иными словами, в Законе не дается определения понятия "уплата налога", что делает весьма затруднительным определение момента уплаты налога в теории и на практике.

Однако анализ других норм Закона позволяет нам все же обосновать собственную, отличную от изложенной в Письме позицию по затронутому в статье вопросу.

Прежде всего следует отметить, что на банке лежит обязанность по перечислению суммы налога в бюджет. Эта обязанность вытекает из договора банковского счета, заключенного между налогоплательщиком и банком, который обязан выполнять распоряжения клиента о перечислении соответствующих сумм со счета (п.1 ст. 845 части второй Гражданского кодекса РФ). Таким образом, банк обязан перечислить указанную налогоплательщиком в платежном поручении сумму налога в бюджет.

В дополнение к этому в контексте перечисления налоговых платежей в бюджет налоговое законодательство содержит некоторые принципиальные и крайне важные для обоснования излагаемой позиции предписания, адресованные банкам и обязательные для исполнения ими. Так, в ст.15 Закона для банков установлены:

1) запрет на задержку исполнения поручений налогоплательщиков на перечисление налогов в бюджет и использование неперечисленных сумм налогов в качестве кредитных ресурсов;

2) обязанность в первоочередном порядке исполнять указанные поручения налогоплательщиков.

Кроме этого, в той же статье Закона на предприятия как на налогоплательщиков возложена обязанность до наступления срока платежа сдать платежное поручение соответствующим учреждениям банка на перечисление налогов в бюджет.

Основываясь на изложенном, вполне правомерно можно сделать вывод: налогоплательщик не может обеспечить поступление сумм налога в бюджет, поскольку совершение данных действий (зачисление налога на соответствующий бюджетный счет) является функцией и прямой обязанностью банка, за неисполнение которой он несет установленную Законом ответственность. В силу этого вывод ВАС РФ о том, что обязанность налогоплательщика по уплате налога может считаться исполненной при поступлении соответствующих сумм в бюджет, можно считать не имеющим достаточного нормативно-правового основания.

Наиболее обоснованной, исходя из содержания Закона и структуры отношений налогоплательщика и банка, представляется точка зрения, согласно которой обязанность налогоплательщика по уплате налога считается исполненной в момент представления банку платежного поручения на перечисление суммы налога в бюджет при наличии достаточных денежных средств на его счете. В основе такого подхода лежит четкое, законодательно закрепленное разделение обязанностей налогоплательщика и банка. Обязанность налогоплательщика - представить банку платежное поручение, обязанность банка - перечислить сумму налога в бюджет. При этом налоговое законодательство в разрезе данных отношений не устанавливает ответственности одного из них за действия другого. Это обстоятельство хотелось бы особо отметить, поскольку зачастую высказывается мнение, что налогоплательщик должен отвечать за действия банка со ссылкой на ст.403 части первой Гражданского кодекса РФ "Ответственность должника за действия третьих лиц". Помимо отсутствия в налоговом законодательстве соответствующих норм, с данным мнением нельзя согласиться еще и по той причине, что в соответствии со ст.2 ГК РФ гражданское законодательство к налоговым отношениям не может быть применено.

Определив выше момент исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога, предметом дальнейшего исследования должен стать вопрос, касающийся правомерности утверждения о наличии недоимки у налогоплательщика при непоступлении денег в бюджет.

* * *

Что из себя представляет недоимка? Определение недоимки можно найти в следующих документах:

- п. 4 Положения о взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей, утвержденного Указом Президиума ВС СССР от 26.01.81 N 3820-Х;

- п.1 разд. 15 инструкции Госналогслужбы РФ от 15.04.94 N 26 "О порядке ведения в государственных налоговых инспекциях оперативно-бухгалтерского учета налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей".

Как следует из этих актов, недоимкой считается не внесенная плательщиком в установленный соответствующим законодательным актом срок сумма налога. Употребление при определении недоимки слов "не внесенная плательщиком сумма налога", думается, можно понимать как "не уплаченная плательщиком сумма налога". Но, как было выше установлено, под уплатой налога следует в контексте изложенного иметь в виду представление налогоплательщиком в банк платежного поручения на перечисление суммы налога.

Таким образом, по мнению автора настоящей статьи, разделяемому экспертами отдела налоговых экспертиз, если налогоплательщик своевременно передал банку надлежаще оформленное платежное поручение на перечисление налога при наличии средств на его счете, то он считается исполнившим свою обязанность по уплате налога и недоимка в этом случае возникнуть не может, ибо предполагается, что налогоплательщик своевременно уплатил налог.

Исходя из этого при непоступлении суммы налога в бюджет недоимки не образуется, и она не может быть взыскана с налогоплательщика в бесспорном порядке.

К сожалению, Президиум ВАС РФ в своем Письме придерживается прямо противоположной позиции.

* * *

Какие же неблагоприятные последствия влечет за собой следование на практике позиции, занятой ВАС РФ и уже реализуемой налоговыми органами?

Уже сегодня критикуемую нами практику могут "ощутить" те налогоплательщики, которые имеют несколько счетов в банке. Вполне допустима следующая ситуация. Банк, через который налогоплательщик производил налоговые платежи, оказался неспособным из-за отсутствия средств на своем корреспондентском счете оплачивать расчетные документы клиентов, в том числе и на перечисление налогов. В то же время у налогоплательщика имеется еще один расчетный счет, но открытый уже в другом банке.

Если следовать логике, изложенной в Письме, то у налогоплательщика, несмотря на то что он представил платежное поручение на перечисление налога в первый банк, все равно имеет место недоимка, которая может быть списана в бесспорном порядке со счета, открытого во втором банке.

Еще одно неблагоприятное последствие связано с исчислением и уплатой налога на прибыль. Речь идет о предприятиях, обязанных уплачивать в течение квартала авансовые платежи по данному налогу.

В соответствии с п.5.2 инструкции Госналогслужбы РФ от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" по предприятиям, имеющим на начало квартала недоимку, поступившие платежи в отчетном периоде в первоочередном порядке направляются на погашение недоимки, а в остальной части считаются как платежи в счет авансовых взносов по справке. В том же пункте Инструкции установлено, что разница между суммой налога, подлежащей внесению в бюджет по фактически полученной прибыли, и авансовыми взносами налога за истекший квартал подлежит уточнению на сумму, рассчитанную исходя из процента за пользование банковским кредитом, установленного в истекшем квартале Центральным банком РФ.

Указанные положения Инструкции означают для налогоплательщика следующее. При непоступлении в бюджет части сумм авансовых взносов налога на прибыль в течение квартала и, как следствие, уменьшенной самой суммы налога из-за отсутствия средств банка на его корреспондентском счете все последующие платежи (в следующем отчетном периоде), скорректированные на учетную ставку ЦБР, будут погашать возникшую таким образом в предыдущем отчетном периоде недоимку. Например, если за отчетный период в бюджет оказалась недоперечисленной сумма налога в размере 1 млн руб., то сумма доплаты в бюджет при ставке процента ЦБР за пользование кредитом, например в размере 100 % годовых, а на квартал 1/4 от этой ставки, т.е. 25 %, составит 250 тыс. руб. и общая сумма, подлежащая внесению в бюджет, будет составлять уже 1 млн 250 тыс. руб., которая при наличии у налогоплательщика нескольких расчетных счетов может быть взыскана налоговой инспекцией в бесспорном порядке с одного из них.

С изданием Письма такая практика получает официальную поддержку высшего арбитражно-судебного органа страны, не имеющую, однако, на наш взгляд, достаточного нормативно-правового обоснования. Тем не менее наличие данного Письма отныне "узаконивает" описанные выше действия налоговых органов.

* * *

Рассмотрев две существующие позиции, касающиеся момента исполнения налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога, остановимся еще на одной, выраженной в следующих документах:

- п.9 разд. 15 инструкции Госналогслужбы РФ N 26 "О порядке ведения в ГНИ оперативно-бухгалтерского учета налогов...";

- письма ГНИ по г. Москве от 17.11.94 N 11-13/14812 "О разъяснении действующего налогового законодательства" и от 12.02.96 N 10-08/3136.

Суть изложенных в этих актах положений заключается в том, что днем уплаты считается день списания со счета налогоплательщика суммы налога. Другими словами, в том случае, когда банком по платежному поручению налогоплательщика списаны с его расчетного счета денежные средства в уплату налогов, но по каким-либо причинам не зачислены банком на бюджетный счет, считается, что налогоплательщик не имеет задолженности перед бюджетом.

Несмотря на "промежуточность" в определении момента исполнения налогоплательщиком своей основной обязанности и более лояльного по отношению к нему подхода, указанную точку зрения также нельзя признать должным образом аргументированной.

В дополнение к вышеприведенным доводам, обосновывающим занятую нами позицию, можно указать на то обстоятельство, что упомянутые в этом разделе акты Госналогслужбы РФ и ГНИ по г.Москве не являются нормативно-правовыми, а следовательно, не могут влечь за собой обязательные для налогоплательщиков последствия. Кроме того, письма ГНИ по г.Москве имеют ограниченное действие в пространстве, содержащиеся в них положения распространяются только на территории г.Москвы. В связи с этим не исключено, что налоговые органы других регионов имеют свою точку зрения по рассматриваемому вопросу.

* * *

Резюмируя содержание настоящей статьи, зафиксируем ее ключевые моменты.

На сегодняшний день существуют три подхода к определению момента исполнения налогоплательщиком своей обязанности по уплате налога и соответственно образования недоимки:

1) в момент своевременного представления в банк надлежаще оформленного платежного поручения на перечисление суммы налога при наличии средств на счете налогоплательщика;

2) в момент поступления налога в бюджет;

3) в момент списания соответствующих сумм со счета налогоплательщика.

Отдел налоговых экспертиз АКДИ "Экономика и жизнь" придерживается первого подхода и считает его наиболее в правовом отношении обоснованным, т. е. имеющим в большей степени, чем остальные позиции, нормативные основания. Однако высший арбитражно-судебный орган в лице Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ разделяет вторую точку зрения, что значительно уменьшает, но не исключает полностью шансы успешного доказывания налогоплательщиком своей правоты в органах правосудия в случае наступления одного из описанных выше последствий такой точки зрения. Но, если налогоплательщик будет иметь юридически грамотную и обоснованную позицию с последовательной системой ее изложения, это может стать тем фактором, который все же обусловит принятие положительного судебного решения и тем самым создаст судебный прецедент по рассматриваемому вопросу.

М. Воронин

Выпуск 11, июнь 1996 г.