При реализации ценных бумаг, не имеющих рыночной котировки, их рыночная цена определяется по цене приобретения предприятием
Одним из вопросов, по сей день вызывающих массу споров и критических выступлений со стороны правоведов и специалистов в области экономики и бухгалтерского учета, является необходимость создания так называемой искусственной базы налогообложения при исчислении ряда налогов. Речь идет об обязанности плательщиков в ряде случаев включать в налогооблагаемую базу сумму неполученной выручки (дохода), исходя при этом не из продажной, а из рыночной стоимости продукции (товаров, услуг). Так, рыночная цена товара должна использоваться при расчете налога на прибыль и НДС при реализации продукции (работ, услуг) по ценам не выше себестоимости; при расчете НДС в случае обмена продукции, которая ранее не реализовывалась предприятием, или обмена приобретенной продукцией (п.5 ст.2 Закона РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", п.1 ст.4 Закона РФ от 06.12.91 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость"); при обложении акцизами произведенных товаров из давальческого сырья, при обложении акцизами товаров при натуральной оплате, обмене, безвозмездной передаче, реализации этих товаров по ценам ниже рыночных (подп. "а" п.1, п.3 ст.3 Закона РФ от 06.12.91 N 1993-1 "Об акцизах").
Рыночная цена товара необходима также и при исчислении подоходного налога с физических лиц. Статья 2 Закона РФ от 07.12.91 N 1998-1 "О подоходном налоге с физических лиц" устанавливает, что по свободным (рыночным) ценам учитываются в составе совокупного годового дохода граждан доходы, полученные ими в натуральной форме, при отсутствии государственных регулируемых цен на эти товары.
Пункт 6 Инструкции Госналогслужбы РФ от 29.06.95 N 35 "По применению Закона РФ "О подоходном налоге..." (до 07.09.95 - п. 5 Инструкции Госналогслужбы РФ от 20.03.92 N 8) разъясняет, что в состав совокупного годового дохода включается также стоимость материальных и социальных благ, предоставляемых физическим лицам их работодателями, в том числе разница в цене товаров (изделий, продуктов), реализованных работникам по ценам ниже рыночных. Можно сказать, что в приведенных случаях налогооблагаемая база по подоходному налогу также рассчитывается искусственным образом, поскольку рыночная цена товара не устанавливается в ходе заключения сделки, а определяется специальными способами и может не соответствовать реальной сумме дохода, полученной гражданином.
При этом в каждом из приведенных примеров ключевой проблемой, вокруг которой и возникают в основном споры плательщиков и налоговых органов, является не столько проблема обложения неполученных доходов, сколько проблема правильного определения рыночной цены товара. До настоящего времени Госналогслужбой не разработано ни одной сколько-нибудь серьезной методики расчета рыночных цен. Пункт 2.5 Инструкции Госналогслужбы РФ от 10.08.95 N 37 под сложившимися рыночными ценами предлагает понимать цены, сложившиеся в регионе на момент исполнения сделки, и дает крайне расплывчатое определение понятия "регион" как "ближайшая территория". Аналогичное определение содержит п.9 Инструкции от 11.10.95 N 39. Пункт 7 Инструкции Госналогслужбы РФ от 22.07.96 N 43 "О порядке исчисления и уплаты акцизов" предписывает определять рыночные цены на основе данных органов статистики по месту производства подакцизного товара.
Что касается определения рыночных цен при исчислении подоходного налога, то здесь дело обстоит несколько лучше, поскольку Госналогслужбой РФ были разработаны Методические рекомендации по исчислению совокупного годового дохода и начислению подоходного налога в организациях, утвержденные письмом Госналогслужбы РФ от 20.10.95 N ПВ-4-17/69н. Однако общий подход к установлению рыночных цен остался расплывчатым - определение рыночных цен, по Инструкции N 35, представляет собой комбинацию двух приведенных выше определений с той разницей, что сведения о рыночных ценах рекомендуется получать не только в органах статистики, но и в органах ценообразования, торговых инспекциях и "других организациях, имеющих такие сведения и расположенных на соответствующей территории" (п. 5 Инструкции N 35, п. 1 Методических рекомендаций...). При этом чрезвычайно важным является соблюдение правила о том, что организации, дающие заключение о рыночной цене товара, действительно должны иметь возможность обладать подобными сведениями.
В качестве примера ситуации, при которой сведения о рыночной цене товара, предоставленные сторонней организацией, не могли быть приняты во внимание, рассмотрим постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ по делу N 3147/95 от 2 июля 1996 г.
* * *
Как усматривается из материалов дела, по результатам проведенной проверки налоговой инспекцией с регионального филиала СКР-банка было произведено взыскание неудержанной суммы подоходного налога и штрафа, предусмотренного ст. 21 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц", в связи с нарушением банком обязанности по удержанию и перечислению в бюджет суммы налога с дохода, полученного работником филиала. Этим работником у СКР-банка были приобретены акции АО "ПромстройНИИпроект" по цене, равной номиналу акций. При проверке в качестве дохода физического лица с одной акции была признана сумма разницы между ее номинальной стоимостью - 10 руб. и рыночной ценой - 1700 руб. Такая рыночная цена акции была определена налоговой инспекцией на основании письма Южно-Российской фондовой биржи.
СКР-банк предъявил к налоговой инспекции иск о признании недействительным акта проверки, на основании которого с него было взыскано 11 175 560 руб. подоходного налога и штрафа.
Решением областного арбитражного суда иск был удовлетворен, решение налоговой инспекции по акту проверки признано недействительным.
Коллегия Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по проверке в порядке надзора законности и обоснованности решений арбитражных судов, вступивших в законную силу, постановлением от 17 июля 1995 г. решение отменила, в иске отказала.
Позже председателем Высшего Арбитражного Суда был принесен протест на постановление коллегии ВАС РФ по проверке в порядке надзора законности и обоснованности решений арбитражных судов, вступивших в законную силу, в котором предлагалось изменить постановление надзорной коллегии. Протест был удовлетворен Президиумом ВАС РФ по следующим основаниям.
1. Одним из доводов истца (СКР-банка) являлось то, что акции были не подарены, а проданы работнику. При этом в состав совокупного годового дохода по п. 5 Инструкции Госналогслужбы РФ N 8 (c 7 сентября 1995 г. - п. 6 Инструкции N 35. - Примеч. авт.) включаются материальные блага в виде разницы между рыночной и продажной стоимостью товаров (продуктов, изделий). Акции же, которые являются ценными бумагами, не могут рассматриваться ни в качестве изделий, ни в качестве продуктов, ни в качестве товара.
Президиум установил, что, принимая решение об отказе истцу в иске, Высший Арбитражный Суд РФ правомерно исходил из того, что денежная сумма, представляющая собой разницу между рыночной ценой акций и стоимостью, по которой они реализованы работнику филиала банка, является материальной выгодой этого работника, а поэтому в силу ст. 2 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" и п. 5 Инструкции Госналогслужбы РФ от 20.03.92 N 8 по применению этого Закона указанная сумма подлежала включению в совокупный годовой доход с удержанием подоходного налога. При этом в процессе обращения ценных бумаг, в том числе совершения их купли-продажи, они приобретают потребительскую стоимость и стоимость, что является признаками, характеризующими товар.
2. В соответствии с п. 5 инструкции Госналогслужбы РФ от 20.03.92 N 8 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" при реализации товаров гражданам по ценам ниже рыночных в состав их совокупного дохода включаются суммы разницы между рыночными ценами и ценами, по которым товары им реализованы.
Однако в материалах дела отсутствуют доказательства, свидетельствующие о том, что акции АО "ПромстройНИИпроект" на момент их продажи работнику филиала банка продавались на фондовых биржах и внебиржевом рынке по цене 1700 руб. за акцию.
В письме Южно-Российской фондовой биржи сообщена ориентировочная цена и сделано предположение о возможности ее колебания до 300 руб. за акцию.
Между тем, как следует из письма Центрального банка Российской Федерации от 06.01.93 N 27, к ценным бумагам, имеющим рыночную котировку, относятся акции и облигации, широко предлагающиеся к продаже на фондовых биржах и внебиржевом рынке, котировки которых широко публикуются и список которых объявляется Банком России не позднее 1 декабря отчетного года.
Остальные ценные бумаги считаются ценными бумагами, не имеющими рыночной котировки.
В этой связи при определении налогооблагаемого дохода следует исходить из реальной цены акций, по которой они приобретались СКР-банком, т. е. 1200 руб., а не 1700 руб. за акцию.
Таким образом, решение налоговой инспекции является необоснованным в части взыскания суммы неудержанного подоходного налога и штрафа с дохода, рассчитанного с применением цены 1700 руб. за акцию.
С учетом изложенного Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации изменил постановление коллегии ВАС РФ от 17 июля 1995 г. по проверке в порядке надзора законности и обоснованности решений арбитражных судов, вступивших в законную силу, и признал недействительным решение налоговой инспекции по акту проверки СКР-банка в части взыскания доначисленного подоходного налога и штрафа на сумму полученного дохода.
* * *
Приведенный пример из арбитражной практики интересен главным образом тремя аспектами.
Во-первых, рассмотрен вопрос, вызывавший до настоящего времени достаточно большое число споров и состоящий в следующем: как правило, составление искусственных расчетов с применением рыночных цен требуется от предприятия при совершении им определенных действий не с любыми объектами, но только с товарами, продукцией, работами, услугами; что же касается акций (а также других ценных бумаг), то возможность их определения в качестве товара или продукции всегда вызывала сомнения.
Относительно включения ценных бумаг в состав продукции предприятия можно сказать, что вопрос этот следует разрешить, безусловно, в пользу налогоплательщиков - действительно, процесс выпуска ценных бумаг посредством эмиссии, осуществляемой предприятием, совершенно исключает возможность отнесения их в состав продукции предприятия.
По вопросу правомерности отнесения ценных бумаг к числу товаров позиция ВАС РФ теперь определена - выступая в качестве предмета договора купли-продажи, ценная бумага, безусловно, приобретает потребительские свойства, присущие товару, и выступает в качестве товара. Здесь можно, конечно, говорить о том, что ценные бумаги сами по себе объектом купли-продажи не являются, что в данном случае продаются или приобретаются лишь права, удостоверенные этими ценными бумагами (п. 1 ст. 1
